●趙 茜

獎勵積分的會計處理問題：一個案例分析

●趙 茜

獎勵積分作為一種成功的營銷手段，已廣泛運用于航空業(yè)、通信業(yè)、商品流通業(yè)等行業(yè)。但是，目前國內(nèi)外準(zhǔn)則對于獎勵積分會計處理的規(guī)范仍不是很明確，企業(yè)普遍存在不處理、亂處理等現(xiàn)象，不僅使會計信息失去可比性，也給企業(yè)留下很大的利潤操縱空間。本文試從國際上普遍認可的兩種方法“預(yù)計負債法”和“遞延收益法”入手，分別討論其在一個商品流通業(yè)積分案例中的處理過程，進而總結(jié)出兩種方法各自的優(yōu)缺點以及適用條件，為企業(yè)的選擇提供基礎(chǔ)。

獎勵積分 會計處理 預(yù)計負債法遞延收益法

獎勵積分的構(gòu)想起源于美國航空業(yè)的常旅客計劃，是指企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)的同時，按照顧客所購買商品或所接受勞務(wù)的金額授予積分，顧客可以在積分達到一定條件時，免費或以折扣后的金額兌換企業(yè)或第三方提供的商品或服務(wù)。在第三產(chǎn)業(yè)迅猛發(fā)展的今天，獎勵積分作為一種成功的營銷手段，適用范圍已不僅僅局限于航空業(yè)，還包括絕大多數(shù)商品流通業(yè)、通信業(yè)等行業(yè)的企業(yè)。這種方法在有效維護顧客忠誠度的同時，對于擴大再銷售也具有良好的促進作用。

一、國內(nèi)外對獎勵積分的會計處理方法

目前，國內(nèi)外學(xué)者對獎勵積分會計處理方法的研究并不多見，其成果主要表現(xiàn)為各種準(zhǔn)則及其解釋公告。例如，以《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入》（IAS18）為依據(jù)，衍生出了國際上普遍認可的關(guān)于獎勵積分的兩種會計處理方法：預(yù)計負債法和遞延收益法。

（一）預(yù)計負債法

預(yù)計負債法認為，企業(yè)設(shè)立積分活動的初衷是為了促進銷售，因此，獎勵積分本身就是銷售行為的一部分，不應(yīng)該從一次正常的交易中分割出來。此外，從本質(zhì)上看，由于積分兌換而產(chǎn)生的額外成本是企業(yè)為達到銷售目的而發(fā)生的一種經(jīng)濟利益的流出，是確保初始銷售的從屬性費用，應(yīng)該在銷售期間計入銷售費用。

預(yù)計負債法的處理依據(jù)主要是《國際會計準(zhǔn)則第 18號——收入》（IAS18）第19條，其中規(guī)定“與同一交易或事項有關(guān)的收入和費用應(yīng)同時加以確認，即收入和費用的確認要符合配比原則?！雹偌热辉陬A(yù)計負債法下，獎勵積分是銷售行為的組成部分，那么積分的兌付成本就應(yīng)該在銷售收入確認時計入相關(guān)費用，以符合配比原則。但是，由于積分在有效期內(nèi)是否兌換、何時兌換、兌換多少都具有很大的不確定性，因此，企業(yè)在借記銷售費用的同時，還需貸記一項預(yù)計負債。

（二）遞延收益法

遞延收益法認為，顧客在初始交易過程中所支付的費用，不僅包括了商品或勞務(wù)的價款，也包括了積分的公允價值。換一種簡單的理解就是，積分也是顧客“購買”而來的，只不過這一部分金額暫時不符合收入確認的條件，為了尊重交易實質(zhì)，必須將其從正常收款中剝離出來，待積分兌換或注銷時再予以確認。

遞延收益法的處理依據(jù)主要有兩個：一個是 《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入》（IAS18）第13條；另一個是 《國際財務(wù)報告解釋公告第13號——客戶忠誠度計劃》（IFRIC13）。IAS18第13條規(guī)定：“在某些情況下，為了反映交易的實質(zhì)，有必要運用確認標(biāo)準(zhǔn)確認單項交易中的可分割部分。例如，當(dāng)一個產(chǎn)品的售價中包括了一項可分割的售后服務(wù)費用，該金額應(yīng)作遞延處理，并在服務(wù)實際提供的期間再確認為收入?！雹谙啾菼AS18，IFRIC13為獎勵積分的會計處理方法提供了更為詳細的指引，并且成為我國財政部財會函60號第9條關(guān)于積分計劃處理規(guī)定的制定范本。在IFRIC13中，委員會所取得的共識是“企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益?！雹鄞送猓覈詴嫀熑珖y(tǒng)一考試教材與 《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2010版）也對該業(yè)務(wù)的處理作出了相同的規(guī)范。

