賈霄怡

摘 要：2014年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)—與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15）。IFRS 15改變了采用控制權(quán)模型這一新的收入確認(rèn)基礎(chǔ)。在介紹產(chǎn)權(quán)交易演進(jìn)的基礎(chǔ)上，分析收入確認(rèn)基礎(chǔ)和產(chǎn)權(quán)交易的關(guān)系，并對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革提出相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：收入確認(rèn)基礎(chǔ);產(chǎn)權(quán)交易;IFRS15

中圖分類號(hào)：F270 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）22-0007-02

引言

收入對(duì)企業(yè)而言是極其重要的一項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者借此評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)并預(yù)測(cè)其未來(lái)發(fā)展能力。盡管收入在企業(yè)頻繁發(fā)生，但實(shí)際處理起來(lái)卻十分復(fù)雜。因此，制定一項(xiàng)正確的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以對(duì)收入進(jìn)行清晰、全面、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)處理是正確反映企業(yè)業(yè)績(jī)、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要條件之一。

2014年5月，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15），生效日為2017年1月1日。IFRS 15采用了新的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的選擇基于控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型。

通常情況下，收入源于交易，而交易的實(shí)質(zhì)是對(duì)產(chǎn)權(quán)的讓渡過(guò)程，因此收入確認(rèn)的實(shí)質(zhì)是對(duì)產(chǎn)權(quán)交易的描述和界定。

回望收入確認(rèn)準(zhǔn)則演進(jìn)的歷史，從最初的簡(jiǎn)單交換不需確認(rèn)收入，再到如今復(fù)雜的多要素電信協(xié)議需要更詳細(xì)的收入確認(rèn)指引，不難發(fā)現(xiàn)，收入確認(rèn)會(huì)計(jì)的發(fā)展在某種程度上是對(duì)產(chǎn)權(quán)交易變遷的反映。

一、產(chǎn)權(quán)的演進(jìn)過(guò)程

產(chǎn)權(quán)是人們對(duì)物所擁有的權(quán)利。諾斯認(rèn)為：“產(chǎn)權(quán)本質(zhì)上是一種排他性權(quán)利。”在不同時(shí)代，不同學(xué)者從不同的角度和層次出發(fā)，圍繞著產(chǎn)權(quán)交易進(jìn)行了不懈的研究和探索。事實(shí)上，產(chǎn)權(quán)交易的模式一直處于動(dòng)態(tài)發(fā)展的過(guò)程中，經(jīng)歷了從無(wú)到有，從簡(jiǎn)單到復(fù)雜的過(guò)程。

（一）私權(quán)的產(chǎn)生是產(chǎn)權(quán)交易的基礎(chǔ)

根據(jù)產(chǎn)權(quán)隸屬個(gè)人的程度，產(chǎn)權(quán)有共有產(chǎn)權(quán)和私人產(chǎn)權(quán)兩種類型。

在原始社會(huì)，人類所擁有的產(chǎn)權(quán)是共有產(chǎn)權(quán)，所有成員共同擁有對(duì)財(cái)產(chǎn)的權(quán)利。因此，對(duì)每一個(gè)共有產(chǎn)權(quán)人，他們都不能排斥其他共有產(chǎn)權(quán)人對(duì)該財(cái)產(chǎn)行使權(quán)利，也不能用這一權(quán)利同他人交換。換句話說(shuō)，權(quán)利的沖突無(wú)法通過(guò)權(quán)利的交換得以平抑，而只能根據(jù)非市場(chǎng)的原則和程序，如習(xí)俗慣例、先占原則、政治協(xié)商等機(jī)制來(lái)解決沖突。

隨著生產(chǎn)力的發(fā)展和社會(huì)制度的變革，私人產(chǎn)權(quán)逐漸形成并且成為主流。私人產(chǎn)權(quán)意味著，在法律和權(quán)利允許的范圍內(nèi)，產(chǎn)權(quán)擁有者可以不受他人約束地行使權(quán)利并獨(dú)立承擔(dān)相應(yīng)的行權(quán)收益和損失。更為重要的是，在私權(quán)體系下，其他主體倘若希望獲得他人的私人產(chǎn)權(quán)，往往需要通過(guò)權(quán)利的自愿交換實(shí)現(xiàn)。此時(shí)，產(chǎn)權(quán)交易就出現(xiàn)了。

（二）完備所有權(quán)交易模式

盡管私權(quán)體系的形成促使了產(chǎn)權(quán)的產(chǎn)生和演變，但由于在當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)關(guān)系尚不發(fā)達(dá)，因此產(chǎn)權(quán)的界定、交換還較為簡(jiǎn)單。產(chǎn)權(quán)以占有為標(biāo)志，誰(shuí)持有某物，也就擁有了附著在該物上的全部產(chǎn)權(quán)。因此，在這一時(shí)期，不同主體持有、交易的產(chǎn)權(quán)往往是所有權(quán)，而所有權(quán)是最完備、最純粹的產(chǎn)權(quán)形式。

