王雅琳

摘要：本文針對目前壞賬準(zhǔn)備核算中存在的計提比例虛設(shè)、“資產(chǎn)減值損失”賬戶孤立、備抵法“失效”等問題，通過舉例說明、對比論證，分析了企業(yè)采取得不同的核銷與記賬方法，對“壞賬準(zhǔn)備”科目期末余額產(chǎn)生的不同影響及其對企業(yè)當(dāng)期損益所帶來的影響，并提出了進(jìn)行壞賬核算與記賬的“二級明細(xì)累積法”，使估計的壞賬準(zhǔn)備能發(fā)揮其應(yīng)有的規(guī)避風(fēng)險、平滑收益、減少企業(yè)粉飾報表動機的的作用。

關(guān)鍵詞：壞賬準(zhǔn)備 備抵法 累積法

為了防范壞賬對正常經(jīng)營造成的不良影響和損失，企業(yè)一般采用“備抵法”對可能發(fā)生的壞賬進(jìn)行賬務(wù)處理，即先以一定比例按期預(yù)估壞賬準(zhǔn)備，并用“資產(chǎn)減值損失”科目歸集計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)；當(dāng)某一應(yīng)收款項確認(rèn)無法收回時，再按實際發(fā)生的壞賬金額在已經(jīng)計提的壞賬準(zhǔn)備中進(jìn)行沖減，同時轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收款項金額。但這種方法的實質(zhì)確是對直接轉(zhuǎn)銷法的粉飾，并且在實際賬務(wù)處理中，企業(yè)為簡化分錄往往僅采用“資產(chǎn)減值損失”的一級科目，所以無法看出該損失是因?qū)嶋H發(fā)生的壞賬造成的，還是因可能發(fā)生的壞賬造成的。目前的研究成果，已經(jīng)得出了壞賬準(zhǔn)備實際計提比例標(biāo)準(zhǔn)難以確定、收入費用不相配比及不能為企業(yè)防范風(fēng)險等多種結(jié)論?；诖?，本文在“謹(jǐn)慎性”原則下，舉例說明了備抵法下壞賬準(zhǔn)備會計處理的一些具體措施，如變“備抵法”為“累計法”，新增“壞賬準(zhǔn)備”二級明細(xì)科目等，讓會計信息使用者能夠更清楚直觀地了解各個科目計提數(shù)的來龍去脈，為企業(yè)管理者更好地經(jīng)營管理和制定決策提供幫助和支持，以期產(chǎn)生完善企業(yè)會計準(zhǔn)則、減少企業(yè)粉飾報表動機的意義。

一、壞賬準(zhǔn)備核算方法的解讀

應(yīng)收款項是指企業(yè)在經(jīng)營活動過程中與企業(yè)外部和內(nèi)部單位或個人發(fā)生的在貨幣、商品和勞務(wù)等方面的索取權(quán)，而壞賬就是指企業(yè)無法收回或收回的可能性極小的應(yīng)收款項，由于壞賬而產(chǎn)生的損失便是壞賬損失。理論上，有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種方法用來處理企業(yè)可能發(fā)生的壞賬損失。但因為直接轉(zhuǎn)銷法將當(dāng)期發(fā)生的損失直接作為當(dāng)期的費用，使當(dāng)期的利潤某一年份的壞賬過多而無法客觀地反映當(dāng)期的經(jīng)營狀況，不符合穩(wěn)健性原則；同時壞賬損失產(chǎn)生的費用與賒銷收入沒有反映在同一會計期間，也不符合收入費用配比原則。因此，《企業(yè)會計制度》早在2001年就明確規(guī)定企業(yè)必須采用備抵法。

備抵法則是在壞賬損失實際發(fā)生前，就依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則估計損失，以“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的形式反映在當(dāng)期損益中，并同時形成壞賬準(zhǔn)備；待壞賬損失實際發(fā)生時再沖減已計提的壞賬準(zhǔn)備。相比于直接轉(zhuǎn)銷法，“備抵法”符合會計核算的原則，滿足了相關(guān)會計信息使用者評價企業(yè)資產(chǎn)未來收益的現(xiàn)時價值的需要，按其初衷可以起到規(guī)避風(fēng)險的作用。但仔細(xì)分析備抵法的核算過程后，不難發(fā)現(xiàn)備抵法其實是有許多不完備的地方的。比如其“多退少補、時有時無”的提取方法， 恰恰說明“備抵法”與“直接轉(zhuǎn)銷法”的實質(zhì)相同：都是將當(dāng)年實際發(fā)生的壞賬直接計入當(dāng)年的損益。但由于在實際工作中，公司每年年末需估計的壞賬準(zhǔn)備很多，各年末余額也都不盡相等，從而使備抵法的本質(zhì)被繁瑣的會計分錄處理過程所“掩蓋”；其次，計提的壞賬準(zhǔn)備是對原來收入的確認(rèn)金額的重新調(diào)整，即估計應(yīng)收款項中有多少經(jīng)濟利益不能流入企業(yè)（該部分金額已經(jīng)不能滿足收入的確認(rèn)條件了），但按照備抵法核算要求，卻將該部分作為收入反映了，使不符合條件的壞賬準(zhǔn)備也以“收入”的狀態(tài)進(jìn)入了報表；而另一方面又單獨通過“資產(chǎn)減值損失”賬戶單獨反映。另外，“壞賬準(zhǔn)備”科目用來反映企業(yè)計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)的，但其相對應(yīng)的科目“資產(chǎn)減值損失”的計提數(shù)卻無法反應(yīng)是因?qū)嶋H發(fā)生的壞賬造成，還是因可能發(fā)生的壞賬造成。因此，采用一個正確且有效的方法對壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行核算，對賒銷業(yè)務(wù)很大的企業(yè)來說十分必要。

