王高峰

美國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的經(jīng)驗(yàn)借鑒及啟示

王高峰

通過對(duì)美國(guó)政府會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)告制度相關(guān)情況的介紹，結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，提出完善我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的幾點(diǎn)建議：盡快制定適合我國(guó)國(guó)情的全面、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息應(yīng)兼顧內(nèi)容全面、重點(diǎn)突出和可理解性；實(shí)行嚴(yán)格的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度；加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)建設(shè)；創(chuàng)新政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露形式；完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度環(huán)境。

政府會(huì)計(jì) 權(quán)責(zé)發(fā)生制 綜合財(cái)務(wù)報(bào)告 經(jīng)驗(yàn) 啟示

一、美國(guó)政府會(huì)計(jì)及綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的經(jīng)驗(yàn)

美國(guó)政府會(huì)計(jì)包括聯(lián)邦政府、州與地方政府兩個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系，兩個(gè)體系在很多方面比較相似。聯(lián)邦政府每年均編制、發(fā)布總統(tǒng)預(yù)算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告，向社會(huì)公眾等信息使用者披露政府財(cái)政收支運(yùn)行的相關(guān)情況。美國(guó)聯(lián)邦政府報(bào)告包括兩部分：本級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告與合并財(cái)務(wù)報(bào)告。相關(guān)的美國(guó)聯(lián)邦政府部門編制本級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告，美國(guó)財(cái)政部在各聯(lián)邦部門本級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告。

（一）獨(dú)立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

獨(dú)立、客觀的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。美國(guó)有資格制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)需要具備以下幾個(gè)條件：它的管制機(jī)構(gòu)不能對(duì)其進(jìn)行不當(dāng)?shù)母深A(yù)；制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序應(yīng)該公開、適當(dāng)、規(guī)范；管制對(duì)象是特定的；足夠的經(jīng)費(fèi)支持工作開展。美國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)包括聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）。兩個(gè)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的準(zhǔn)則適用于不同的對(duì)象，美國(guó)聯(lián)邦政府及其組成部門需要根據(jù)FASAB制定的準(zhǔn)則編制相關(guān)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，而州和地方政府及其主辦的其他部門和單位的財(cái)務(wù)報(bào)告編制則需依據(jù)GASB頒布的準(zhǔn)則。

規(guī)范、全面的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。截至2009年7月 22日，F(xiàn)ASAB共頒布6份概念公告、33份準(zhǔn)則、7份解釋和5份技術(shù)公報(bào)（喬元芳，2009）；GASB共發(fā)布了5份概念公告、56項(xiàng)準(zhǔn)則公告和6份解釋公告（喬元芳，2009）。FASAB制定的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括政府會(huì)計(jì)要素、報(bào)告等很多方面，例如社會(huì)保險(xiǎn)處理相關(guān)問題、負(fù)債確認(rèn)問題、財(cái)務(wù)報(bào)表合并處理、財(cái)務(wù)信息披露等。GASB非常注重提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用性和針對(duì)性，它頒布的準(zhǔn)則具有較強(qiáng)的實(shí)用性。GASB頒布的準(zhǔn)則包括一般準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，一般準(zhǔn)則約占三分之一，它主要給出指導(dǎo)性的原則，說明制定準(zhǔn)則時(shí)所應(yīng)考慮的相關(guān)問題；具體準(zhǔn)則約占三分之二，主要解決比較具體的事項(xiàng)和細(xì)節(jié)性問題，例如雇員報(bào)酬問題、福利的發(fā)放問題、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用性問題等。此外，GASB每年修訂《政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則匯編》，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)范。

