■//劉璐璐

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的創(chuàng)新及建議

■//劉璐璐

隨著財(cái)政部新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則和四項(xiàng)具體準(zhǔn)則的陸續(xù)出臺(tái)和2017年1月1日新準(zhǔn)則的施行，政府會(huì)計(jì)的改革即將到來(lái)。就專門針對(duì)固定資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則而言，它的改編借鑒國(guó)外政府會(huì)計(jì)發(fā)展改革的經(jīng)驗(yàn)，初步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算上有所創(chuàng)新。文章旨在對(duì)比新舊準(zhǔn)則，剖析新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)確認(rèn)及賬務(wù)處理的創(chuàng)新點(diǎn)，同時(shí)對(duì)新準(zhǔn)則的實(shí)施給出建議。

事業(yè)單位 固定資產(chǎn) 權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、新準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)確認(rèn)及核算的創(chuàng)新點(diǎn)

（一）略微修改事業(yè)單位固定資產(chǎn)的定義

新準(zhǔn)則中所提到的的固定資產(chǎn)，將原來(lái)“事業(yè)單位持有”的說(shuō)法，變?yōu)閮纱笠c(diǎn)：該資產(chǎn)能滿足政府會(huì)計(jì)主體開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)的需要以及該政府會(huì)計(jì)主體對(duì)其有控制權(quán)，首次提出了“控制”的概念并突出了控制該資產(chǎn)的原因，在某種意義上增加了事業(yè)單位固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件。政府會(huì)計(jì)主體確定了對(duì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)“控制”的權(quán)利，在很大程度上就可以判斷與該固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能流入自身，這本身與資產(chǎn)確認(rèn)的條件也是一致的。

（二）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量：刪除了融資租賃的相關(guān)內(nèi)容

現(xiàn)行制度對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)在成本確認(rèn)方面有較為詳細(xì)的規(guī)定，其確認(rèn)基礎(chǔ)包含很多因素，如協(xié)議或合同里明確規(guī)定的租賃價(jià)款、稅費(fèi)、交付使用前發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等等。而新的準(zhǔn)則將這部分復(fù)雜的規(guī)定全部刪除，同時(shí)明確表示其成本按照其他相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，在一定程度上簡(jiǎn)化了事業(yè)單位融資租入固定資產(chǎn)的核算程序。

（三）新增不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)和政府會(huì)計(jì)主體確定固定資產(chǎn)使用年限時(shí)應(yīng)考慮的因素

除了保持現(xiàn)行制度列出的“動(dòng)植物、文物陳列品、圖書(shū)檔案和以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)”不計(jì)提折舊外，新準(zhǔn)則增加了“單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地”今后也將不再計(jì)提折舊。

另外，在現(xiàn)行準(zhǔn)則中，各事業(yè)單位可以憑據(jù)其固定資產(chǎn)性質(zhì)和現(xiàn)實(shí)工作中的使用情況自己決定其折舊年限。若省級(jí)以上財(cái)政或主管部門對(duì)折舊年限已經(jīng)作出規(guī)定，則從其規(guī)定，大多數(shù)情況下其折舊年限為預(yù)計(jì)使用年限。這就使各事業(yè)單位在確定資產(chǎn)可以使用的年數(shù)時(shí)充滿不確定的因子。而新準(zhǔn)則中，鮮明地指出政府會(huì)計(jì)主體確定固定資產(chǎn)使用年限，應(yīng)當(dāng)將下列三個(gè)因素放在考慮范圍之內(nèi)：估計(jì)實(shí)現(xiàn)服務(wù)潛力或提供經(jīng)濟(jì)利益的期限、預(yù)計(jì)有形和無(wú)形損耗、法律或者類似規(guī)定對(duì)資產(chǎn)使用的限定。這就使得事業(yè)單位在確定折舊年限時(shí)有章可循，對(duì)折舊的管理和核算也更具規(guī)范性和可比性，避免出現(xiàn)不同單位對(duì)同一資產(chǎn)的使用壽命判斷相差很大的現(xiàn)象。

（四）實(shí)提折舊

在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，參照現(xiàn)行制度要求，則一般以應(yīng)計(jì)提折舊金額為基礎(chǔ)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

貸：累計(jì)折舊

從本質(zhì)上看，將折舊額沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金，這是一種虛化地計(jì)提折舊的處理方式。而新準(zhǔn)則明確了“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊”，其折舊額根據(jù)用途計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本。相比較而言，這是一種“實(shí)提”折舊的做法，更客觀地反映資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值，與權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)相契合。