二、獎勵積分會計處理的一個案例分析（以商品流通業(yè)為例）

盡管在上述的規(guī)定中，預(yù)計負債法與遞延收益法都需要對獎勵積分的有關(guān)價值計提負債，但二者對負債的計量基礎(chǔ)是完全不同的：預(yù)計負債法是基于企業(yè)所預(yù)計的提供免費或打折商品或服務(wù)的成本來估算負債金額的，而遞延收益法則是基于商品或勞務(wù)的價格以及積分的公允價值來確定負債金額的。以下將以星海百貨的積分業(yè)務(wù)為案例，具體說明在實務(wù)操作過程中，兩種方法所對應(yīng)的不同處理步驟與流程。

（一）預(yù)計負債法下獎勵積分會計處理的案例分析

星海百貨是一家2014年開業(yè)的大型零售百貨。百貨的積分政策是：顧客辦理積分卡后，凡在商場內(nèi)消費的，均可按商品的零售價格獲取同等的積分，每5個積分還可作為1元代金券在百貨各柜臺使用，當(dāng)年累積的積分到下年末失效。星海百貨2014年全年銷售額為93600萬元 （不包括顧客使用積分兌換商品的收入，下同），對應(yīng)的銷售成本為57000萬元。2015年1月1日起，百貨的積分政策變更為每集滿8個積分才能作為1元代金券使用。2015年星海百貨全年銷售額為81900萬元，對應(yīng)的銷售成本為43000萬元。假設(shè)星海百貨2014年產(chǎn)生的積分中有80%在2015年內(nèi)完成兌換，其余20%失效，積分兌換的商品成本為36000萬元。星海百貨為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%（單位：萬元，下同）。

1、授予積分時的會計處理

（1）確認收入

借：銀行存 93600

貸：主營業(yè)務(wù)收入 80000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 13600

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 57000

貸：庫存商品 57000

（3）確認銷售費用

借：銷售費用 18720

貸：預(yù)計負債 18720

2、積分政策變動時的調(diào)整。本文認為，由于預(yù)計負債法下，計提負債的基礎(chǔ)是企業(yè)所預(yù)計的提供免費或打折商品或服務(wù)的成本，所以，當(dāng)積分政策變動導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出與之前計提的金額不符時，應(yīng)該同時調(diào)整銷售費用及預(yù)計負債。此外，出于對會計信息謹慎性的考慮，應(yīng)該在新的估算成本高于初次交易計提金額時，調(diào)高費用和負債，而當(dāng)新的估算成本低于初次交易計提金額時，則先不做處理，待積分兌換或注銷時再以差額直接沖減銷售費用。

本例中，星海百貨在積分政策變更后，每集滿8個積分才能作為1元代金券使用，兌換成本從原來的18720萬元下降到11700萬元（93600÷8=11700），因此暫不需要作調(diào)整。

3、積分兌換或注銷時的會計處理

（1）積分兌換

借：銀行存款 81900

預(yù)計負債 14976

貸：主營業(yè)務(wù)收入 78000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 13260

銷售費用 5616

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 79000

貸：庫存商品 79000

（3）積分注銷

借：預(yù)計負債 3744

貸：銷售費用 1404

營業(yè)外收入 2340

（二）遞延收益法下獎勵積分會計處理的案例分析

由于遞延收益法下的會計處理比較復(fù)雜，本文將對上例稍作修改后分情況討論其分錄的編制。

星海百貨是一家2014年開業(yè)的大型零售百貨。百貨的積分政策是：顧客辦理積分卡后，凡在商場內(nèi)消費的，均可按商品的零售價格獲取同等的積分，每100個積分還可作為1元代金券在百貨各柜臺使用，每個積分的公允價值為0.01元④，當(dāng)年累積的積分到下年末失效。星海百貨2014年全年銷售額為93600萬元 （不包括顧客使用積分兌換商品的收入，下同），對應(yīng)的銷售成本為57000萬元。2014年全年顧客兌換商品使用的積分為46800萬分，兌換的商品成本為13000萬元。星海百貨預(yù)計2014年授予的積分將有70%被兌換。