（二）全面反映政府綜合財(cái)務(wù)狀況的核心財(cái)務(wù)報(bào)表

聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告核心是6張財(cái)務(wù)報(bào)表即凈費(fèi)用表、營(yíng)運(yùn)與凈財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表、營(yíng)運(yùn)凈成本和綜合預(yù)算赤字調(diào)節(jié)表、綜合預(yù)算和其他活動(dòng)現(xiàn)金余額變動(dòng)表、資產(chǎn)負(fù)債表、社會(huì)保險(xiǎn)表等。其中，凈費(fèi)用表要用來向社會(huì)公眾披露聯(lián)邦政府每財(cái)年提供福利和服務(wù)的成本信息；營(yíng)運(yùn)與凈財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表報(bào)告聯(lián)邦政府營(yíng)運(yùn)結(jié)果；營(yíng)運(yùn)凈成本和綜合預(yù)算赤字表列報(bào)不同會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的營(yíng)運(yùn)與凈財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表上的凈財(cái)務(wù)狀況數(shù)額和綜合預(yù)算赤字的差異；綜合預(yù)算和其他活動(dòng)現(xiàn)金余額變動(dòng)表通過調(diào)節(jié)一個(gè)財(cái)年的綜合預(yù)算赤字與現(xiàn)金和其他貨幣資金的變動(dòng)差額，說明預(yù)算赤字的融資方式；資產(chǎn)負(fù)債表主要列報(bào)聯(lián)邦政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈財(cái)務(wù)狀況；社會(huì)保險(xiǎn)表是在合理的數(shù)據(jù)假設(shè)基礎(chǔ)上，對(duì)社會(huì)保障、醫(yī)療保險(xiǎn)等主要社保項(xiàng)目收支測(cè)算折現(xiàn)得到的財(cái)務(wù)狀況精算結(jié)果。

州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告的核心是基本財(cái)務(wù)報(bào)表，主要有政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表和基金財(cái)務(wù)報(bào)表兩部分構(gòu)成。政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表以完全權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)，由凈資產(chǎn)表和政府業(yè)務(wù)活動(dòng)表組成；基金財(cái)務(wù)報(bào)表以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)，包括政務(wù)基金、權(quán)益基金、受托基金等三類基金的財(cái)務(wù)報(bào)表，將構(gòu)成基金主體的政府的主要基金信息單獨(dú)反映，對(duì)非主要基金的信息以匯總方式提供。

（三）簡(jiǎn)化的賬戶形式以及通俗易懂的“國(guó)民指南”

美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求向社會(huì)公眾公布除涉及國(guó)家安全等情況以外的幾乎全部政府財(cái)務(wù)信息，公開的信息很多以此出現(xiàn)需要解決信息超負(fù)荷的問題。自20世紀(jì)70年代中期以來，圍繞這一主題不斷進(jìn)行研究論證，最終提出的對(duì)策是對(duì)賬戶形式進(jìn)行簡(jiǎn)化，使社會(huì)公眾等會(huì)計(jì)信息使用者能夠讀懂財(cái)務(wù)報(bào)告。根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，美國(guó)各級(jí)政府必須編制整體財(cái)務(wù)報(bào)告，可以自愿發(fā)布通俗易懂的大眾化報(bào)告?！皣?guó)民指南”是聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分，主要通過大眾化的語(yǔ)言簡(jiǎn)單明了的介紹政府現(xiàn)在的財(cái)務(wù)狀況與將來的發(fā)展趨勢(shì)。此外，為方便財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的核心財(cái)務(wù)信息，均有詳細(xì)的編制原理以及對(duì)重要情況的解釋和說明。

（四）詳細(xì)的管理層的討論和分析

美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定需要編制詳細(xì)的“管理層的討論和分析”，除對(duì)國(guó)民指南的主要內(nèi)容作進(jìn)一步的分析外，還重點(diǎn)說明可能影響政府財(cái)政可持續(xù)發(fā)展的重大情況和其他重要的財(cái)政問題。管理層的討論和分析主要包括七個(gè)部分：前言，財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的進(jìn)展，長(zhǎng)期財(cái)政前景，系統(tǒng)、控制和合法性，財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況，以及補(bǔ)充信息。前言部分高度概括政府財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，突出政府的編報(bào)責(zé)任。財(cái)務(wù)狀況部分披露政府年報(bào)審計(jì)結(jié)果，并結(jié)合總統(tǒng)預(yù)算表、損益表、資產(chǎn)負(fù)債表等進(jìn)行分析，說明財(cái)政赤字和凈支出差異，收支增減變動(dòng)、來源構(gòu)成或占比情況，資產(chǎn)負(fù)債增減變動(dòng)情況等。經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的進(jìn)展主要從國(guó)家宏觀層面分析自經(jīng)濟(jì)危機(jī)以后采取的政策措施及其取得的相關(guān)效果情況。長(zhǎng)期財(cái)政前景主要關(guān)注政府財(cái)政狀況的長(zhǎng)期可持續(xù)性，預(yù)測(cè)負(fù)債、利率、赤字長(zhǎng)期變化情況。系統(tǒng)、控制和合法性部分主要結(jié)合相關(guān)法案要求，分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告是否合法、有效，以及政府完善內(nèi)部控制的措施及效果。財(cái)務(wù)管理情況部分主要分析政府財(cái)務(wù)管理成效，以及為解決當(dāng)前問題所采取的最重要的政策措施。

