夏國祥

(上海師范大學(xué) 商學(xué)院，上海200234)

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民國遺產(chǎn)稅制度思想之演進(jìn)*
——從分遺產(chǎn)稅制到總遺產(chǎn)稅制

夏國祥

(上海師范大學(xué) 商學(xué)院，上海200234)

摘要：發(fā)端于清末的中國遺產(chǎn)稅制度思想，歷經(jīng)北洋政府時(shí)期、國民政府前期和國民政府后期的發(fā)展，具有明顯的階段性特征，并最終促成了遺產(chǎn)稅制度在中國的實(shí)施。文章將思想界的活動與政府決策綜合起來考慮，系統(tǒng)地梳理了民國遺產(chǎn)稅制度思想的發(fā)展歷程及其特征。研究發(fā)現(xiàn)：(1)民國時(shí)期思想界對遺產(chǎn)稅制度建設(shè)的討論遵循了三個(gè)原則，即公平原則、國情原則和可行性原則。(2)民國遺產(chǎn)稅制度思想的演進(jìn)過程，實(shí)為國人從本國國情出發(fā)，對稅制公平性和可行性的權(quán)衡過程。(3)20世紀(jì)30年代中期以前，思想界在遺產(chǎn)稅制度模式的選擇上明顯傾向于分遺產(chǎn)稅制；而到了國民政府后期，總遺產(chǎn)稅制最終得到了大多數(shù)人的認(rèn)可。因此，民國時(shí)期的遺產(chǎn)稅制度思想演進(jìn)過程，是一個(gè)從注重公平性向注重可行性的轉(zhuǎn)變過程。這是民國遺產(chǎn)稅制度思想臻于成熟的表現(xiàn)。文章不僅是對近代中國財(cái)政思想研究的拓展和深化，還能為我國當(dāng)前的遺產(chǎn)稅制度建設(shè)提供有益的借鑒。

關(guān)鍵詞：民國；遺產(chǎn)稅制度思想；公平性；可行性；演進(jìn)

一、引言

所謂遺產(chǎn)稅制度思想，主要是指主張?jiān)谥袊菩羞z產(chǎn)稅制度的思想。近代中國的遺產(chǎn)稅制度思想成長并成熟于民國時(shí)期，對于遺產(chǎn)稅制度在近代中國的實(shí)施，起了積極的推動作用。系統(tǒng)地考察民國遺產(chǎn)稅制度思想的演進(jìn)過程及其特征，不僅是對近代中國財(cái)政思想研究的拓展和深化，還能為我國當(dāng)前的稅制改革(特別是遺產(chǎn)稅制度建設(shè))提供有益的借鑒。

然而，目前學(xué)術(shù)界對這一主題的研究還相當(dāng)薄弱。既有的相關(guān)研究大多從財(cái)政史或稅制史角度對民國遺產(chǎn)稅制度的史實(shí)進(jìn)行描述，甚少涉及理論或思想層面。①參見馬金華：《民國財(cái)政研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2009年版；付志宇：《中國近代稅制流變初探——民國稅收問題研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2007年版；陳光焱：《中國賦稅發(fā)展研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版；黃天華：《中國稅收制度史》，華東師范大學(xué)出版社2007年版；劉燕明：《國民政府時(shí)期遺產(chǎn)稅的變遷、特征和作用》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》，2012年第6期。雖有一些經(jīng)濟(jì)思想史論著對民國遺產(chǎn)稅制度思想稍有涉及，但缺乏系統(tǒng)的梳理。②參見胡寄窗，談敏：《中國財(cái)政思想史》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版；鄒進(jìn)文：《民國財(cái)政思想史研究》，武漢大學(xué)出版社2008年版；付志宇：《近代中國稅收現(xiàn)代化進(jìn)程的思想史考察》，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2010年版；夏國祥：《中國近代稅制改革思想研究(1900-1949)》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)博士論文，2003年；夏國祥：《近代中國稅制改革思想研究(1900-1949)》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2006年版?？傊m然涉及民國遺產(chǎn)稅問題的文獻(xiàn)為數(shù)不少，但專門論述民國遺產(chǎn)稅制度思想的論著尚未出現(xiàn)，這就為本文的探討留下了余地。本文擬分北洋政府和國民政府兩個(gè)歷史時(shí)期，并以抗戰(zhàn)全面爆發(fā)的1937年為界，將國民政府分為前期與后期兩個(gè)階段，對民國遺產(chǎn)稅制度思想的演進(jìn)過程作一系統(tǒng)梳理，并總結(jié)其所呈現(xiàn)的特點(diǎn)。關(guān)于本文的研究視角和思路，有兩點(diǎn)需要說明：其一，盡管對遺產(chǎn)稅制度思想的討論離不開對遺產(chǎn)稅主要稅制要素的分析，但是本文對這些稅制要素的介紹或分析不求面面俱到，而是更加關(guān)注民國遺產(chǎn)稅制度思想演進(jìn)的總體特征，重點(diǎn)考察國人在中國特殊國情背景下選擇西方遺產(chǎn)稅制度模式時(shí)所顯示的價(jià)值取向；其二，由于遺產(chǎn)稅制度建設(shè)是思想界的活動與政府決策互動的結(jié)果，因此本文將兼顧思想界的活動與官方的改制工作，以反映思想演進(jìn)的全貌。研究發(fā)現(xiàn)，民國思想界對遺產(chǎn)稅制度建設(shè)問題的思索始終貫穿著對稅制公平性和可行性的考量，國人高度重視稅收的公平原則，但隨著對問題討論的深入，人們最終認(rèn)識到既定國情下的可行性是實(shí)現(xiàn)公平性的前提條件，當(dāng)兩者發(fā)生沖突時(shí)，只能放棄絕對公平的理想而追求可行性前提下的相對公平。

二、北洋政府時(shí)期：遺產(chǎn)稅制度思想的興起

(一)近代中國遺產(chǎn)稅制度思想的溯源

遺產(chǎn)稅是以財(cái)產(chǎn)所有人死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)為課稅對象而課征的一種稅，是現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)課稅體系中重要的分支，具有非常突出的收入再分配功能。遺產(chǎn)稅起源甚早，古代的埃及與羅馬早已有之。近代遺產(chǎn)稅始征于荷蘭(1598年)。中國古代受“子承父業(yè)”與“父債子還”等觀念的影響，向無此稅。遺產(chǎn)稅是近代中國稅制改革浪潮中受西方影響而引進(jìn)的全新稅種。

近代中國的遺產(chǎn)稅制度思想可追溯至清朝末年。清末，由于西方財(cái)經(jīng)知識在中國的初步傳播，一些先進(jìn)人士開始注意到西方遺產(chǎn)稅。如1901年洋務(wù)派官僚劉坤一和張之洞在聯(lián)合會奏變法折中曾提出要采行西方遺產(chǎn)稅的建議。*參見苑書義等：《張之洞全集》，河北人民出版社1998年版，第1444-1445頁。提議引進(jìn)遺產(chǎn)稅的直接動機(jī)多為紓解政府的財(cái)政困難，但也有少數(shù)人注意到遺產(chǎn)稅的收入再分配職能，如梁啟超曾指出，遺產(chǎn)對繼承人而言非勞動所得，對其課稅頗符合公平負(fù)擔(dān)的原則。*參見梁啟超：《飲冰室合集(文集之八)》，中華書局1936年版，第18頁。這是近代國人對遺產(chǎn)稅社會功能的早期表述，盡管是極其粗淺的。