在這一時(shí)期，所有權(quán)的所有者可以對(duì)所擁有的物品做任何處置，只要其行為不與法律或第三方的權(quán)利發(fā)生沖突。無(wú)論羅馬法還是盎格魯美國(guó)法，所有者都擁有對(duì)財(cái)產(chǎn)最為完備的權(quán)利，盡管描述所有權(quán)的方式有所不同。所有權(quán)的確立是產(chǎn)權(quán)體系建立的標(biāo)志。在這一交易模式下，特定的財(cái)產(chǎn)只有唯一的所有者，所有者將產(chǎn)權(quán)作為一個(gè)整體加以使用或交換。

（三）權(quán)利束產(chǎn)權(quán)交易模式

伴隨著生產(chǎn)力的進(jìn)一步發(fā)展，自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)開(kāi)始向工業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化，市場(chǎng)的拓展和規(guī)模經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生需要分工更加細(xì)化。此時(shí)，單純的所有權(quán)禁錮了交易的多元化，不再能滿足社會(huì)需要和時(shí)代需求。此時(shí)若再固守抽象的、純粹的所有權(quán)概念，將其視為產(chǎn)權(quán)的唯一表現(xiàn)形式，就不能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展需要。所有權(quán)開(kāi)始進(jìn)一步細(xì)分，市場(chǎng)交易的是這些細(xì)分后的權(quán)利。此時(shí)，產(chǎn)權(quán)的模式不再是完備的所有權(quán)，而是演化分割成一組權(quán)利，這一模式也叫權(quán)利束模式。

在權(quán)利束模式下，所有權(quán)分細(xì)分出占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處分權(quán)這四項(xiàng)基本權(quán)利。而現(xiàn)實(shí)交易中，產(chǎn)權(quán)的分割又不僅限于此，具體取決于交易雙方需要和法律認(rèn)可。產(chǎn)權(quán)要素的可分離性和單獨(dú)可轉(zhuǎn)讓性，使不同主體之間可以根據(jù)自身需求交易所需要的權(quán)利而不必獲得所有權(quán)。

（四）權(quán)利義務(wù)相分離的權(quán)利束交易模式

根據(jù)唯物主義辯證法，權(quán)利和義務(wù)是對(duì)立而又統(tǒng)一的兩個(gè)方面。沒(méi)有無(wú)義務(wù)的權(quán)利，也沒(méi)有無(wú)權(quán)利的義務(wù)，兩者總是相伴而生，產(chǎn)權(quán)關(guān)系背后也存在權(quán)責(zé)關(guān)系的身影。

在權(quán)利束模式的早期，人們通常默認(rèn)了取得某一權(quán)利的同時(shí)，也連帶承擔(dān)與之相關(guān)的義務(wù)，這一義務(wù)在經(jīng)濟(jì)學(xué)中通?？醋餍枰袚?dān)的風(fēng)險(xiǎn)。例如主體獲得了某一資產(chǎn)的全部收益權(quán)或用益權(quán)，就要承擔(dān)這種收益不確定性的風(fēng)險(xiǎn)。但隨著交易的日趨復(fù)雜，尤其是金融交易的創(chuàng)新，權(quán)利和義務(wù)不再必然的捆綁轉(zhuǎn)移，而是可以錯(cuò)位交換。例如，某主體向另一主體轉(zhuǎn)讓了與一項(xiàng)金融工具相關(guān)的所有的收益，但保留了與之相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。僅從交易結(jié)果看，似乎并不符合經(jīng)濟(jì)效益原則，但企業(yè)之所以只保留風(fēng)險(xiǎn)，目的可能是以此為對(duì)價(jià)在之后的某項(xiàng)交易中獲取收益。也就是在交易中，一項(xiàng)資產(chǎn)的權(quán)利可能會(huì)和另一項(xiàng)交易的義務(wù)相對(duì)應(yīng)。只要一方付出了合理的對(duì)價(jià)，權(quán)利和義務(wù)就可以分拆單獨(dú)交易。

二、不同產(chǎn)權(quán)交易模式下收入確認(rèn)基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)是產(chǎn)權(quán)交易的一面鏡子，會(huì)計(jì)對(duì)交易進(jìn)行核算而交易的實(shí)質(zhì)是權(quán)利的讓渡，因此交易中的產(chǎn)權(quán)形式?jīng)Q定了收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。

（一）共有產(chǎn)權(quán)下的收入確認(rèn)

原始狩獵時(shí)期生產(chǎn)力水平還比較低，剩余產(chǎn)品數(shù)量較少，因而只需要頭腦記憶即可，并不需要專門的會(huì)計(jì)處理。進(jìn)入農(nóng)業(yè)和畜牧業(yè)時(shí)期后，生產(chǎn)力有了大幅提高，人類開(kāi)始需要對(duì)生產(chǎn)成果進(jìn)行記錄。但是當(dāng)時(shí)商品經(jīng)濟(jì)仍不發(fā)達(dá)，貨幣關(guān)系沒(méi)有完全展開(kāi)，因此這一時(shí)期仍然僅停留在對(duì)物資盤存的階段，尚不需要對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