（五）嚴(yán)格的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)監(jiān)督機(jī)制

美國(guó)的1990年頒布的《首席財(cái)務(wù)官法案》、1994年頒布的《政府管理改革法案》、以及2002年頒布的《稅收責(zé)任法案》（2002年）等均明確規(guī)定政府財(cái)務(wù)報(bào)告需進(jìn)行審計(jì)。2000年的《聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)公告》、2002年的《恢復(fù)審計(jì)法案》和2008年的《聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)要求》等就審計(jì)的范圍、審計(jì)報(bào)告作出詳細(xì)具體的規(guī)定。1997年美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告開始接受美國(guó)審計(jì)問責(zé)局（GAO）的審計(jì)，公布政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)一并將審計(jì)報(bào)告向社會(huì)公眾等信息使用者披露。GAO的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是綜合性的，是對(duì)政府財(cái)務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)告及法律法規(guī)遵循性等方面的系統(tǒng)審計(jì)，是綜合了財(cái)務(wù)和績(jī)效等信息的全面審計(jì)。

（六）強(qiáng)大的政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)支撐

美國(guó)政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，主要依靠成熟的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的支撐，在數(shù)據(jù)采集、核實(shí)、處理等環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)對(duì)各部門的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行提取、調(diào)整、匯總、合并，確保了報(bào)告編制的數(shù)據(jù)質(zhì)量和效率。美國(guó)政府會(huì)計(jì)改革過程中，不斷對(duì)各部門適用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行統(tǒng)一，由原來的15個(gè)減少到5個(gè)，部分州和地方政府還投入大量資金開發(fā)集中的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)數(shù)據(jù)的自動(dòng)提取和匯總功能。根據(jù)《首席財(cái)務(wù)官法案》的要求，相關(guān)的聯(lián)邦政府部門將內(nèi)部數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成統(tǒng)一的格式經(jīng)外部審計(jì)后，通過網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)向財(cái)政部報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)。美國(guó)財(cái)政部的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)能夠自動(dòng)接收、存儲(chǔ)、分類、合并各部門報(bào)送的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，并可轉(zhuǎn)換為EXCEL文件。

（七）專門披露政府財(cái)政信息的免費(fèi)網(wǎng)站

根據(jù)《聯(lián)邦資金問責(zé)和透明法案》，美國(guó)政府設(shè)立了一個(gè)專門網(wǎng)站，利用現(xiàn)代化的網(wǎng)絡(luò)互動(dòng)報(bào)告系統(tǒng)披露自2008年財(cái)政年度以來發(fā)放給社會(huì)各種機(jī)構(gòu)的聯(lián)邦資金的用途和去向；根據(jù)《美國(guó)再投資和經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇法案》，基于互聯(lián)網(wǎng)，美國(guó)政府建立一個(gè)專門網(wǎng)站披露應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)衰退的聯(lián)邦政府舉措。利用網(wǎng)絡(luò)互動(dòng)報(bào)告系統(tǒng)，人們可按自己制定的搜索標(biāo)準(zhǔn)，以互動(dòng)的方式免費(fèi)獲得聯(lián)邦政府財(cái)政對(duì)個(gè)人的經(jīng)濟(jì)和福利的影響相關(guān)的信息。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革存在的問題