進(jìn)入民國以后，特別是20世紀(jì)20年代以后，遺產(chǎn)稅制度思想得到較快的發(fā)展。究其原因，從思想史的角度來看，主要有兩點(diǎn)：其一是西方財(cái)政學(xué)在中國的快速與深入傳播。19世紀(jì)末期以阿道夫·瓦格納(1835-1917年)為代表的德國社會政策學(xué)派的財(cái)政理念對國人的影響很大。瓦格納特別重視稅收的社會公正原則，主張國家通過稅收工具調(diào)整所得及財(cái)產(chǎn)分配，以消弭社會矛盾。近代中國知識分子深受古代儒家大同思想的影響，非常認(rèn)同這一觀念。*參見夏國祥：《西方財(cái)政學(xué)在近代中國的傳播》，《財(cái)經(jīng)研究》，2011年第3期。其二是受孫中山思想的影響。孫中山主張采用累進(jìn)稅率，征收所得稅和遺產(chǎn)稅等直接稅，作為節(jié)制資本和調(diào)節(jié)貧富不均的主要手段。*參見孫中山：《孫中山全集(第九卷)》，中華書局1986年版，第367-391頁。鑒于孫中山在當(dāng)時(shí)社會的崇高地位，他的上述思想對民國時(shí)期(特別是國民政府時(shí)期)的財(cái)稅思想和政策具有重大影響。

北洋政府時(shí)期，遺產(chǎn)稅制度思想的進(jìn)展主要體現(xiàn)在：官方進(jìn)行了中國近代史上首次遺產(chǎn)稅立法嘗試；思想界則對在中國特殊國情下推行遺產(chǎn)稅的困難作了初步分析。

(二)近代中國的首次遺產(chǎn)稅立法嘗試

民國初年，財(cái)政當(dāng)局在財(cái)政改革計(jì)劃中提出要系統(tǒng)地引進(jìn)西方近代稅種的設(shè)想，其中包括遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅制度的創(chuàng)建工作因之被提上議事日程。1914年，北洋政府的法籍財(cái)政顧問鐸爾孟(André d’Hormon)提出“擬辦遺產(chǎn)稅說帖及略例”。1915年，“財(cái)政部”次長章宗元提出《遺產(chǎn)稅條例草案》12條，同年夏，“總統(tǒng)府財(cái)政討論會”以該草案為藍(lán)本制定了《遺產(chǎn)稅條例》。

鐸爾孟的“遺產(chǎn)稅略例”共8條，內(nèi)容非常簡單，主要規(guī)定：繼承遺產(chǎn)不逾1 000元者免稅； 逾1 000元之遺產(chǎn)，根據(jù)繼承人所得遺產(chǎn)之多寡及其與死亡人的親疏關(guān)系(擬分七等)征以1%-20.5%的10級超額累進(jìn)稅率。此外，對死亡報(bào)告和遺產(chǎn)呈報(bào)等重要納稅環(huán)節(jié)及匿報(bào)財(cái)產(chǎn)等不法行為的懲罰措施作了明確的規(guī)定。*參見晏才杰：《租稅論》，北京新華學(xué)社1922年版，第714-716頁。

《遺產(chǎn)稅條例》系近代中國官方制定的第一部遺產(chǎn)稅條例，主要規(guī)定：(1)凡無子立嗣者，其嗣子繼承遺產(chǎn)時(shí),應(yīng)納遺產(chǎn)稅。其分與養(yǎng)子、親友之財(cái)產(chǎn),亦同。(2)凡繼承遺產(chǎn)逾1 000元者,應(yīng)納稅5%,逾10萬元者應(yīng)納10%。(3)凡繼承遺產(chǎn)1 000元以下者免稅,其遺贈財(cái)產(chǎn)于公共善舉或合族義莊者亦同。(4)計(jì)算遺產(chǎn)時(shí)，嗣父之負(fù)債及喪葬費(fèi)用得先酌量扣除。(5)財(cái)產(chǎn)的估價(jià)折算規(guī)則由各地所轄官署按本地習(xí)慣確定。該條例還規(guī)定，遺產(chǎn)稅的繳納方法為：當(dāng)事人將所繼承遺產(chǎn)上報(bào)所轄官署，經(jīng)核定應(yīng)納稅額后，照數(shù)購取印花稅票并黏貼于繼承書契之上。并規(guī)定，若不以此法納稅，其遺產(chǎn)繼承將無法律效力。*參見賈士毅：《民國財(cái)政史》(第二編)，商務(wù)印書館1917年版，第240-242頁。該條例與章宗元所擬《遺產(chǎn)稅條例草案》的內(nèi)容基本相同。章氏草案原文詳見晏才杰：《租稅論》，北京新華學(xué)社1922年版，第716-718頁。

《遺產(chǎn)稅條例》在制度設(shè)計(jì)上自然受到了西方國家稅制的影響，如其對納稅方式的規(guī)定就是借鑒了英國早期推行的遺囑印花稅模式。但該條例在以下幾方面明顯不同于西方通行的遺產(chǎn)稅制度：其一是只對嗣子繼承的遺產(chǎn)課稅，親生子免稅；其二是只對不動產(chǎn)課稅，動產(chǎn)免稅；其三是稅率僅分兩級，近乎于比例稅制。這些設(shè)想的本意是欲使稅法適應(yīng)國人的財(cái)產(chǎn)繼承習(xí)慣，使之簡便易行，但有違稅收的公平與普遍原則，難以獲得思想界的認(rèn)同。其后北洋政府參議院在討論該條例時(shí)認(rèn)為，各國遺產(chǎn)稅法大多不外兩原則：一是“近親所納遺產(chǎn)稅應(yīng)比遠(yuǎn)親為輕”，二是“遺產(chǎn)之大者所納稅應(yīng)比遺產(chǎn)之小者為重”，并認(rèn)為遺產(chǎn)稅創(chuàng)始之初，“似宜視各國為輕”。據(jù)此對條例作了以下修正：親生子也須納稅，嗣子又分為兄弟之子、從兄弟之子、再從兄弟之子及同高祖兄弟之子幾個(gè)等級，與死亡人的親疏關(guān)系愈遠(yuǎn)課稅愈重，同時(shí)隨所得財(cái)產(chǎn)額的增加提高邊際稅率；課稅財(cái)產(chǎn)也包括動產(chǎn)，但起征點(diǎn)提高到3 000元，且未成年繼承人的教育婚配費(fèi)用可先予酌量扣除。*參見賈士毅：《民國財(cái)政史》(第二編)，商務(wù)印書館1917年版，第242-245頁。

上述民國初年的幾個(gè)遺產(chǎn)稅制度文獻(xiàn)中，鐸爾孟的“遺產(chǎn)稅略例”的主要特點(diǎn)是根據(jù)繼承遺產(chǎn)的數(shù)量以及繼承人與被繼承人的親疏關(guān)系采取累進(jìn)稅率，比較注重稅制的公平原則；而財(cái)政討論會制定的《遺產(chǎn)稅條例》則考慮到國情的特殊性而高度注重稅制的簡便與易行，但也因此犧牲了稅制的公平性。此外，該條例所考慮的稅制要素較前者要周全一些，但疏漏仍很多，如對遺產(chǎn)的申報(bào)、調(diào)查程序及漏稅等違法行為的罰則均未作明確規(guī)定。“參議院”對《遺產(chǎn)稅條例》的修正，企圖在稅制的公平性與可行性之間求得某種平衡。

必須指出的是，民國初年《遺產(chǎn)稅條例》的匆匆出臺，受到了少數(shù)知識精英(主要是學(xué)者型官僚)的推動，并無充分的理論及輿論準(zhǔn)備為依托。由于時(shí)局動蕩，且與遺產(chǎn)稅相關(guān)的一些近代法律制度(如繼承、登記和戶籍等方面的法律)尚未出臺，《遺產(chǎn)稅條例》未能付諸實(shí)施。但這并不影響思想界在遺產(chǎn)稅制度建設(shè)方面的積極思索。