二、新準(zhǔn)則對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的影響

（一）有助于事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理規(guī)范化和核算制度化

《基本準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義，特別是對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)核算的范圍進(jìn)行了擴(kuò)大。新準(zhǔn)則的施行，將鞭策事業(yè)單位各級(jí)人員更新對(duì)其固定資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)并對(duì)資產(chǎn)配置進(jìn)行優(yōu)化，有效地促進(jìn)事業(yè)單位施行國(guó)有固定資產(chǎn)的管理，從而全方位提升整個(gè)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實(shí)際效用與管理水準(zhǔn)，更高效地防止國(guó)有資產(chǎn)流失。各級(jí)事業(yè)單位將依據(jù)《基本準(zhǔn)則》及其具體準(zhǔn)則的要求，建立健全單位內(nèi)部的資產(chǎn)管理軌制，合理設(shè)置與固定資產(chǎn)管理相關(guān)的崗位，將資產(chǎn)管理的責(zé)任和義務(wù)落實(shí)到人，確保不相容職務(wù)相互分離，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)資產(chǎn)管理和預(yù)算控制。

（二）實(shí)提折舊有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升

對(duì)于事業(yè)單位中的會(huì)計(jì)人員而言，其職責(zé)應(yīng)該是以當(dāng)前事業(yè)單位所發(fā)生的具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或是正在進(jìn)行的事項(xiàng)作為基本依據(jù)來(lái)施行會(huì)計(jì)核算工作，因此其應(yīng)該對(duì)事業(yè)單位運(yùn)營(yíng)狀況進(jìn)行及時(shí)正確的反映，以確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性、有效性。

事業(yè)單位的固定資產(chǎn)大都從國(guó)家獲得，這些固定資產(chǎn)從取得到失去價(jià)值無(wú)法使用為止，其使用價(jià)值一直處于持續(xù)降低的狀態(tài)當(dāng)中，而我們對(duì)這些固定資產(chǎn)所進(jìn)行的計(jì)提折舊工作，正是厘清資產(chǎn)賬面余額、賬面價(jià)值、賬面凈值等信息的有效途徑之一。在現(xiàn)行的舊制度中，由于固定資產(chǎn)的折舊年限很大程度上是由單位自己決定的，所以存在很大人為控制的空間。不可否認(rèn)，會(huì)存在會(huì)計(jì)人員出于單位業(yè)績(jī)考評(píng)的考慮，少提折舊，使單位資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo)（資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額/資產(chǎn)總額）維持在低水平的現(xiàn)象。如今明確規(guī)定了計(jì)提折舊后，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)在數(shù)額上下降，從而資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo)高于原值，充分擊破原有的資產(chǎn)泡沫，反映資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值。這也能促使會(huì)計(jì)人員在行為上始終堅(jiān)持賬實(shí)相符原則，對(duì)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)所反映的信息真實(shí)性具有提高作用。

（三）有助于漸進(jìn)式貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則

考察世界各國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，不難發(fā)現(xiàn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制優(yōu)于收付實(shí)現(xiàn)制很重要的一點(diǎn)是，它使得被納入政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算范圍的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)越來(lái)越廣，是符合時(shí)代發(fā)展要求的會(huì)計(jì)核算原則。新準(zhǔn)則對(duì)政府會(huì)計(jì)主體固定資產(chǎn)折舊做出實(shí)提折舊的統(tǒng)一規(guī)范，要求計(jì)提的折舊根據(jù)用途計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本，客觀真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值。這對(duì)于加快推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)核算，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)疑是強(qiáng)大的推動(dòng)力?？梢灶A(yù)見(jiàn)，伴隨著新準(zhǔn)則施行的不斷推進(jìn)，由原有收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的巨大突破益處將逐漸凸顯，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則會(huì)日益深入人心。