（二）所有權(quán)轉(zhuǎn)移模型

所有權(quán)是最完備最純粹的產(chǎn)權(quán)形式。當(dāng)交易的產(chǎn)權(quán)為所有權(quán)時(shí)，收入應(yīng)當(dāng)以所有權(quán)的移交為基礎(chǔ)確認(rèn)。通常情況下，判斷所有權(quán)是否易主一是強(qiáng)調(diào)實(shí)物的交付，二是依賴于法律憑證的移交。例如，美國(guó)早期的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)收入時(shí)，需滿足的條件之一就是“貨物已經(jīng)交付或者勞務(wù)已經(jīng)提供”，在判斷是否交付時(shí)可參照的一條標(biāo)準(zhǔn)便是“法定所有權(quán)及所有的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，并且貨物已經(jīng)由賣方發(fā)運(yùn)往買方”。

（三）權(quán)利束模式

當(dāng)時(shí)代的發(fā)展需要給予所有權(quán)人更多自由和獲利空間時(shí)，單純的所有權(quán)就不再能滿足經(jīng)濟(jì)需要。此時(shí)，市場(chǎng)交易中的產(chǎn)權(quán)往往是分割后的一種或者一系列權(quán)利。在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，如果再以所有權(quán)的交付為基礎(chǔ)確認(rèn)收入就無(wú)法描繪交易的實(shí)質(zhì)，因此新的收入確認(rèn)基礎(chǔ)應(yīng)運(yùn)而生。

由于主體購(gòu)買某一種商品，無(wú)論是獲得所有權(quán)還是不保留所有權(quán)，其終極目的都是為了獲得與之相關(guān)的收益。因此，在這種交易模式下，只要確定已經(jīng)將與商品相關(guān)的收益和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給了顧客，收入就應(yīng)得到確認(rèn)。這也正是現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)所遵循的思想。IAS18規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“已將與商品有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方”確認(rèn)收入。

（四）控制權(quán)模型

當(dāng)銷售創(chuàng)新尤其是金融創(chuàng)新的發(fā)展使權(quán)利和義務(wù)不需要捆綁在一起轉(zhuǎn)移的時(shí)候，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不再有必然的聯(lián)結(jié)而成為單獨(dú)的部分。主體可以在不承擔(dān)對(duì)應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)的情況下獲得與商品有關(guān)的所有報(bào)酬，這時(shí)，收入的確認(rèn)需要剔除對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注，主體只要獲得了與資產(chǎn)相關(guān)的所有收益就達(dá)到了交易的目的。這一確認(rèn)理念，就是收入確認(rèn)的控制權(quán)模型。

IFRS 15要求企業(yè)在義務(wù)得到履行時(shí)確認(rèn)收入，義務(wù)的履行以承諾商品或服務(wù)的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)。此處的控制權(quán)強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)能夠決定資產(chǎn)使用，享有與資產(chǎn)有關(guān)所有收益的能力。

綜合來(lái)看，所有權(quán)的交易是最徹底的產(chǎn)權(quán)交易，因此完備所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓可以作為風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移和控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷條件?？刂茩?quán)模型是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型的一種改進(jìn)。多數(shù)情況下，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移和控制權(quán)轉(zhuǎn)移并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差異，僅在復(fù)雜或多要素安排中二者才有所不同。事實(shí)上，完備所有權(quán)、權(quán)利束模式以及權(quán)利義務(wù)相分離的權(quán)利束模式并不是產(chǎn)權(quán)發(fā)展的三個(gè)時(shí)期，而是交易產(chǎn)權(quán)的三種模式。換句話說(shuō)，在現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這三種產(chǎn)權(quán)交易是同時(shí)存在的。但是，不同時(shí)期收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，側(cè)重的是對(duì)不同時(shí)期主流產(chǎn)權(quán)交易模式的維護(hù)。換句話說(shuō)，一個(gè)時(shí)代最主流的產(chǎn)權(quán)交易形式才是決定會(huì)計(jì)理論選擇的根本因素。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入基礎(chǔ)的規(guī)定從最初的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移到IFRS 15的控制權(quán)轉(zhuǎn)移，顯現(xiàn)出權(quán)利與義務(wù)相分離的產(chǎn)權(quán)交易模式逐漸登上交易舞臺(tái)成為主角的趨勢(shì)。

三、對(duì)我國(guó)收入準(zhǔn)則的啟示

我國(guó)目前對(duì)收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理遵循的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》。該準(zhǔn)則與IAS 18在理念和內(nèi)容上基本保持了一致，收入確認(rèn)的基礎(chǔ)基于風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型。IFRS 15發(fā)布后，收入確認(rèn)準(zhǔn)則在多個(gè)方面發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，在持續(xù)趨同的背景下，不難預(yù)測(cè)我國(guó)的收入準(zhǔn)則也必將開(kāi)始新一輪的修訂。

然而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與本國(guó)的國(guó)情和經(jīng)濟(jì)環(huán)境密切相關(guān)。在緊跟國(guó)際步伐、積極完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，準(zhǔn)則制定者也要充分考慮到中國(guó)的產(chǎn)權(quán)交易現(xiàn)狀，制定出真正符合國(guó)情、適合我國(guó)企業(yè)的收入確認(rèn)準(zhǔn)則。