(三)思想界對中國特殊國情下推行遺產(chǎn)稅困難的認(rèn)識

不少人注意到中西文化的差異，認(rèn)識到中國的一些傳統(tǒng)社會習(xí)俗或制度給推行遺產(chǎn)稅帶來的巨大困難和社會阻力，并努力尋求對策。早在1915年，章宗元在擬定《遺產(chǎn)稅條例草案》時(shí)就曾指出，一國的稅法，與人民的習(xí)慣有密切的關(guān)系，“歐美各國之習(xí)慣，人死則財(cái)產(chǎn)必易戶，雖父死子繼亦必改名登記，故遺產(chǎn)之稅較易征收。中國之習(xí)慣則不然，人民之財(cái)產(chǎn)往往以堂名別號為戶，祖遺父傳，不須變更，亦毋庸登記。若遽行歐美之法律，則群情必見為不順”。故他主張只對嗣子繼承的遺產(chǎn)課稅，對親生子的“天然之傳遺”則免稅，以求易于推行。*②分別參見晏才杰：《租稅論》，北京新華學(xué)社1922年版，第716-717頁和第721頁。其后，財(cái)政學(xué)者晏才杰也指出，國人的遺產(chǎn)繼承習(xí)慣，不僅使遺產(chǎn)的調(diào)查極為困難，而且使納稅人的痛苦驟增，加之當(dāng)時(shí)中國天災(zāi)人禍頻仍，百姓生計(jì)艱難，故他主張中國遺產(chǎn)稅應(yīng)以輕征為原則，稅率宜輕，免稅范圍應(yīng)詳加規(guī)定，“以示寬大”。②

經(jīng)濟(jì)學(xué)家侯厚培對與遺產(chǎn)稅相關(guān)的中國國情的認(rèn)識較為深入且全面。首先，他指出，遺產(chǎn)稅與一國的遺產(chǎn)制度有密切的關(guān)系，而中國遺產(chǎn)制度最大的特點(diǎn)是，國人的遺產(chǎn)繼承不是依據(jù)法律，而是沿襲習(xí)慣。中國自古本無專門的《遺產(chǎn)繼承法》，雖然清末制定了《民法》，其中的“繼承篇”對遺產(chǎn)繼承有所規(guī)定，但至今未普遍實(shí)施。其次，他點(diǎn)明，在遺產(chǎn)繼承習(xí)慣方面，中外最大的不同是中國盛行家族制度，而歐美實(shí)行個(gè)人制度。家族制度以大家庭為主體，數(shù)代同堂，長期不分家析產(chǎn)，時(shí)間越久，家庭成員越多，財(cái)產(chǎn)繼承時(shí)就越加分不清。因此，家族制度是遺產(chǎn)繼承制度的“根本禍源”。最后，他認(rèn)為，中國的遺產(chǎn)繼承習(xí)慣將在遺產(chǎn)稅的征收程序上造成兩大困難：其一是中國家族制度下盛行“堂名制”，遺產(chǎn)繼承不必更改戶名，這種習(xí)慣使得遺產(chǎn)的繼承人難以確定；其二是國人的遺產(chǎn)繼承只須憑鄉(xiāng)族證認(rèn)，不必經(jīng)過官廳的手續(xù)。不經(jīng)過官廳，死亡調(diào)查就難以進(jìn)行，遺產(chǎn)稅也就無從征起。*④參見侯厚培：《中國設(shè)施遺產(chǎn)稅問題》，《東方雜志》，1923年第20卷第10號。

針對上述問題，侯厚培等人認(rèn)為，政府應(yīng)該運(yùn)用政治力量來改革社會習(xí)俗，不能因噎廢食。侯氏力倡改良中國傳統(tǒng)的遺產(chǎn)繼承制度，廢除“堂名制”。他建議，政府應(yīng)強(qiáng)制推行下列措施：凡人死亡后，無論其親子還是嗣子，均須將分得的財(cái)產(chǎn)，去官廳更改戶名，相關(guān)的繼承文書，須官廳蓋印；違者其繼承不具法律效力。他認(rèn)為，若有財(cái)產(chǎn)的過戶記錄及繼承文書可供查驗(yàn)，則遺產(chǎn)稅在征收流程上的困難可望消除。④

侯厚培等人的分析反映了有識之士對中西文化差異的深刻認(rèn)識，特別是其指出中國傳統(tǒng)家族制度與遺產(chǎn)稅制度的沖突，可謂切中要害。不過，雖然北洋政府時(shí)期的官方很早就進(jìn)行了遺產(chǎn)稅的立法嘗試，思想界在遺產(chǎn)稅的理論介紹和輿論宣傳等方面也作了一定的工作，但對中國究竟應(yīng)選擇何種遺產(chǎn)稅制度模式這一關(guān)鍵問題并未有清晰的認(rèn)識。

三、國民政府前期：對中國遺產(chǎn)稅制度頂層設(shè)計(jì)的思考

國民政府成立后，官方以“民生主義”相標(biāo)榜，在財(cái)稅領(lǐng)域大力推行各種近代化改革。在此背景下，思想界對中國推行遺產(chǎn)稅問題的探討漸趨深入。

(一)思想界對中國遺產(chǎn)稅制度模式選擇的看法

這一時(shí)期，思想界對中國遺產(chǎn)稅制度模式的選擇問題進(jìn)行了較為充分的思考。近代西方遺產(chǎn)稅主要有以下三種制度模式：其一是總遺產(chǎn)稅制，即以財(cái)產(chǎn)所有人死亡后留下的財(cái)產(chǎn)總額為課稅對象，在稅率設(shè)計(jì)上只與遺產(chǎn)總額掛鉤，不考慮繼承人的經(jīng)濟(jì)能力。其二是分遺產(chǎn)稅制，又稱為繼承稅制，以各繼承人或受遺贈人所得的遺產(chǎn)份額為課稅對象，在稅率的設(shè)計(jì)上考慮的因素較多，如繼承人與被繼承人的親疏關(guān)系及繼承人自身的經(jīng)濟(jì)狀況等。其三是混合遺產(chǎn)稅制，也稱總分遺產(chǎn)稅制，即先對被繼承人的遺產(chǎn)總額課以總遺產(chǎn)稅，再對各繼承人獲得的繼承份額課以分遺產(chǎn)稅。當(dāng)時(shí)世界上絕大多數(shù)國家實(shí)行分遺產(chǎn)稅或混合遺產(chǎn)稅制。主要資本主義國家中，日本和意大利實(shí)行分遺產(chǎn)稅制；德國和法國先實(shí)行混合遺產(chǎn)稅制，后相繼改為分遺產(chǎn)稅制；英國實(shí)行混合遺產(chǎn)稅制；美國聯(lián)邦政府實(shí)行總遺產(chǎn)稅，而各州政府大多實(shí)行分遺產(chǎn)稅；也有少數(shù)國家或地區(qū)(如英屬哥倫比亞等)實(shí)行總遺產(chǎn)稅制。三種遺產(chǎn)稅制模式各有利弊：總遺產(chǎn)稅制，稅源可靠，稅收比較充分與穩(wěn)定，計(jì)稅較簡單，征管費(fèi)用較低，但因忽略繼承人的負(fù)擔(dān)能力，難以體現(xiàn)公平原則；分遺產(chǎn)稅制，考慮繼承人與被繼承人的親疏關(guān)系及各繼承人自身的經(jīng)濟(jì)狀況，較為公平合理，但計(jì)稅較復(fù)雜，征管難度較大且費(fèi)用較高；混合遺產(chǎn)稅制，既可保證收入穩(wěn)定，又能實(shí)現(xiàn)應(yīng)能課稅，但計(jì)稅更復(fù)雜，手續(xù)更繁瑣，費(fèi)用更高。這些西方遺產(chǎn)稅制度方面的知識自20世紀(jì)20年代末已為國內(nèi)財(cái)政學(xué)界所熟知。*參見李權(quán)時(shí)：《遺產(chǎn)稅問題》，上海世界書局1929年版，第63—67頁；金國寶：《遺產(chǎn)稅》，上海商務(wù)印書館1937年版，第3—5頁。另外，人們一般認(rèn)為，繼承稅制注重親等差別這一點(diǎn)是公平原則的一大體現(xiàn)，但這一觀點(diǎn)并不是無懈可擊的。金國寶(1937)就曾指出，親等差別的觀念來源于封建制度及家族主義，“從純粹學(xué)理而言，并無若何堅(jiān)強(qiáng)之論據(jù)。就平均財(cái)富及負(fù)擔(dān)公平之原則而論，更無成立之理由”。