（一）全面的政府財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系尚未形成

2015年10月23日，財(cái)政部頒布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78號(hào)），明確自2017年1月1日起正式施行?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的出臺(tái)，對(duì)于推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立規(guī)范、科學(xué)、統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，建立現(xiàn)代財(cái)政制度都具有十分重要的作用。但我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究制定工作起步較晚，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度面臨許多具體問題：一是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體還不夠明確。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體構(gòu)成比較復(fù)雜，這個(gè)概念在不同情境下，范圍大小并不完全一致。二是需要明確不同相關(guān)會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)的報(bào)表合并如何調(diào)整。編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，涉及相關(guān)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可能以非政府會(huì)計(jì)相關(guān)制度編制，或者以不同類型的政府會(huì)計(jì)制度編制，如何協(xié)調(diào)、調(diào)整也是需要明確規(guī)定。三是政府資產(chǎn)列報(bào)與披露的范圍需明確?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了定義，但編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，哪些資產(chǎn)應(yīng)該列報(bào)，哪些應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說明都需要相關(guān)的具體準(zhǔn)則明確規(guī)定。四是需要解決政府資產(chǎn)計(jì)量問題。從目前的情況看，我國(guó)許多政府資產(chǎn)計(jì)量困難，特別是土地、礦產(chǎn)等自然資源，在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告上如何計(jì)量需要解決。五是需要解決政府負(fù)債確認(rèn)問題。我國(guó)政府負(fù)債特別是地方政府債的確認(rèn)是個(gè)難題，而如何確認(rèn)隱形的、潛在的、或有的負(fù)債也是需要解決的問題。

（二）政府會(huì)計(jì)改革信息化系統(tǒng)建設(shè)明顯滯后

從我國(guó)試編權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的情況看，缺少配套的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的支撐是影響報(bào)告編制效率和質(zhì)量的重要因素之一?，F(xiàn)行決算報(bào)表是根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)制度編制，而預(yù)算會(huì)計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，因此編制權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告需要進(jìn)行數(shù)據(jù)的調(diào)整、補(bǔ)充、轉(zhuǎn)換、合并，過程十分繁雜，如果缺乏配套的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)作為支撐，工作量極大且容易出錯(cuò)，但目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革信息化系統(tǒng)建設(shè)明顯落后。

（三）政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息透明度較低

我國(guó)試編的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告仍未實(shí)現(xiàn)對(duì)外披露，不利于社會(huì)公眾等信息使用者對(duì)政府財(cái)政狀況及財(cái)政資金使用效率、效果等情況進(jìn)行了解、分析和監(jiān)督。試編的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告并沒有以任何形式對(duì)外披露，主要供財(cái)政部門內(nèi)部使用。除財(cái)政部門以外的其他信息使用者或潛在使用者就無(wú)法通過政府財(cái)務(wù)報(bào)告了解政府財(cái)務(wù)狀況，也不能進(jìn)行橫向?qū)Ρ然蚩v向?qū)Ρ龋y以準(zhǔn)確判斷政府財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況（馮任佳，2014）。2015年10月31日，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院編撰的《2015年財(cái)政透明度報(bào)告》對(duì)外發(fā)布，報(bào)告顯示，我國(guó)省級(jí)政府透明度仍較低，僅公開三分之一左右的財(cái)政信息，其中政府資產(chǎn)負(fù)債的公開情況最差，有9個(gè)省份未提供有效的政府資產(chǎn)負(fù)債信息（葉祝頤，2015）。

三、中美政府會(huì)計(jì)制度環(huán)境比較分析

（一）政治管理體制與法律因素

集權(quán)制管理體制下，由于政府對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行政干預(yù)比較多，因此一般情況下，整個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)的職業(yè)化水平不高；而非集權(quán)制管理體制下，由于政府對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)干預(yù)較少，通常這種管理體制的國(guó)家會(huì)計(jì)職業(yè)化程度較高。美國(guó)屬于非集權(quán)管理體制國(guó)家，是包括50個(gè)州在內(nèi)的聯(lián)邦制國(guó)家，每個(gè)州均有獨(dú)立的立法機(jī)構(gòu)，并擁有較大的立法權(quán)限。在政府對(duì)會(huì)計(jì)的干預(yù)程度上，美國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體規(guī)模很大，職業(yè)化程度很高，會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理上具有較大的自由權(quán)，會(huì)計(jì)規(guī)范和國(guó)家的法律關(guān)系不太緊密。我國(guó)屬于中央集權(quán)化程度較高的國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性都非常高，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)必須嚴(yán)格遵守《會(huì)計(jì)法》等法律規(guī)定，會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的影響力相對(duì)不高，會(huì)計(jì)人員處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所應(yīng)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等通過財(cái)政部統(tǒng)一頒布實(shí)施。