二、備抵法核算壞賬的問題

壞賬準(zhǔn)備是企業(yè)對可能無法收回的款項預(yù)先計提的，也是在確認(rèn)應(yīng)收款項不能收回時用來核銷的，因此，該科目也是“應(yīng)收賬款”的備抵賬戶。其貸方登記按一定比例預(yù)估的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額，借方登記已確認(rèn)為壞賬應(yīng)予核銷的數(shù)額；余額在貸方則表示已經(jīng)預(yù)提尚未核銷的壞賬準(zhǔn)備數(shù)，在借方則表示沖銷的壞賬準(zhǔn)備金額已大于提取的壞賬準(zhǔn)備數(shù)。按照備抵法的核算程序，若當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備大于其賬面余額，就按其差額在貸方計提；若當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備小于其賬面余額的差額則按其差額在借方計提壞賬準(zhǔn)備。

例：某小企業(yè)從20×1年起，選用備抵法核算壞賬損失，按應(yīng)收賬款余額的百分比計提壞賬準(zhǔn)備（該企業(yè)除應(yīng)收賬款外，沒有其他應(yīng)收款項），計提比例確定為5%。20×1年產(chǎn)生應(yīng)收賬款10萬元（第一次計提壞賬準(zhǔn)備）；20×2年發(fā)生壞賬4000元，年末應(yīng)收賬款余額20萬；20×3公司有2000元貨款無法收回，經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)作壞賬，年末無應(yīng)收賬款余額；20×4年收回已作壞賬處理的貨款1000元，年末應(yīng)收賬款余額15萬元。

（1）第一年末，應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=10萬×5%=5000元

借：資產(chǎn)減值損失 5000

貸：壞賬準(zhǔn)備 5000

（2）第二年發(fā)生壞賬4000元

借：壞賬準(zhǔn)備 4000

貸：應(yīng)收賬款 4000

（3）第二年末，應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=20萬×5%=10000元；

已提壞賬準(zhǔn)備=5000-4000=1000

實提壞賬準(zhǔn)備=10000-1000=9000

借：資產(chǎn)減值損失 9000

貸：壞賬準(zhǔn)備 9000

（4）第三年確認(rèn)壞賬2000元

借：壞賬準(zhǔn)備 2000

貸：應(yīng)收賬款 2000

（5）第四年，收回壞賬1000元

借：銀行存款 1000

貸：壞賬準(zhǔn)備 1000

年末，應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=15萬×5%=7500元；

已提壞賬準(zhǔn)備=10000-2000+1000=9000

實提數(shù) =7500 -9000 = -1500元；

借：壞賬準(zhǔn)備 1500

貸：資產(chǎn)減值損失 1500

從上例可以看出，由于受上年已提壞賬準(zhǔn)備或上年壞賬準(zhǔn)備計提不足的影響，導(dǎo)致企業(yè)第二年末實際計提的壞賬準(zhǔn)備是應(yīng)收賬款余額的4.5%，而第三年末實際計提的應(yīng)收賬款余額百分比更是成了-1%。

綜上所述，現(xiàn)行的應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的方法中，主要存在以下兩方面問題：第一，每年的壞賬損失金額全部由當(dāng)期損益承擔(dān)，并沒有起到將可能發(fā)生的壞賬風(fēng)險化解在常年的經(jīng)營過程中的作用；第二，本期壞賬準(zhǔn)備實際提取比例與計提比例不同且差異很大，計提比例形同虛設(shè)。