國民政府前期，思想界關(guān)于中國遺產(chǎn)稅制度的模式選擇呈現(xiàn)出一個(gè)明顯的特點(diǎn)：主張分遺產(chǎn)稅制或混合遺產(chǎn)稅制的觀點(diǎn)占絕對多數(shù)，甚少有人贊成總遺產(chǎn)稅制。著名學(xué)者李權(quán)時(shí)是較早觸及這一問題的人，他曾于1928年著文專門就總遺產(chǎn)稅與分遺產(chǎn)稅的優(yōu)劣予以比較，其基本結(jié)論是：“大概國家需款不很孔亟的時(shí)候，那么分遺產(chǎn)稅是要比總遺產(chǎn)稅為優(yōu)良的，因?yàn)槭潜容^起來公道些。如果國家又是需款孔亟，又是要多多節(jié)制資本，又是要講講公道，那么最好是既有總遺產(chǎn)稅，又有分遺產(chǎn)稅。”*引自李權(quán)時(shí)：《總遺產(chǎn)稅與分遺產(chǎn)稅的比較》，《社會科學(xué)雜志》(上海)，1928年第1卷第4期。他明顯流露出對分遺產(chǎn)稅制或混合遺產(chǎn)稅制的強(qiáng)烈偏好。這一觀點(diǎn)流傳甚廣，其他人的看法大多與之類似。人們普遍認(rèn)為，賦稅制度應(yīng)當(dāng)首先注重公平原則，中國現(xiàn)行稅制體系的最大弊端就是以間接稅為主體，有違公平原則。分遺產(chǎn)稅制有諸多手段(如考慮繼承人與被繼承人的關(guān)系、合理確定免稅額及扣除額等)實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)，而總遺產(chǎn)稅制不考慮納稅人的經(jīng)濟(jì)狀況，全以遺產(chǎn)總額為課稅對象，仍難免有“對物稅”的弊害。由于中國人的家庭規(guī)模大小不一，對不同規(guī)模家庭的同一數(shù)額的遺產(chǎn)課以同一稅率，顯然有失公平?？傊?，一味地追求征管手續(xù)的簡便，犧牲稅收的公平原則，絕不是完善的賦稅政策。*參見蔡如海：《中國遺產(chǎn)稅問題》，《中國經(jīng)濟(jì)》，1934年第1卷第2期；溥蔭：《論我國征收遺產(chǎn)稅》，《南大半月刊》1936年第26/27期。這種對總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制的臧否，在國民政府時(shí)期極為普遍。

還有個(gè)別學(xué)者對總遺產(chǎn)稅制給予理論上的某種肯定，但仍不主張?jiān)谥袊鴮?shí)行單一的總遺產(chǎn)稅制。如學(xué)者黃豪認(rèn)為，在缺少經(jīng)常財(cái)產(chǎn)稅的稅制體系中，遺產(chǎn)稅相當(dāng)于對死者生前免課財(cái)產(chǎn)稅的一種追繳，從這個(gè)意義上說，總遺產(chǎn)稅應(yīng)優(yōu)于分遺產(chǎn)稅。且國人有家族共有財(cái)產(chǎn)的習(xí)慣，現(xiàn)行法律也允許被繼承人立禁止遺產(chǎn)分割的遺囑，如果勉強(qiáng)實(shí)行分遺產(chǎn)稅制，會有諸多不便。但總遺產(chǎn)稅制不考慮繼承人的經(jīng)濟(jì)情形，確實(shí)是一大不足。因此他建議，中國遺產(chǎn)稅應(yīng)根據(jù)“遺產(chǎn)數(shù)額及遺囑定有禁止分割與否”，分別采用總遺產(chǎn)稅制或分遺產(chǎn)稅制，即對于遺產(chǎn)數(shù)額較大者(20萬元以上)或遺囑定有禁止分割遺產(chǎn)者，行總遺產(chǎn)稅；對遺產(chǎn)數(shù)額較小或遺囑并未定有禁止分割者，按各繼承人所分得的遺產(chǎn)課以分遺產(chǎn)稅。其理由是：大額遺產(chǎn)，即使課以總遺產(chǎn)稅，繼承人所得仍相當(dāng)可觀，于公平并無大礙；對于禁止分割的遺產(chǎn)，為公私兩便起見，也宜采用總遺產(chǎn)稅制；至于遺囑并未禁止分割的小額遺產(chǎn)，繼承人所得有限，若不考慮個(gè)人的經(jīng)濟(jì)情形而課以總遺產(chǎn)稅，必然有失公平。*參見黃豪：《中國遺產(chǎn)稅研究》，《經(jīng)濟(jì)學(xué)季刊》，1934年第5卷第2期。這一設(shè)想試圖對公平原則及國情的特殊性予以兼顧，自不無道理，但在稅務(wù)行政上過于復(fù)雜，很難付諸實(shí)踐，但反映了人們對中國遺產(chǎn)稅制度模式的深入思考。

從制度模式角度來看，北洋政府時(shí)期的《遺產(chǎn)稅條例》屬于分遺產(chǎn)稅制。但當(dāng)時(shí)人們尚未對中國遺產(chǎn)稅制度模式的選擇問題作認(rèn)真的思考。國民政府前期對該問題的討論反映了思想界對中國遺產(chǎn)稅問題認(rèn)識的深入。而大多數(shù)人選擇分遺產(chǎn)稅制或混合遺產(chǎn)稅制這一事實(shí)，既是西方遺產(chǎn)稅制度的示范效應(yīng)，也說明近代中國思想界比較注重稅收的公平原則。

(二)這一時(shí)期的遺產(chǎn)稅立法進(jìn)展

1928年7月，國民政府財(cái)政部參考民國初年的幾種遺產(chǎn)稅條例文本，制定了《遺產(chǎn)稅暫行條例》14條和《遺產(chǎn)稅施行細(xì)則》16條，于1929年初公布。

《遺產(chǎn)稅暫行條例》的主要內(nèi)容有：(1)妻及親生子女、嗣子、養(yǎng)子或親朋承受遺產(chǎn)時(shí), 應(yīng)納遺產(chǎn)稅, 以為承受財(cái)產(chǎn)確定權(quán)利之證。(2)承襲人分為六等:妻及親生子女、兄弟之子、從兄弟之子、同宗兄弟之子、撫養(yǎng)異姓之子、親戚(或朋友)。(3)承受遺產(chǎn)在5 000元以下者免稅, 5 000元以上者按遺產(chǎn)之多寡及親等之遠(yuǎn)近, 征以1%—24%的10級超額累進(jìn)稅率。(4)遺產(chǎn)人的負(fù)債、喪葬費(fèi)及承襲人應(yīng)需之教育費(fèi)用得先酌量扣除，其遺捐公共善舉、公共事業(yè)或合族義莊者免稅。此外，該條例還對死亡報(bào)告和遺產(chǎn)呈報(bào)等流程作了較詳細(xì)的規(guī)定?！哆z產(chǎn)稅施行細(xì)則》對逾期不作死亡報(bào)告、逾期不作遺產(chǎn)呈報(bào)、匿報(bào)財(cái)產(chǎn)的罰則作了規(guī)定，并規(guī)定成立專門的“調(diào)查遺產(chǎn)委員會”負(fù)責(zé)遺產(chǎn)的調(diào)查、估價(jià)以及喪葬費(fèi)、教育費(fèi)用扣除額的審定等事宜。*參見賈士毅：《民國續(xù)財(cái)政史》(二)，商務(wù)印書館1933年版，第577-580頁。