法律因素也對(duì)政府會(huì)計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生重要影響，成文法國(guó)家的法律通常會(huì)比較詳細(xì)地規(guī)定政府會(huì)計(jì)的處理要求，而習(xí)慣法的國(guó)家一般不通過立法具體規(guī)定政府會(huì)計(jì)原則，即使涉及到一些要求，通常也僅僅只有原則性規(guī)定。美國(guó)是習(xí)慣法國(guó)家，主要通過行業(yè)自律促進(jìn)會(huì)計(jì)發(fā)展，沒有專門制定單獨(dú)的會(huì)計(jì)法，只是在其他有關(guān)法律中對(duì)會(huì)計(jì)相關(guān)問題做出規(guī)定，例如《1933年證券法》、《1934年證券交易法》，規(guī)定了會(huì)計(jì)信息披露、會(huì)計(jì)記錄保存等相關(guān)內(nèi)容，都是對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展影響較大的法律。我國(guó)總體上是成文法國(guó)家，會(huì)計(jì)方面屬“立法會(huì)計(jì)”模式，通過《會(huì)計(jì)法》來規(guī)定會(huì)計(jì)的有關(guān)要求，并且制定其他會(huì)計(jì)法規(guī)制度必須以《會(huì)計(jì)法》基礎(chǔ)，不得與《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定相抵觸。

（二）社會(huì)文化因素

社會(huì)文化因素，也是影響會(huì)計(jì)宏觀因素的重要方面之一，它是指一個(gè)國(guó)家或地區(qū)業(yè)已形成的社會(huì)秩序和公眾長(zhǎng)期積淀的傳統(tǒng)思維習(xí)慣、價(jià)值觀念、行為方式以及人們對(duì)經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)態(tài)度和看法等因素（閻勇，2008）。社會(huì)文化因素對(duì)會(huì)計(jì)的發(fā)展影響很大。每個(gè)國(guó)家特有的社會(huì)、歷史、人文等具有民族特色的方面通常會(huì)對(duì)本國(guó)的會(huì)計(jì)模式有著潛移默化的影響，因此社會(huì)文化因素對(duì)一國(guó)的會(huì)計(jì)發(fā)展有著比較重大的影響。

美國(guó)開放性很強(qiáng)，社會(huì)大眾對(duì)風(fēng)險(xiǎn)等不確定性因素不敏感，容易接受新生實(shí)務(wù)，總體創(chuàng)新性較強(qiáng)。從個(gè)體來看，美國(guó)人個(gè)性張揚(yáng)，非常關(guān)注成就感和英雄主義，重視決斷能力，并不掩飾對(duì)物質(zhì)的追求。比較而言，我國(guó)幾千年的傳統(tǒng)文化對(duì)人們的觀念影響很大，集體主義觀念深入人心，強(qiáng)調(diào)國(guó)家、民族、集體利益高于一切，整體上比較保守。我國(guó)社會(huì)公眾做事墨守成規(guī)，等級(jí)觀念、社會(huì)習(xí)俗影響深遠(yuǎn)，對(duì)現(xiàn)存的社會(huì)秩序認(rèn)為是理所當(dāng)然，對(duì)不確定性因素比較敏感。從政府會(huì)計(jì)人員現(xiàn)狀比較，我國(guó)政府會(huì)計(jì)人員習(xí)慣于收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制缺乏深入了解，會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)整體上相對(duì)不高。