三、備抵法核算壞賬的改進(jìn)措施

基于前文的討論，筆者建議，企業(yè)應(yīng)采用“累積法”來核算“壞賬準(zhǔn)備”，并為“壞賬準(zhǔn)備”增設(shè)二級明細(xì)科目來做分錄，以達(dá)到更好的反應(yīng)效果。具體來說，就是企業(yè)每年年末都按照應(yīng)收賬款及其他應(yīng)收款的余額和規(guī)定的計提比例提取壞賬準(zhǔn)備，新計提的壞賬準(zhǔn)備金額不再受“壞賬準(zhǔn)備”科目下已經(jīng)計提的金額影響，而是每年累計滾存；同時，可以根據(jù)管理者的需要規(guī)定，當(dāng)壞賬準(zhǔn)備計提達(dá)到一定比利時，便可不再提取，以保證應(yīng)收賬款計提數(shù)只反映當(dāng)年發(fā)生，不對后期計提的壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生影響。相應(yīng)地，還需為“壞賬準(zhǔn)備”科目設(shè)置 “壞賬計提”和“壞賬發(fā)生”兩個明細(xì)科目，明確反映出當(dāng)年計提的壞賬準(zhǔn)備和實際發(fā)生的壞賬損失，使會計信息使用者了解其中的區(qū)別，以滿足經(jīng)濟決策的需要。進(jìn)而幫助企業(yè)在各期均衡分?jǐn)傄驂馁~造成的損失，使企業(yè)的損益不會受到某一個別應(yīng)收賬款的壞賬風(fēng)險的影響。

承前例：

（1）第一年末

借：資產(chǎn)減值損失----計提的壞賬準(zhǔn)備5000

貸：壞賬準(zhǔn)備----壞賬計提 5000

（2）第二年發(fā)生壞賬4000元

借：壞賬準(zhǔn)備----壞賬發(fā)生 4000

貸：應(yīng)收賬款 4000

年末

借：資產(chǎn)減值損失----計提的壞賬準(zhǔn)備 10000

貸：壞賬準(zhǔn)備----壞賬計提 10000

（3）第三年確認(rèn)壞賬2000元

借：壞賬準(zhǔn)備----壞賬發(fā)生 2000

貸：應(yīng)收賬款 2000

（4）第四年壞賬收回

借：銀行存款 1000

貸：壞賬準(zhǔn)備----壞賬發(fā)生 1000

年末

借：資產(chǎn)減值損失----計提的壞賬準(zhǔn)備 7500

貸：壞賬準(zhǔn)備----壞賬計提 7500

可以把兩種賬務(wù)處理方法下的各年“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的發(fā)生額采取表格的形式作如表1、表2對照。

由上述兩表可知，由于“二級明細(xì)累積法” 無論壞賬是否發(fā)生或已經(jīng)核銷，都是用已規(guī)定的、固定的比例來計提壞賬準(zhǔn)備，使得“壞賬準(zhǔn)備”科目可以不斷累加，因此壞賬損失達(dá)到了在各期分?jǐn)偟男Ч?，利潤也達(dá)到了不虛增的效果。并且，在這種處理方法下，“壞賬準(zhǔn)備”科目余額數(shù)可以直接反映企業(yè)當(dāng)期應(yīng)收賬款的回收狀況與使用價值，幫助企業(yè)管理者可以及時制定相應(yīng)的政策方案。比如，若“應(yīng)收賬款”是借方余額，則說明企業(yè)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率很低，壞賬損失風(fēng)險很大，企業(yè)很有必要加強催收債務(wù)的力度或者減少賒銷規(guī)模；若“應(yīng)收賬款”是貸方余額，且數(shù)額較大，則說明企業(yè)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率較高，對未來可能發(fā)生的壞賬有較強的抵御和控制能力，此時可以考慮減小計提比例，或者規(guī)定當(dāng)“壞賬準(zhǔn)備”貸方余額達(dá)到某一數(shù)額后（如超過法定盈余公積時）便不再提取，以后達(dá)不到此余額時再繼續(xù)計提。

總之，采用“累積法（二級明細(xì)）”計提壞賬準(zhǔn)備，即可以清楚地反映壞賬準(zhǔn)備計提數(shù)額的原因——是實際發(fā)生的還是計提形成的；還可以真正地將可能發(fā)生的壞賬風(fēng)險化解在常年的賒銷中，保證當(dāng)期利潤的真實可靠。

四、結(jié)束語

本文首先介紹了現(xiàn)行壞賬準(zhǔn)備的發(fā)展與應(yīng)用現(xiàn)狀，基于目前已有的“在不改變備抵法下對‘資產(chǎn)減值損失科目設(shè)置明細(xì)賬”、“采用類似于盈余公積計提法核算壞賬準(zhǔn)備”等研究成果，通過舉例論證，對比了 “備抵法”和“累積法”對壞賬準(zhǔn)備期末余額產(chǎn)生的不同影響；并提出對“壞賬準(zhǔn)備”賬戶增加“壞賬計提”和“壞賬發(fā)生”兩個二級明細(xì)科目，以反映壞賬準(zhǔn)備金額實際產(chǎn)生的原因和壞賬被核銷的原因，即采用“二級明細(xì)累積法”來核算企業(yè)可能發(fā)生的壞賬，以期有關(guān)壞賬的賬務(wù)處理方法能真實地反映企業(yè)損益變化情況，使會計信息使用者更好理解企業(yè)的實際財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況并做出更有效的決策，實現(xiàn)備抵法的初衷。

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