與北洋政府時(shí)期的舊條例相比，該《條例》摒棄了遺囑印花稅的形式，并具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：一是與當(dāng)時(shí)剛頒布的《民法總則》相銜接，吸收了“男女平權(quán)”的觀念，賦予妻女與親生子同等地位的繼承權(quán)；二是認(rèn)為北洋政府時(shí)期的舊案關(guān)于承襲親疏的規(guī)定過于簡略，將繼承人由原先的五等改為六等，且分法有明顯的變化，反映了社會制度或觀念的變遷與進(jìn)步；三是關(guān)于起征點(diǎn)和蠲免項(xiàng)等方面的規(guī)定盡量從寬，以減輕新制推行的阻力。同時(shí)，嚴(yán)定罰則，以防逃稅；通過出臺細(xì)則，細(xì)化到操作層面。從制度模式角度來看，該條例與北洋時(shí)期的舊案一樣，亦系分遺產(chǎn)稅性質(zhì)。但因繼承、登記和戶籍等方面的配套法律制度尚未頒行，財(cái)產(chǎn)的調(diào)查異常困難，故未能實(shí)施。此后的1934年第二次全國財(cái)政會議，也作過籌征遺產(chǎn)稅的決議，同樣未付諸實(shí)施。

四、國民政府后期：總遺產(chǎn)稅制的實(shí)施

20世紀(jì)30年代，中國開征遺產(chǎn)稅的制度及社會條件逐步趨于成熟。1929-1931年國民政府陸續(xù)頒布并實(shí)施了中國歷史上第一部民法典——《中華民國民法典》(共五編，內(nèi)含“親屬編”和“繼承編”)。此外，自20世紀(jì)30年代初起，中國傳統(tǒng)的家族制度日漸式微。抗日戰(zhàn)爭的全面爆發(fā)，則成為催生遺產(chǎn)稅的時(shí)機(jī)因素。

(一)1938年《遺產(chǎn)稅暫行條例》的出臺

1936年春，國民政府財(cái)政部重新擬訂《遺產(chǎn)稅暫行條例》，積極為戰(zhàn)時(shí)財(cái)政籌劃開征新稅種。同年12月，國民黨中央政治會議通過了《遺產(chǎn)稅原則》10項(xiàng)。1938年秋，因戰(zhàn)時(shí)財(cái)用緊急，“立法院”依據(jù)《遺產(chǎn)稅原則》從速修正并通過了《遺產(chǎn)稅暫行條例》。此后又陸續(xù)公布了《遺產(chǎn)稅暫行條例施行條例》(1939年)、《遺產(chǎn)評價(jià)規(guī)則》(1940年)和《遺產(chǎn)評價(jià)委員會組織規(guī)程》(1940年)等配套性法規(guī)。1940年7月1日，遺產(chǎn)稅正式開征。至此，近代中國醞釀數(shù)十年的遺產(chǎn)稅制度思想終于結(jié)出了果實(shí)。遺產(chǎn)稅的開征，具有重大的經(jīng)濟(jì)和社會意義，是近代中國稅制現(xiàn)代化的一大標(biāo)志。

《遺產(chǎn)稅原則》規(guī)定：遺產(chǎn)稅“就遺產(chǎn)總額征收之”，即采用總遺產(chǎn)稅制；起征點(diǎn)為5 000元；在5萬元以內(nèi)者稅率采用比例制，5萬元以上者就其超過部分另征超額累進(jìn)稅；遺產(chǎn)稅的征收，須先經(jīng)過遺產(chǎn)的調(diào)查評價(jià)?！哆z產(chǎn)稅原則》還對免征項(xiàng)及可扣除費(fèi)用作了列舉，對于遺產(chǎn)中由繼承人繼續(xù)自耕的土地，規(guī)定稅率減半征收，并特別規(guī)定，被繼承人死亡前三年內(nèi)分析或贈與之財(cái)產(chǎn)，應(yīng)視為遺產(chǎn)的一部分，一律征稅。*參見吳兆莘：《中國稅制史》(下冊)，商務(wù)印書館1937年版，第255-257頁。

《遺產(chǎn)稅暫行條例》的要點(diǎn)有：(1)凡人死亡時(shí)，在中國境內(nèi)遺有財(cái)產(chǎn)者，以及本國人在國內(nèi)有住所或在外國有遺產(chǎn)者，均課遺產(chǎn)稅。(2)遺產(chǎn)繼承人及受遺贈人為納稅義務(wù)人。納稅義務(wù)人、遺產(chǎn)管理人或遺囑執(zhí)行人應(yīng)在規(guī)定的期限內(nèi)提交死亡報(bào)告并完成遺產(chǎn)申報(bào)，征收機(jī)關(guān)接報(bào)后應(yīng)立即派員進(jìn)行遺產(chǎn)的調(diào)查與估計(jì)，經(jīng)遺產(chǎn)評價(jià)委員會評定遺產(chǎn)總額后計(jì)算稅額，通知納稅義務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)繳納。(3)遺產(chǎn)稅按遺產(chǎn)總額計(jì)征，遺產(chǎn)包括被繼承人的動產(chǎn)、不動產(chǎn)及其他一切有價(jià)值的權(quán)利。(4)計(jì)算遺產(chǎn)總額時(shí)，應(yīng)扣除各免征項(xiàng)目，并扣除被繼承人應(yīng)納的稅捐、罰金、未償債務(wù)、遺產(chǎn)管理費(fèi)及500元以內(nèi)的生產(chǎn)用具價(jià)值。(5)遺產(chǎn)總額在5 000元以上而未超過50 000元者，一律課稅1%；總額超過50 000元的，除課1%的比例稅外，并就超過額加征1%-50%的超額累進(jìn)稅，分16級累進(jìn)。此外，該《條例》還對遺產(chǎn)稅的違法處罰作了較為細(xì)致的規(guī)定。*參見江蘇省中華民國工商稅收史編寫組，中國第二歷史檔案館：《中華民國工商稅收史料選編》(第四輯)，南京大學(xué)出版社1994年版，第528—532頁?？傊?，為了遺產(chǎn)稅的順利實(shí)施，《遺產(chǎn)稅暫行條例》及相關(guān)配套性法規(guī)對遺產(chǎn)稅的征收流程及所涉事項(xiàng)的考慮較為周詳。特別是對于遺產(chǎn)估價(jià)這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)，規(guī)定在征收機(jī)構(gòu)之外，設(shè)立專門的遺產(chǎn)評價(jià)委員會負(fù)責(zé)遺產(chǎn)價(jià)值的評定，并對遺產(chǎn)評價(jià)委員會的成員構(gòu)成和遺產(chǎn)評價(jià)規(guī)則詳加規(guī)定，以保障遺產(chǎn)評價(jià)的公正性。與北洋時(shí)期和國民政府初期的幾個(gè)遺產(chǎn)稅草案相比，1938年《遺產(chǎn)稅暫行條例》的最大特點(diǎn)就是只按遺產(chǎn)總額課稅，亦即采用總遺產(chǎn)稅制。財(cái)政部對此曾解釋說，就財(cái)務(wù)行政而言，總遺產(chǎn)稅制“手續(xù)簡單，征收便利，稅源確實(shí)，經(jīng)費(fèi)節(jié)省，均遠(yuǎn)勝于繼承稅及并課制(即混合遺產(chǎn)稅制)”，條例“既以簡易為主，采用總課制，故……不設(shè)親等之差別”。*引自國家稅務(wù)總局：《中華民國工商稅收史——直接稅卷》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第220頁。這凸顯出官方的立法思路，即追求稅制的簡便與易行。其他的一些具體規(guī)定，如在稅率上不單行累進(jìn)制而是兼用比例制及超額累進(jìn)制，亦系出于同樣的動機(jī)。