2015年1月1日起，星海百貨的積分政策變更為每集滿120個積分才能作為1元代金券使用。2015年百貨全年銷售額為81900萬元，對應(yīng)的銷售成本為43000萬元，顧客兌換商品使用積分35100萬分（其中14年積分15000萬分，15年積分20100萬分），兌換的商品成本為9000萬元。星海百貨預(yù)計2015年授予的積分將有60%被兌換，2014年授予的積分在2015年底全部失效。假設(shè)星海百貨為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%（單位：萬元，下同）。

1、2014年授予積分時的會計處理

（1）公允價值的確定。公允價值的確定是遞延收益法下一個十分關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。理論上，分攤至獎勵積分對價的衡量應(yīng)參考積分的公允價值，即獎勵積分可被單獨銷售的金額⑤。但目前，無論是IFRIC13還是財會函60號，都沒有明確規(guī)范估計積分公允價值的特定方法，只規(guī)定企業(yè)需根據(jù)該獎勵對獎勵持有者（顧客）的公允價值計算，而不應(yīng)以企業(yè)自身的兌付成本為基礎(chǔ)計算。隨著最新的 《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15）的發(fā)布與生效，有關(guān)公允價值確定、收入金額分攤的規(guī)定將會被細化 （例如IFRS15中明確指出，剩余價值法只有在非常罕見的情況下才有可能適用，對于絕大部分多重要素的交易，均應(yīng)當(dāng)適用相對公允價值法），對于一些企業(yè)而言，這可能是導(dǎo)致重大變更的領(lǐng)域。

本文認為，IFRIC13中所提到的積分單獨售價的最佳證據(jù)，是企業(yè)在類似情形下向相似客戶出售類似商品或服務(wù)的可觀察價格。如果單獨售價無法直接觀察，則企業(yè)必須通過最大限度利用可觀察輸入值的方法（例如市場評估法、預(yù)計成本加利潤法等）來估計單獨售價。

在實務(wù)中，計算積分的公允價值時需要考慮以下幾個因素：

①假如企業(yè)是以派發(fā)優(yōu)惠券的形式授予顧客積分，并且在銷售商品時所派發(fā)的優(yōu)惠券與企業(yè)免費派發(fā)的優(yōu)惠券（無需購買即可獲?。┫嗤敲磧?yōu)惠券的公允價值應(yīng)調(diào)低。

②如果企業(yè)預(yù)計可兌付的商品是熱銷產(chǎn)品，其公允價值就應(yīng)該比那些每年都提供、顧客已經(jīng)不感興趣的商品價值高。

③同樣地，如果企業(yè)預(yù)計可兌付的商品是滯銷品種或接近銷售保質(zhì)期的商品，則其價值有限，應(yīng)調(diào)低公允價值。

此外，盡管經(jīng)計算機處理過的歷史資料能夠為企業(yè)提供充分的信息，從而對積分的公允價值作出最佳估計，但是對于一些復(fù)雜的、非常規(guī)的獎勵安排，則更多需要人為地對積分方式和金額加以討論、測算。一個很常見案例是：如果顧客持有一張積分卡，每購買一杯奶茶后可得到一個蓋章，并且該卡賦予持卡人免費享用第11杯的權(quán)利。在這種情況下，單單靠計算機里的歷史數(shù)據(jù)是推算不出準(zhǔn)確的公允價值的，企業(yè)應(yīng)該及時建立收集相關(guān)信息的方法，包括已發(fā)行而未被兌付的獎勵數(shù)目，以支持其公允價值的估算。

為方便計算，本文假定星海百貨每個積分的公允價值都為0.01元。

（2）確認收入

借：銀行存款 93600

貸：主營業(yè)務(wù)收入 79064

遞延收益⑥936

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 13600

（3）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 57000

貸：庫存商品 57000

2、2014年末對積分兌換的會計處理

（1）將遞延收益轉(zhuǎn)為收入

在會計實務(wù)中，企業(yè)一般不會根據(jù)積分的具體兌換情況依次結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益，而是在重要性原則下，依據(jù)估計的大致兌換率來結(jié)轉(zhuǎn)。目前，大多數(shù)企業(yè)的做法借鑒了建造合同中的完工百分比法，以每年顧客所兌換的積分數(shù)占企業(yè)預(yù)期將要被兌換的積分數(shù)的百分比為基礎(chǔ)，計算確定可轉(zhuǎn)為收入的遞延收益。

