許海霞

摘要：售后回租業(yè)務(wù)實質(zhì)為抵押借款的融資行為，將售后回租業(yè)務(wù)簡化為借款行為進(jìn)行賬務(wù)處理，有利于反映真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，也有利于報表使用者更加準(zhǔn)確的利用報表數(shù)據(jù)

關(guān)鍵詞：售后回租；融資；賬務(wù)處理

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）003-000-01

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的融資租賃業(yè)務(wù)賬務(wù)處理方法

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃（2006）》第三章規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認(rèn)當(dāng)期的融資費用。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，對于售后回租業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照處置相關(guān)資產(chǎn)與融資租賃兩項業(yè)務(wù)分別予以會計處理。融資租賃業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理分為購入資產(chǎn)和融資兩種活動，對于直租模式下的融資租賃財務(wù)核算簡單明了，即承租人應(yīng)作出購入資產(chǎn)處理，最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。

二、售后回租業(yè)務(wù)的實質(zhì)

承租人與融資租賃公司簽訂協(xié)議，將公司現(xiàn)有資產(chǎn)售后再租回，在不改變資產(chǎn)型號、功能等情況下，獲取資產(chǎn)的銷售價款分期支付租金，以緩解資金壓力，滿足企業(yè)融資的需求。從售后回租業(yè)務(wù)的實質(zhì)上看，承租人相當(dāng)于是以公司現(xiàn)有資產(chǎn)作抵押，然后向融資租賃公司取得借款，分期支付資金使用費和本金，租賃期屆滿，待所有本金和利息還清后，資產(chǎn)抵押解除。

筆者認(rèn)為，對售后回租業(yè)務(wù)，除了按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理外，還可以按交易的實質(zhì)進(jìn)行會計處理，即將售后租回視為以資產(chǎn)作抵押取得借款，分期支付利息進(jìn)行會計處理。下面舉例說明。

三、售后回租業(yè)務(wù)案例

例：某塑膠公司2016年1月1日與某融資租賃公司簽訂了售后回租合同，某塑膠公司用于售后回租的資產(chǎn)系若干臺塑料注射成型機(jī)，賬面原值1000萬元，賬面凈值500萬元，公允價值400萬元，租賃期間這些設(shè)備仍舊由某塑膠公司管理和使用。合同中經(jīng)雙方協(xié)議約定，這些設(shè)備的銷售價值為400萬元，租期為2016年1月1日-2020年12月31日，租金共計520萬元，其中本金400萬元，利息120萬元，每年按等額本息方式支付，即每年應(yīng)支付104萬元，某塑膠公司于租賃開始日支付某融資租賃公司保證金40萬元。

這個合同的實質(zhì)即某塑膠公司用設(shè)備抵押借款400萬元，并在每年年末等額支付本息。

1.收到借款賬務(wù)處理：

借：銀行存款 400萬

未確認(rèn)融資費用 120萬

貸：長期應(yīng)付款——本金 400萬

長期應(yīng)付款——應(yīng)付利息 120萬

2.支付保證金賬務(wù)處理：

借：其他應(yīng)收款——B租賃公司 40萬

貸：銀行存款 40萬

3.每期末償還本息賬務(wù)處理

借：長期應(yīng)付款——本金 80萬

長期應(yīng)付款—利息 24萬

貸：銀行存款 104萬

根據(jù)內(nèi)插入法計算實際利率為12%，根據(jù)每期實際占用的本金計算每期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用，如：第一年應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用=（400-40）*12%=43.20萬元，第二年應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)費用=（400-40-80）*12%=33.60萬元，第三年應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)費用=（400-40-80-80）*12%=24萬元，第四年應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)費用=（400-40-80-80-80）*12%=14.40萬元，第五年應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)費用=（400-40-80-80-80-80）*12%=4.80萬元，合計120萬元。第一年賬務(wù)處理如下：

借：財務(wù)費用 43.2萬

貸：未確認(rèn)融資費用 43.2萬

第二年、第三年、第四年、第五年支付租金、攤銷未確認(rèn)融資費用會計分錄同上。

同時，企業(yè)每年應(yīng)在財務(wù)報表附注中對售后回租業(yè)務(wù)作充分披露，披露售后回租的資產(chǎn)原值、賬面價值、租賃期及租金、長期應(yīng)付款、未確認(rèn)融資費用、實際利率等。

四、將售后回租業(yè)務(wù)視同抵押借款賬務(wù)處理的優(yōu)點

1.符合實質(zhì)重于形式原則。實質(zhì)重于形式原則是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。售后回租業(yè)務(wù)實質(zhì)是承租人與融資租賃公司簽訂協(xié)議，雖然存在承租人和融資租賃公司分別開具銷售發(fā)票，但實際上資產(chǎn)并未轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)的各種形態(tài)、功能均未發(fā)生變化，因此售后回租業(yè)務(wù)實質(zhì)上是以資產(chǎn)作抵押取得借款并支付資金占用費。僅依據(jù)雙方簽訂的合同，而實物資產(chǎn)并未改變功能、形態(tài)的情況下，將其分解為融資租賃和處置資產(chǎn)分別進(jìn)行處理，不符合實質(zhì)重于形式原則，而以資產(chǎn)抵押借款進(jìn)行賬務(wù)處理，并按實際利率攤銷未確認(rèn)融資費用，更符合實質(zhì)重于形式原則。

2.優(yōu)化承租人賬務(wù)處理，為承租人的會計核算減少冗余工作。售后回租業(yè)務(wù)如果按照融資租賃和固定資產(chǎn)處置兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，承租人首先要對作出固定資產(chǎn)處置的會計分錄，并且從固定資產(chǎn)卡片中逐項注銷該項資產(chǎn)；然后再進(jìn)行融資租賃業(yè)務(wù)賬務(wù)處理，如果是經(jīng)營租賃，需對該資產(chǎn)進(jìn)行輔助性登記，每期期末，按照需要支付的租金進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理；如果是融資租賃，則需按照直租模式下的賬務(wù)處理進(jìn)行核算，按照合同重新確認(rèn)價值并登記卡片賬，工作量之大可想而知。但是，如果視同資產(chǎn)抵押借款進(jìn)行賬務(wù)處理，就無需做固定資產(chǎn)處置和增加的會計分錄，固定資產(chǎn)卡片也不會變動，只需要反映融資業(yè)務(wù)的過程，如借入本金、償還本金和利息等，也優(yōu)化了承租人的賬務(wù)處理工作，減少不必要的冗余工作。

3.有利于反映真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。售后回租業(yè)務(wù)實質(zhì)是承租人與融資租賃公司簽訂協(xié)議，售后回租業(yè)務(wù)實質(zhì)上是以資產(chǎn)作抵押取得借款并支付資金占用費。因此若按融資租賃業(yè)務(wù)和資產(chǎn)處置兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，會使報表使用者誤解為報表當(dāng)期處置了閑置資產(chǎn)或是報廢了資產(chǎn)，如果公允價值與賬面資產(chǎn)凈值有差異的話，還會產(chǎn)生營業(yè)外收支，甚至?xí)o一些公司創(chuàng)造粉飾報表、操縱利潤的機(jī)會，但這并不是真正的利潤或虧損。但是，如不對資產(chǎn)進(jìn)行處置處理，直接按抵押借款處理的話，僅在財務(wù)報表附注中批露售后回租業(yè)務(wù)的相關(guān)情況，更有利于反映真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，也更有利于報表使用者看清交易的實質(zhì)。

參考文獻(xiàn)：

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