(二)思想界對總遺產(chǎn)稅的認(rèn)可

這一時(shí)期思想界在遺產(chǎn)稅問題上所作的思考，不少是圍繞1938年所頒行的《遺產(chǎn)稅暫行條例》而進(jìn)行的。其中一個(gè)突出的現(xiàn)象是：關(guān)于中國遺產(chǎn)稅制度的模式選擇，雖然主張分遺產(chǎn)稅制或混合遺產(chǎn)稅制的學(xué)者仍為數(shù)不少，但大多數(shù)人轉(zhuǎn)而對總遺產(chǎn)稅制持贊成或認(rèn)可態(tài)度。

著名學(xué)者馬寅初和李權(quán)時(shí)就是典型的例子。此前他們一貫反對在中國推行總遺產(chǎn)稅制，但此時(shí)他們的觀點(diǎn)有明顯轉(zhuǎn)變。1938年《遺產(chǎn)稅暫行條例》出臺前，官方曾征詢學(xué)術(shù)界人士的意見，李權(quán)時(shí)對于《條例》采用總遺產(chǎn)稅制而摒棄分遺產(chǎn)稅制，表示了相當(dāng)?shù)目隙ǎQ此舉“雖對公平原則稍有愧色，然默察目前國內(nèi)情形，對行政方面及財(cái)政收入二原則，似頗相宜”。*引自李權(quán)時(shí)：《對于遺產(chǎn)稅原則及暫行條例草案之意見》，《銀行周報(bào)》，1937年第21卷第16期。

馬寅初的認(rèn)識更為深刻，影響也更大。1937年立法院在審查條例草案時(shí)，分歧很大，有部分審查委員執(zhí)著于公平原則，主張?jiān)诳傔z產(chǎn)稅之外，同時(shí)兼采分遺產(chǎn)稅。馬寅初(身為立法委員)則堅(jiān)持單行總遺產(chǎn)稅。爭辯的結(jié)果是大多數(shù)人接受了馬寅初的觀點(diǎn)，《遺產(chǎn)稅暫行條例》才得以順利通過。馬寅初此時(shí)認(rèn)識到，稅制的公平固然重要，但稅制能否順利推行同樣重要。在籌辦新稅時(shí)，更應(yīng)重視可行性，不宜拘泥于公平原則。新稅的推行，必須使民眾對其有一個(gè)了解和適應(yīng)的過程，方能收效，否則將弊端叢生，使理論上甚為公平的稅制，招致極不公平的結(jié)果。他指出，中國向無遺產(chǎn)稅，現(xiàn)若將總遺產(chǎn)稅與分遺產(chǎn)稅并行，識者固視為公平，而一般民眾將視為兩種不同的稅，“必惴惴不安”，推行障礙極大。由于中國遺產(chǎn)登記制未實(shí)行，遺囑制也未廣泛推行，遺產(chǎn)總額尚可勉強(qiáng)調(diào)查，至于各繼承人與死亡人的親疏關(guān)系及其所得的遺產(chǎn)份額，調(diào)查萬分困難，征收費(fèi)用必巨，就財(cái)政收入而言，亦不宜采行復(fù)合遺產(chǎn)稅制。*參見馬寅初：《論總遺產(chǎn)稅與分遺產(chǎn)稅》，《財(cái)政評論》，1939年第1卷第1期。

《條例》頒布后，學(xué)術(shù)界大多數(shù)人均肯定其采用總遺產(chǎn)稅制的最大優(yōu)點(diǎn)是“適合國情”。*參見陶公文：《我國遺產(chǎn)稅制度之檢討》，《財(cái)政評論》，1940年第4卷1期；曹國卿：《中國財(cái)政問題與立法》，上海正中書局1947年版，第65頁。對總遺產(chǎn)稅制的肯定，反映了這樣一個(gè)事實(shí)：以前在純理論探討中，思想界高度注重稅制的公平性，而到了遺產(chǎn)稅面臨實(shí)施之際，人們不得不認(rèn)真地考慮稅制的可行性問題。不少人實(shí)際上已經(jīng)認(rèn)識到：如果公平是稅制建設(shè)的目標(biāo)，可行性則是必要的約束條件，從某種意義上說，稅制的可行性比公平性更重要?，F(xiàn)實(shí)中能實(shí)現(xiàn)的公平，與理想中的公平是有距離的。對總遺產(chǎn)稅制的認(rèn)可，實(shí)際上是民國后期國人遺產(chǎn)稅制度思想趨于成熟的一種表現(xiàn)。*參見夏國祥：《中國近代稅制改革思想研究(1900-1949)》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)博士論文，2003年，第124頁；張永忠：《民國時(shí)期遺產(chǎn)稅開征的大啟示》，《財(cái)政經(jīng)濟(jì)評論》，2012年第2期。

(三)學(xué)術(shù)界聯(lián)系國情對現(xiàn)行制度的改進(jìn)建議

在遺產(chǎn)稅付諸實(shí)施這一背景下，不少學(xué)者聯(lián)系國情對相關(guān)的制度設(shè)計(jì)提出了完善或改進(jìn)建議。主要有以下兩點(diǎn)值得稱述：

其一是遺產(chǎn)稅逃稅的治理問題。不少人指出，中國向無財(cái)產(chǎn)登記制度，國人財(cái)產(chǎn)多以堂名或戶名為別，加之缺乏人口調(diào)查資料，會計(jì)制度又不完善，因而個(gè)人財(cái)產(chǎn)的調(diào)查極為困難，財(cái)產(chǎn)易于隱匿。同時(shí)，由于遺產(chǎn)稅系初次推行，民眾多有抵觸情緒，故易滋生逃稅現(xiàn)象。其逃稅手段主要有：使用多個(gè)名字開立戶頭隱匿財(cái)產(chǎn)；生前以贈與的方式將財(cái)產(chǎn)分給未來的繼承人；串通親友虛構(gòu)債務(wù)；故意貶低財(cái)產(chǎn)價(jià)值；購買、密藏?zé)o記名有價(jià)證券以隱匿動產(chǎn)，等等。有些人直言，“政治不上軌道”也是催生遺產(chǎn)稅逃稅的一大因素，如權(quán)勢之家勾結(jié)征稅人員作弊，甚至有將不動產(chǎn)掛在有治外法權(quán)的洋人名下的。*參見李權(quán)時(shí)：《我對于征收遺產(chǎn)稅的意見》，《銀行周報(bào)》，1933年第1卷第50期；陶公文：《我國遺產(chǎn)稅制度之檢討》，《財(cái)政評論》，1940年第4卷第1期。

關(guān)于防止遺產(chǎn)稅逃稅的措施，人們多有建言，主要有以下三點(diǎn)：(1)嚴(yán)定罰則。學(xué)者陶公文對中國當(dāng)時(shí)的幾種直接稅條例的罰則作了比較，認(rèn)為遺產(chǎn)稅條例應(yīng)對逃稅者課以隱匿稅額1-3倍的罰金；而所得稅條例及過分利得稅條例對逃稅者課以漏稅額2-5倍的罰金，情節(jié)重大者還得課以一定期限的徒刑或拘役。相比之下，遺產(chǎn)稅的有關(guān)罰則明顯偏輕。他建議，遺產(chǎn)稅的罰則應(yīng)予加重，其尺度可與所得稅及過分利得稅相當(dāng)。(2)建立揭發(fā)逃稅獎勵(lì)制度。中國在所得稅與關(guān)稅的征收上已建立獎勵(lì)告密制度，且收效明顯。不少人建議，遺產(chǎn)稅方面，可以仿行。(3)開征贈與稅?！哆z產(chǎn)稅暫行條例》將被繼承人生前贈與或析出財(cái)產(chǎn)的課稅范圍限定在死亡前三年內(nèi)，不少人批評這一規(guī)定為逃稅開啟了方便之門，建議盡快開征贈與稅，對生前所分析或贈與的財(cái)產(chǎn)一律課稅。*參見陶公文：《我國遺產(chǎn)稅制度之檢討》，《財(cái)政評論》，1940年第4卷第1期；曹國卿：《中國財(cái)政問題與立法》，上海正中書局1947年版，第66-67頁。