①方法一：

當(dāng)年轉(zhuǎn)為收入的金額=積分的公允價值×

借：遞延收益 668.57

貸：主營業(yè)務(wù)收入 571.43

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 97.14

此外，本文認為企業(yè)也可以直接以當(dāng)年所兌換積分的公允價值為基礎(chǔ)，計算確定轉(zhuǎn)為收入的遞延收益。

②方法二：

借：遞延收益 468

貸：主營業(yè)務(wù)收入 400

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 68

（2）結(jié)轉(zhuǎn)兌換商品成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 13000

貸：庫存商品 13000從方法一、方法二的對比可以看出，方法二在實務(wù)操作中更加簡便。但在企業(yè)預(yù)計積分不能完全兌換的情況下，方法二確認的收入將始終小于方法一所確認的。

3、2015年授予積分時的會計處理

（1）確認收入

借：銀行存款 81900

貸：主營業(yè)務(wù)收入 69181

遞延收益 819

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 11900

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 43000

貸：庫存商品 43000

4、2015年末對積分兌換的會計處理

（1）將遞延收益轉(zhuǎn)為收入

①方法一：

對2014年授予積分所作的處理：

應(yīng)轉(zhuǎn)為收入的金額=積分的公允價值×100%

對2015年授予積分所作的處理：

應(yīng)轉(zhuǎn)為收入的金額=積分的公允價值×

合計：

借：遞延收益 549.29

貸：主營業(yè)務(wù)收入 469.48

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 79.81

②方法二：

借：遞延收益 351

貸：主營業(yè)務(wù)收入 300

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 51

（2）結(jié)轉(zhuǎn)兌換商品成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 9000

貸：庫存商品 9000

5、積分失效時的會計處理。2015年末，2014年授予的未兌換積分將失效，遞延收益余額全部轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入科目。

借：遞延收益 53.14

貸：營業(yè)外收入 53.14

6、公允價值變動時的調(diào)整。盡管2015年星海百貨對積分政策做出了調(diào)整，但這未必會影響到積分的公允價值，其原因是：積分的公允價值不僅僅取決于積分所能換購的金額，還取決于積分所換購商品對顧客的吸引力，對顧客的價值。但是，企業(yè)至少要于每年年末重新測算積分的公允價值，如果重新測算出來的公允價值與記錄金額不符，就必須對遞延收益進行調(diào)整，并將差額借記或者貸記公允價值變動損益。

在以上對例題的分析中，本文假定積分的公允價值是不變的。但倘若企業(yè)重新測算后發(fā)現(xiàn)，由于可被兌換的商品越來越受大眾市場的歡迎，每個積分的公允價值不僅不調(diào)低，反而需要調(diào)高為0.02元，則調(diào)整分錄如下（僅以方法一中的計算金額為例）：

借：公允價值變動損益 267.43

貸：遞延收益 267.43 7、積分由第三方承兌時的會計處理。當(dāng)獎勵的兌付涉及到一些并非企業(yè)在日常經(jīng)營中提供的商品或服務(wù)時，企業(yè)就需要特別留意，因為大多數(shù)企業(yè)不會購買與其日常經(jīng)營活動無關(guān)的商品，所以交易通常會涉及到第三方。

如果在積分兌換的環(huán)節(jié)中，獎勵是由第三方提供的，那么企業(yè)就需要判斷，分攤至遞延收益的金額是為自己賺取的 （即企業(yè)作為交易的委托人），還是代第三方收取的（即企業(yè)作為代理人）。⑦若企業(yè)是為自己賺取的，則處理方法與上同；若企業(yè)是代第三方收取的，則企業(yè)不確認收入，只賺取傭金，將該傭金作為銷售費用的抵減項，并且：