（三）預(yù)算管理制度

從預(yù)算編制時(shí)間來看，美國(guó)預(yù)算編制歷時(shí)18個(gè)月，明確規(guī)定了各個(gè)階段和每個(gè)部門的工作任務(wù)和相關(guān)權(quán)利，政府預(yù)算經(jīng)國(guó)會(huì)完成審批和立法程序并經(jīng)總統(tǒng)簽署后開始生效。我國(guó)預(yù)算編制時(shí)間較短，只有大概3個(gè)月時(shí)間，難以保證預(yù)算編制質(zhì)量，會(huì)導(dǎo)致執(zhí)行中預(yù)算經(jīng)常需要調(diào)整。

從預(yù)算管理組織機(jī)構(gòu)來看，美國(guó)預(yù)算編制機(jī)構(gòu)健全、分工明確、相互制衡。相關(guān)機(jī)構(gòu)分工十分細(xì)致，預(yù)算支出編制由預(yù)算局負(fù)責(zé)，預(yù)算收入的編制和預(yù)算執(zhí)行由財(cái)政部負(fù)責(zé)，預(yù)算收入的立法由兩院籌款委員會(huì)負(fù)責(zé)，審查和批準(zhǔn)預(yù)算由國(guó)會(huì)預(yù)算辦公室協(xié)助國(guó)會(huì)完成，預(yù)算的監(jiān)督由國(guó)會(huì)會(huì)計(jì)總署負(fù)責(zé)。而我國(guó)則缺乏職責(zé)相互制約機(jī)制，財(cái)政部門既負(fù)責(zé)預(yù)算撥款，又負(fù)責(zé)預(yù)算編制、執(zhí)行及監(jiān)督。

從預(yù)算法制監(jiān)督力度來看，美國(guó)預(yù)算編制和預(yù)算管理法制化程度很高。美國(guó)部門預(yù)算的編制，“從總體方案的確立到每一項(xiàng)目的細(xì)微處的變動(dòng)，都可以找到相關(guān)的法律的依據(jù)，即使新遇到的問題，也會(huì)在解決的過程中形成法律，從而做到有法可依”（?？耍?000）。美國(guó)預(yù)算嚴(yán)格遵守先審批后執(zhí)行的原則，如審批未通過，即使新的財(cái)政年度已開始，也不能執(zhí)行預(yù)算草案，只能編制臨時(shí)預(yù)算經(jīng)立法部門審批后作為過渡。而我國(guó)的預(yù)算相關(guān)法律體系不夠完善，全國(guó)人大及其常委會(huì)很難有效行使監(jiān)督職權(quán)，政府預(yù)算周期規(guī)定本身缺乏必要的法律保障。“現(xiàn)行的法律法規(guī)只有對(duì)批復(fù)部門和單位預(yù)算的規(guī)定，而缺乏對(duì)部門和單位預(yù)算編制、執(zhí)行和決算等方面具體而明確的規(guī)定”（張馨，2001）。

（四）社會(huì)信用體系

從法律制度體系來看，美國(guó)形成了包括個(gè)人信用檔案登記制度、信用評(píng)估機(jī)制、信用風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)及其管理辦法等內(nèi)容的比較完善的信用管理法律框架。美國(guó)通過一個(gè)社會(huì)安全號(hào)把美國(guó)公民一生信用記錄聯(lián)在一起，包括與日常生活關(guān)系緊密的個(gè)人銀行賬號(hào)、納稅號(hào)、信用卡號(hào)、社會(huì)保障號(hào)等都和它掛鉤，社會(huì)信用管理操作性強(qiáng)。我國(guó)目前沒有出臺(tái)信用制度的法律，2013年頒布的行政法規(guī)《征信業(yè)管理?xiàng)l例》（國(guó)務(wù)院令631號(hào)頒布）推動(dòng)了我國(guó)征信業(yè)的快速發(fā)展，但存在部分內(nèi)容操作性不明確、協(xié)調(diào)不嚴(yán)密、職能定位不明晰等問題（王婉芬，2013）。

從社會(huì)信用監(jiān)督體系來看，美國(guó)非常注重對(duì)失信者的懲罰，主要包括把失信行為擴(kuò)大為失信方與全社會(huì)的矛盾、依法進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰和勞動(dòng)處罰、對(duì)嚴(yán)重失信行為依法進(jìn)行刑事處罰，美國(guó)還將少年失信行為納入司法程序，促使孩子從小就高度重視個(gè)人信用。