其二是大家庭制度背景下中國遺產(chǎn)稅的公平課稅問題。針對當(dāng)時(shí)傳統(tǒng)的大家庭制度尚未完全消亡這一國情，一些學(xué)者對中國遺產(chǎn)稅的課征方法提出了完善建議?！哆z產(chǎn)稅暫行條例》系以小家庭制為立法依據(jù)，將家庭財(cái)產(chǎn)總額等同于被繼承人的遺產(chǎn)，僅規(guī)定被繼承人的配偶及子女的特有財(cái)產(chǎn)，經(jīng)登記或有確實(shí)證明者，得不歸入被繼承人之遺產(chǎn)總額內(nèi)計(jì)稅，而對于大家庭制度下的其他種種情形，則未作相關(guān)規(guī)定。學(xué)者們認(rèn)為這是一大疏漏，亟須補(bǔ)救。如學(xué)者夏忠群指出，在家長死亡而數(shù)兄弟不析家產(chǎn)的情況下，財(cái)產(chǎn)屬于家庭成員共有，其中任何一人無自由處分之權(quán)。如果兄弟之中有一人死亡，那么應(yīng)如何課稅？《遺產(chǎn)稅暫行條例》對此未有規(guī)定。如果按家庭財(cái)產(chǎn)總額課稅，明顯有失公平。他認(rèn)為印度財(cái)政學(xué)家薛賚時(shí)(Shirras)為印度傳統(tǒng)大家庭設(shè)計(jì)的遺產(chǎn)稅課征法足資中國借鑒：設(shè)若兄弟三人與其子孫合居，則唯當(dāng)三兄弟之一死亡時(shí)，國家始課其財(cái)產(chǎn)總額的三分之一，待三兄弟盡死，國家對其子孫的課稅以此類推。*參見夏忠群：《遺產(chǎn)稅暫行條例之檢討》，《新政治月刊》，1938年1卷第2期。這一主張為當(dāng)時(shí)不少學(xué)者所認(rèn)同。

財(cái)政學(xué)家曹國卿則指出，在大家庭制度下，子孫的勞動成果均歸于一家財(cái)產(chǎn)內(nèi)，由于總財(cái)產(chǎn)中多少為其父所有，多少為子孫所累積，很難計(jì)算，故及其父死，遺產(chǎn)稅只能課于一家的總財(cái)產(chǎn)上。他認(rèn)為，這會導(dǎo)致如下不合理的情況：“間有父不務(wù)正業(yè)，揮霍殆盡，而子一生勤苦，復(fù)使家道小康，如父死亡，征遺產(chǎn)稅，則所稅者為其子所累積之財(cái)產(chǎn)，非其父之遺產(chǎn)也，似此豈非不公？”在這種情況下，欲求絕對的公平，實(shí)不可能，救濟(jì)之道，“唯有提高免稅額之一法”。*引自曹國卿：《中國財(cái)政問題與立法》，上海正中書局1947年版，第67頁。

(四)國民政府末期遺產(chǎn)稅制度的修訂與完善

國民政府末期，官方根據(jù)思想界的批評與建議、制度運(yùn)行中暴露的問題及經(jīng)濟(jì)情況(如物價(jià)水平)的變化，對遺產(chǎn)稅制度作了數(shù)次修訂。

1945年2月，國民政府對《遺產(chǎn)稅暫行條例》《遺產(chǎn)稅暫行條例施行條例》作了修正，主要包括：(1)起征點(diǎn)由5 000元提高到10萬元，對一些稅率級距作了調(diào)整，降低了稅負(fù)，并將各類生產(chǎn)工具的扣除額予以提高。(2)將被繼承人死亡前分析或贈與財(cái)產(chǎn)的征稅時(shí)限由3年延長至5年。(3)將不按規(guī)定報(bào)告死亡事實(shí)和提交遺產(chǎn)清冊的罰金予以提高，并對逾期不完稅者增加了處罰措施。*參見江蘇省中華民國工商稅收史編寫組，中國第二歷史檔案館：《中華民國工商稅收史料選編》(第四輯)，南京大學(xué)出版社1994年版，第545-548頁。

1946年4月，《遺產(chǎn)稅暫行條例》經(jīng)修訂為《遺產(chǎn)稅法》。主要修改內(nèi)容有：(1)起征點(diǎn)提高至100萬元，并調(diào)整相關(guān)免稅額。(2)擴(kuò)大扣除項(xiàng)目的范圍，原《暫行條例》未將被繼承人的喪葬費(fèi)和子女的教育費(fèi)列入扣除范圍，為輿論所詬病?，F(xiàn)規(guī)定，必要的喪葬費(fèi)用及子女的教育費(fèi)用可以從遺產(chǎn)總額中扣除，但不得超過規(guī)定限額。(3)調(diào)整稅率，將超額累進(jìn)稅率由原來的16 級增至 17 級，最高邊際稅率由原先的50%提高到60%。(4)改進(jìn)征收程序，將報(bào)告死亡事實(shí)和填報(bào)遺產(chǎn)清冊兩個(gè)課稅環(huán)節(jié)合二為一，給予當(dāng)事人更多辦理喪事的時(shí)間。核稅環(huán)節(jié)完全由稽征機(jī)關(guān)辦理,不再經(jīng)過遺產(chǎn)評價(jià)手續(xù),以提高效率。同時(shí)成立遺產(chǎn)稅審查委員會，規(guī)定納稅人在對核定稅額有異議時(shí)可向遺產(chǎn)稅審查委員會申請審查，以保障納稅人的利益。*參見江蘇省中華民國工商稅收史編寫組，中國第二歷史檔案館：《中華民國工商稅收史料選編》(第四輯)，南京大學(xué)出版社1994年版，第552-556頁。

此后，為了適應(yīng)物價(jià)上漲或配合幣制改革，國民政府又?jǐn)?shù)次對遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)和稅率級次等進(jìn)行修改。限于篇幅，茲不贅述。國民政府還陸續(xù)出臺了一系列配套性制度，以加強(qiáng)遺產(chǎn)稅的征管。例如，1941年1月，頒布《遺產(chǎn)稅收入分給各省市縣暫行辦法》，規(guī)定中央將遺產(chǎn)稅收入的一定比例分給省、市及縣，通過稅收分享政策，調(diào)動地方政府協(xié)助征收遺產(chǎn)稅的積極性；1945 年 6 月，財(cái)政部頒布《遺產(chǎn)稅告密給獎辦法》，鼓勵(lì)告發(fā)逃稅行為，規(guī)定給獎金額的標(biāo)準(zhǔn)，以后又多次提高獎勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)。

上述修訂和補(bǔ)充無疑使遺產(chǎn)稅制度更加趨于合理與完善。但必須指出的是，遺產(chǎn)稅征收的財(cái)政效果并不理想，自1940 年開征到1948年結(jié)束，遺產(chǎn)稅收入占國民政府直接稅的比重一直非常低，即使是最高的1948年，也僅占 2.2%，其余年份均不足2%。*參見陳昭桐：《中國財(cái)政歷史資料選編》(第十二輯下)，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1990 年版，第244-245頁。但是，遺產(chǎn)稅的開征有利于完善直接稅體系，調(diào)節(jié)收入分配，矯正國民對祖輩遺產(chǎn)依賴的心理，其經(jīng)濟(jì)和社會意義不容抹殺。