三、關(guān)于事業(yè)單位履行新準(zhǔn)則核算固定資產(chǎn)的幾點(diǎn)建議

（一）增強(qiáng)對(duì)職員尤其是財(cái)會(huì)人員的宣傳教育力度

一方面，新會(huì)計(jì)制度施行之前，財(cái)務(wù)人員對(duì)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的具體業(yè)務(wù)處理了解得并不透徹。另一方面，對(duì)固定資產(chǎn)分門別類計(jì)提折舊工作也會(huì)增加財(cái)務(wù)部門的工作量。所以，在推行初期，將會(huì)給事業(yè)單位財(cái)會(huì)人員的工作帶來(lái)繁瑣。這就要求，新制度下，事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員應(yīng)提高認(rèn)知水平，及時(shí)充電，帶頭承擔(dān)起普及國(guó)家政策等職責(zé)。各級(jí)單位也要盡快圍繞新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，加大宣傳，為財(cái)務(wù)人員的學(xué)習(xí)搭建良好的平臺(tái)。事業(yè)單位可與各大有實(shí)力的財(cái)經(jīng)院校聯(lián)合培養(yǎng)人才，做好基礎(chǔ)性示范工作。單位里幾乎每個(gè)人都離不開(kāi)對(duì)固定資產(chǎn)的使用，因此，單位里其他非財(cái)務(wù)人員也要深諳新政策，更加愛(ài)惜資產(chǎn)，將國(guó)有資產(chǎn)視為自己的資產(chǎn)般細(xì)心使用。

（二）仿效企業(yè)，選擇適合自身的固定資產(chǎn)折舊方式

隨著科技的發(fā)展，固定資產(chǎn)的無(wú)形損耗大大增加，事業(yè)單位的產(chǎn)品更新?lián)Q代也隨之加速。單位想要盡可能地減少固定資產(chǎn)折舊帶來(lái)的負(fù)面影響，一方面，可以仿效企業(yè)，創(chuàng)新性地采用加速折舊法，既減輕了資金周轉(zhuǎn)困難，提高了資金充足率，又減輕了稅負(fù)。另一方面，各行業(yè)也要合力匯總過(guò)往信息，加快制定行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊年限表。目前僅醫(yī)院和科學(xué)事業(yè)單位等部分行業(yè)規(guī)定了固定資產(chǎn)折舊年限，可以說(shuō)折舊的管理還不夠清晰化。各事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)自身的性質(zhì)，制定相對(duì)統(tǒng)一的固定資產(chǎn)折舊年限表，使財(cái)會(huì)人員能夠在實(shí)際業(yè)務(wù)中有合理的選擇空間，為事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提供更科學(xué)精準(zhǔn)的依據(jù)，這對(duì)于規(guī)范行政事業(yè)單位日常會(huì)計(jì)核算具有重大的指導(dǎo)意義。

（三）創(chuàng)新事業(yè)單位固定資產(chǎn)使用監(jiān)管的新模式

新準(zhǔn)則使事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算有據(jù)可依，各單位都應(yīng)積極地響應(yīng)，做好資產(chǎn)的確認(rèn)、管理、清查和盤點(diǎn)工作。比如，事業(yè)單位可以對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行定期或不定期的抽樣盤點(diǎn)，條件允許的情況下將抽樣檢查與全面檢查相結(jié)合，確保設(shè)備完好無(wú)損。此外，值得一提的是，對(duì)一些精密稀有、價(jià)值高昂的固定資產(chǎn)，可以采用多人保管制，分權(quán)制衡，相互監(jiān)督，防止會(huì)計(jì)工作人員投機(jī)取巧、損公肥私。

綜上所述，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是新形勢(shì)下與時(shí)俱進(jìn)的準(zhǔn)則，就固定資產(chǎn)而言，其更全面細(xì)致的核算規(guī)定，將促進(jìn)行政事業(yè)單位更有效率地利用財(cái)政資金，合理配置資源，提升會(huì)計(jì)信息披露的可信度，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看將產(chǎn)生積極的影響。各級(jí)行政事業(yè)單位應(yīng)該協(xié)力推動(dòng)新準(zhǔn)則融入政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，推動(dòng)其產(chǎn)生更大的財(cái)政效益和社會(huì)效益。

[1]財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)〔S〕.財(cái)會(huì)[2016]12號(hào).

[2]周娜.探析<政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)>的創(chuàng)新及變化〔J〕.行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2016（22）.

[3]馬永宏.新形勢(shì)下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題探討〔J〕.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2016（16）.

[4]李雪蔚.計(jì)提固定資產(chǎn)折舊對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)的影響〔J〕.行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2015（36）.

[5]金永利，彭詠梅，楚京京.新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊方法探析〔J〕.商業(yè)會(huì)計(jì)，2016（12）.

◇作者信息：蘇州大學(xué)東吳商學(xué)院

◇責(zé)任編輯：何 眉

◇責(zé)任校對(duì)：何 眉

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1004-6070（2016）11-0034-03