從整個(gè)社會(huì)的信用意識(shí)來看，美國(guó)總體上信用意識(shí)更為普遍，公民普遍認(rèn)為信用是無(wú)形的財(cái)富，極力避免在稅款繳納、債務(wù)償還等方面因違規(guī)違約出現(xiàn)影響信用的情況。我國(guó)雖然近年來社會(huì)信用意識(shí)大幅提高，但與美國(guó)相比，還存在較大的差距，偷逃稅款、拖欠水、電費(fèi)以及欠債不還等問題還較為普遍，個(gè)人信用報(bào)告內(nèi)容涵蓋范圍和應(yīng)用范圍限制了我國(guó)征信業(yè)的發(fā)展和公民社會(huì)信用意識(shí)的提高。

四、美國(guó)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)對(duì)完善我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的啟示

（一）盡快制定適合我國(guó)國(guó)情的全面、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國(guó)應(yīng)借鑒美國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，在準(zhǔn)則制定方面應(yīng)考慮以下幾點(diǎn)：一是應(yīng)從準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)人員構(gòu)成多元化等多個(gè)方面提高準(zhǔn)則制定的客觀性和獨(dú)立性。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)人員應(yīng)包括人大財(cái)經(jīng)委、國(guó)務(wù)院法制辦、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、審計(jì)署、人民銀行等部委選派的人員以及高等院校等研究機(jī)構(gòu)的專家學(xué)者，經(jīng)費(fèi)上充分保障，準(zhǔn)則制定程序公開、規(guī)范。二是應(yīng)充分考慮我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境，如政府會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀等，制定以規(guī)則導(dǎo)向?yàn)橹鞯恼畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，同時(shí)，及時(shí)發(fā)布相應(yīng)的操作性強(qiáng)的準(zhǔn)則指南，并認(rèn)真組織培訓(xùn)學(xué)習(xí)。三是準(zhǔn)則制定要在借鑒先進(jìn)的準(zhǔn)則概念框架的基礎(chǔ)上統(tǒng)籌兼顧，相互協(xié)調(diào)與補(bǔ)充。應(yīng)考慮政府會(huì)計(jì)的所有方面，內(nèi)容全面、具體，按照科學(xué)規(guī)律認(rèn)真做好論證與規(guī)劃，循序漸進(jìn)地完成。

（二）我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息應(yīng)兼顧內(nèi)容全面、重點(diǎn)突出和可理解性

為提供充分的信息，提高社會(huì)公眾對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可讀性，我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括核心的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表、類似于“國(guó)民指南”和“管理層討論與分析”的詳細(xì)附注說明。為使政府財(cái)務(wù)報(bào)告重點(diǎn)突出，可考慮再單獨(dú)編制簡(jiǎn)化的財(cái)務(wù)報(bào)告摘要，以簡(jiǎn)潔明了、通俗易懂的語(yǔ)言描述主要的政府財(cái)務(wù)信息，供相關(guān)部門和社會(huì)公眾查閱。

（三）實(shí)行嚴(yán)格的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度

為確保政府財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)與客觀，應(yīng)實(shí)行嚴(yán)格的審計(jì)監(jiān)督制度。美國(guó)GAO通過法律賦予的權(quán)限對(duì)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)實(shí)際情況有權(quán)拒絕發(fā)表意見，也能出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，同時(shí)，能夠指出政府財(cái)政存在的難以持續(xù)等問題并給予相應(yīng)的意見或建議。我國(guó)應(yīng)借鑒經(jīng)驗(yàn)，建立相應(yīng)的法律制度明確以下幾點(diǎn)：一是對(duì)發(fā)布的政府財(cái)務(wù)報(bào)告建立強(qiáng)制、規(guī)范的審計(jì)鑒證制度。二是提高政府審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。只有獨(dú)立性強(qiáng)的審計(jì)，才能確保審計(jì)的客觀與公允。三是建立政府審計(jì)公開制度。除涉密信息或法律法規(guī)另有規(guī)定外，政府應(yīng)當(dāng)及時(shí)公開政府財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的審計(jì)報(bào)告，滿足社會(huì)公眾的知情權(quán)。