五、結(jié)論與啟示

綜上所述，民國遺產(chǎn)稅制度思想的發(fā)展具有明顯的階段性特征。北洋政府時(shí)期，官方雖然很早就進(jìn)行了遺產(chǎn)稅的立法嘗試，但相關(guān)的理論準(zhǔn)備很不充分，其制度設(shè)計(jì)非常粗疏。思想界較有價(jià)值的工作在于對中國特殊國情下推行遺產(chǎn)稅的困難作了一定的分析。國民政府前期，思想界對中國遺產(chǎn)稅制的頂層設(shè)計(jì)(制度模式的選擇問題)進(jìn)行了較為充分的思考，大多數(shù)人基于對稅收公平原則的重視，傾向于分遺產(chǎn)稅制；遺產(chǎn)稅立法也細(xì)化到操作層面。國民政府后期，遺產(chǎn)稅立法進(jìn)入實(shí)施階段，出于對可行性的考慮，稅制模式被改為總遺產(chǎn)稅制。理論界在認(rèn)可官方基本方案的同時(shí)，為現(xiàn)行制度的優(yōu)化而建言獻(xiàn)策，推動遺產(chǎn)稅制度在實(shí)踐中漸趨完善。

民國思想界在討論遺產(chǎn)稅制度的建設(shè)問題時(shí)，明顯遵循了以下三個(gè)原則：其一是公平原則。公平原則是近代社會改革者的一大信條，建設(shè)遺產(chǎn)稅制度的基本出發(fā)點(diǎn)就在于謀求社會公平。在制度模式的選擇問題上，各方曾長期傾向于分遺產(chǎn)稅制，也是基于對稅收公平原則的重視。其二是國情原則。民國思想界在建構(gòu)遺產(chǎn)稅制度時(shí)，考慮的國情因素較為周全，如遺產(chǎn)繼承習(xí)慣、家庭組織特點(diǎn)及由文化所決定的納稅人的行為特點(diǎn)等。國情原則揭示出這樣一個(gè)道理：稅制建設(shè)不能簡單地照搬西方的成法，許多在西方行之有效的制度和辦法，在我國未必可行。其三是可行性原則。即在衡量稅制優(yōu)劣時(shí)，將可行性視為必要的前提條件。與國情原則結(jié)合在一起，可行性原則就意味著稅制的簡便易行。當(dāng)然，在稅制建設(shè)思想上，學(xué)術(shù)界與官方是有差異的：官方主要關(guān)心的是稅務(wù)行政上的便利與經(jīng)濟(jì)，而學(xué)術(shù)界更多著眼于稅制的公平性與完美性。但雙方相互影響，漸行漸近。

民國遺產(chǎn)稅制度思想的演進(jìn)，實(shí)為國人從本國國情出發(fā)，對稅制公平性和可行性的權(quán)衡過程。在公平性與可行性有所沖突時(shí)，人們努力在兩者之間尋求平衡點(diǎn)。總之，民國遺產(chǎn)稅制度思想經(jīng)歷了一個(gè)從注重公平性向注重可行性的轉(zhuǎn)變過程。20世紀(jì)30年代中期以前，國人曾長期垂青于分遺產(chǎn)稅制，但到了國民政府后期，在遺產(chǎn)稅制度面臨付諸實(shí)施之際，人們終于認(rèn)識到，要在當(dāng)時(shí)的社會條件下盡快推行遺產(chǎn)稅，總遺產(chǎn)稅制才是最為現(xiàn)實(shí)與合理的選擇。故遺產(chǎn)稅立法一改以往思路，采用總遺產(chǎn)稅制，且得到學(xué)術(shù)界不少人的理解和支持。對總遺產(chǎn)稅制的認(rèn)可，說明國人已認(rèn)識到，既定國情下的可行性是實(shí)現(xiàn)稅制公平性的前提條件，建立在可行性基礎(chǔ)上的公平，未必完美，只能是一種相對的公平。這是民國遺產(chǎn)稅制度思想臻于成熟的表現(xiàn)。

民國遺產(chǎn)稅制度思想為當(dāng)今中國的稅制改革(特別是遺產(chǎn)稅制度的建設(shè))提供了重要的歷史借鑒與啟示。首先，應(yīng)加快遺產(chǎn)稅在我國的推出步伐。重視稅收的公平原則，是近代稅制改革論者價(jià)值觀的一大特征。這是值得珍視的文化遺傳因子，當(dāng)今中國實(shí)行的是社會主義市場經(jīng)濟(jì)，更強(qiáng)調(diào)共同富裕，在稅制改革中自應(yīng)更重視公平原則。毋庸諱言，我國的社會貧富差距已經(jīng)非常大，開征遺產(chǎn)稅無疑有助于實(shí)現(xiàn)社會公平。其次，我國遺產(chǎn)稅宜采用總遺產(chǎn)稅的制度模式。目前我國的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度尚不完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管技術(shù)相對薄弱，總遺產(chǎn)稅制雖然公平性稍嫌不足，但課稅程序簡便，便于管控稅源，節(jié)約稅收成本, 較適應(yīng)我國現(xiàn)階段的稅收環(huán)境和征管水平。再次，應(yīng)注意根據(jù)國情設(shè)計(jì)相關(guān)的制度。如我國仍屬于發(fā)展中國家，中低收入者眾多，遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)宜高不宜低；我國社會保障體系不完善，遺產(chǎn)稅的扣除項(xiàng)目應(yīng)包括被繼承人的喪葬費(fèi)用、子女的教育費(fèi)用、老年人和殘疾人的生活費(fèi)用等；我國居民依法納稅的意識不強(qiáng)，稅率宜低，罰則宜嚴(yán)，以防逃稅。最后，應(yīng)盡快完善相關(guān)的配套制度。民國時(shí)期遺產(chǎn)稅制度長期議而不行，重要原因之一就是與遺產(chǎn)稅有關(guān)的一些法律制度(如繼承、登記和戶籍等方面的法律)遲遲未能出臺。當(dāng)前，我國與遺產(chǎn)稅相關(guān)的法律制度(如個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移制度和財(cái)產(chǎn)評估制度等)也不健全，亟須完善。

*本研究受上海師范大學(xué)第七期重點(diǎn)學(xué)科“城市經(jīng)濟(jì)學(xué)”的資助。

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(責(zé)任編輯景行)

The Evolution of Estate Tax System Thought in the Republic of China (1912-1949): From Divided Inheritance Tax System to Total Inheritance Tax System

Xia Guoxiang

(SchoolofFinanceandBusiness,ShanghaiNormalUniversity,Shanghai200234,China)

Abstract：Estate tax system thought in modern China which was initiated in late Qing Dynasty evolved the development in the period of the Beiyang government, and at the earlier & later stages of the Nationalist government in Nanjing, presenting the obvious stage-based characteristic and finally promoting the implementation of estate tax system in modern China. This paper considers the activities of the thought circle and government policy decisions, and systematically sorts out the development process of estate tax system thought in the Republic of China (1912-1949) and its characteristics. It arrives at the conclusions as follows: firstly, the thought circle in discussion of the construction of the estate tax system followed the three principles: the principle of fairness, national conditions principle and feasibility principle; secondly, the evolution process of estate tax system thought in the Republic of China (1912-1949) was a process of a tradeoff between fairness and feasibility from the perspective of national conditions; thirdly, as for the choice of estate tax system mode, before the mid-1930s, divided inheritance tax system was advocated in the thought circle,and at the later stage of the Nationalist government in Nanjing, total inheritance tax system was finally recognized by most people. Thus the evolution process of estate tax system thought in the Republic of China (1912-1949) is a transition process from paying attention to fairness to stressing feasibility, reflecting that estate tax system thought in the Republic of China (1912-1949) has matured. This paper not only expands and deepens the research of the fiscal thoughts of modern China, but also provides a useful reference for the construction of current estate tax system in China.

Key words:the Republic of China (1912-1949); estate tax system thought; fairness; feasibility; evolution

DOI:10.16538/j.cnki.jfe.2016.05.009

中圖分類號：F092.6

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1001-9952(2016)05-0099-12

作者簡介：夏國祥(1964-)，男，江蘇如皋人，上海師范大學(xué)商學(xué)院副教授。

收稿日期：2015-08-26