（四）加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)建設(shè)

統(tǒng)籌規(guī)劃，研究開發(fā)相關(guān)軟件系統(tǒng)，加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息化建設(shè)進(jìn)程。一是要在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上，做好政府會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)建設(shè)的整體規(guī)劃，制訂業(yè)務(wù)需求，明確目標(biāo)和任務(wù)。二是要制定全國(guó)政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)報(bào)文規(guī)范，由財(cái)政部統(tǒng)一開發(fā)或各省市在統(tǒng)一的口徑下開發(fā)系統(tǒng)，避免重復(fù)建設(shè)或系統(tǒng)不一致導(dǎo)致的各種問題。三是要充分利用現(xiàn)有的財(cái)政總賬系統(tǒng)、決算系統(tǒng)和各部門的決算系統(tǒng)，開發(fā)數(shù)據(jù)接口，實(shí)現(xiàn)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)的自動(dòng)提取。四是開發(fā)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)應(yīng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)查詢、提取和匯總功能，盡量減少人工操作量，為提高政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量打好基礎(chǔ)。

（五）創(chuàng)新政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露形式

創(chuàng)新披露方式，逐步采用電子媒介以及基于互聯(lián)網(wǎng)的報(bào)告方法，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告予以及時(shí)公布，以達(dá)到增加政府財(cái)務(wù)報(bào)告透明度的目的。在披露媒介上，為達(dá)到使讀者能夠快捷獲得政府財(cái)務(wù)相關(guān)信息的目的，可學(xué)習(xí)美國(guó)政府會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，建立一個(gè)專門的官方網(wǎng)站集中披露中央及各省市地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告等信息。在披露格式上，可采用PDF和HTML兩種格式發(fā)布政府財(cái)務(wù)報(bào)告電子版，以便于社會(huì)公眾能夠快速地找到他們所需的相關(guān)內(nèi)容，獲取其感興趣的信息。

（六）完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度環(huán)境

一是健全預(yù)算管理制度。對(duì)預(yù)算編制予以細(xì)化，推行績(jī)效預(yù)算評(píng)價(jià)，盡快出臺(tái)適合我國(guó)實(shí)際的預(yù)算法實(shí)施條例，完善我國(guó)預(yù)算監(jiān)督法制體系，提高政府預(yù)算管理水平。二是盡快完善社會(huì)信用配套制度。加強(qiáng)銀行、工商、稅務(wù)、法院等部門協(xié)調(diào)配合，整合資源將更多信息納入征信系統(tǒng)，拓展征信報(bào)告使用范圍，加大對(duì)失信者的懲罰力度，強(qiáng)化宣傳公民的信用意識(shí)，政府依法行政，保障政務(wù)信息公開。三是引導(dǎo)人們轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)人員的教育與培訓(xùn)，促進(jìn)其對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)等專業(yè)知識(shí)進(jìn)行深入學(xué)習(xí)掌握，不斷提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。

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［22］中國(guó)人民銀行濟(jì)南分行課題組.我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革環(huán)境研究.金融會(huì)計(jì).2011（10）20-24

Enlightenment and Experience of the Government Comprehensive Financial Reporting System in the United States

WANG Gao-feng
Chongqing Branch,People's Bank of China,Chongqing 401147

Through studying the relevant situation of the government accounting and financial reporting system of USA,this paperputsforward some suggestionsto improve China'sgovernmentfinancialreport:Developing a comprehensive and standardized government accounting standards as soon as possible;the government financial reporting information should be full, outstanding and understandable;the implementation of government financial reporting audit system should be strict;accelerating the construction of government accounting information system;innovating forms of government financial report disclosure and perfecting the government accounting environment of China.

Government Accounting,Accrual Basis,Comprehensive Financial Report,Experience,Enlightenment

F234

A

王高峰，男，河南延津人，碩士，中國(guó)人民銀行重慶營(yíng)業(yè)管理部會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)稅理論與實(shí)務(wù)；重慶，401147