（1）該傭金收入為分攤至遞延收益的金額和支付給提供獎勵的第三方的金額之間的差額；

（2）該傭金收入應(yīng)該做遞延處理，直至第三方履行提供獎勵兌付義務(wù)，并有權(quán)利因此收取對價為止。

即使獎勵由第三方兌付，企業(yè)依然需要收集用作評估積分公允價值的數(shù)據(jù)信息。例如，當(dāng)?shù)谌教峁┑莫剟钚问綖?“隨商品附送第三方企業(yè)的現(xiàn)金優(yōu)惠券”時，優(yōu)惠券的現(xiàn)金價值便可作為積分的公允價值；當(dāng)?shù)谌教峁┑莫剟钚问綖椤霸诒酒髽I(yè)購買商品所獲得的積分也可在第三方企業(yè)使用”時，公允價值便可以依據(jù)積分所能兌換的商品價值來確定。

理論上，積分兌換后待企業(yè)支付給第三方的金額應(yīng)該計入其他應(yīng)付款，但在某些情況下，如果企業(yè)與第三方存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系（例如，第三方是企業(yè)的投資者），那么這筆金額就相當(dāng)于企業(yè)收到的第三方的投資，應(yīng)計入資本公積——其他資本公積。

假設(shè)在例題中，星海百貨于2014年兌付的46800萬積分全部由第三方新越百貨承兌，且星海百貨與新越百貨不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。新越百貨于2014年年末計算出其兌付成本為500萬元，該筆金額需由星海百貨全額支付，則星海百貨的會計處理如下 （僅以方法一中的計算金額為例）：

借：遞延收益 668.57

貸：銷售費用 168.57

其他應(yīng)付款——新越百貨 500

三、對兩種方法優(yōu)缺點的比較與分析

從對星海百貨的案例分析中可以看出，預(yù)計負債法需要用到的人為估計較少，操作起來也較為簡便。而遞延收益法的處理理念卻更加先進，處理步驟也更加嚴(yán)謹。綜合起來看，這兩種方法都各自有各自的優(yōu)缺點。

（一）預(yù)計負債法的優(yōu)點分析

1、還原交易原貌，更貼近實際。經(jīng)過調(diào)查，本文認為，盡管現(xiàn)在許多企業(yè)已經(jīng)改用了遞延收益法，但是在絕大多數(shù)財務(wù)與會計學(xué)者心中，預(yù)計負債法仍然是較好的處理方法。其中最主要的原因就是，相比遞延收益法，預(yù)計負債法更能還原一筆交易的原貌，也更貼近實際。首先，在預(yù)計負債法下，獎勵積分活動只是一次交易的附屬產(chǎn)品，是為了促成交易而產(chǎn)生的義務(wù)或代價，因此把因兌付積分而造成的經(jīng)濟利益流出計入銷售費用，符合收入費用配比原則；其次，由于履行義務(wù)的時間、金額不明確，所以需要在確認銷售費用的同時，計提預(yù)計負債，符合會計要素的確認條件。此外，在預(yù)計負債法下，企業(yè)需要依據(jù)積分政策的變動隨時調(diào)整會計記錄，會計記錄與積分政策的聯(lián)系從而更加緊密。

2、實務(wù)操作簡便、易懂。企業(yè)采用預(yù)計負債法，最重要的一步就是把兌付成本計入銷售費用之中。也就是說，在這種方法下，最重要的分錄就是第一筆（借：銷售費用；貸：預(yù)計負債），之后的會計處理更像是常規(guī)的預(yù)計負債科目的處理。并且，預(yù)計負債法下結(jié)轉(zhuǎn)負債時，并不要求計算積分兌付的百分比，相比遞延收益法，操作起來要簡便的多，也更便于理解。特別是對于那些兌換商品成本要遠小于收入的企業(yè)來說，采用預(yù)計負債法更能體現(xiàn)業(yè)務(wù)的來龍去脈和資金的去向。

（二）預(yù)計負債法的缺點分析

1、會計處理思維陳舊，不適應(yīng)新的商業(yè)環(huán)境。

盡管預(yù)計負債法在業(yè)界的“口碑”不錯，但它畢竟已經(jīng)是一種老方法了。其實一開始企業(yè)在處理獎勵積分業(yè)務(wù)的時候，并沒有計提預(yù)計負債，而是在兌付商品的時候直接把兌付成本計入銷售費用，或者以商品原價扣除積分兌換價后的余額為依據(jù)確認收入（這樣的方法直到今天，依然有很多中小型企業(yè)在使用，例如福建東百集團采用的就是第二種方法，把積分換購視同銷售折扣，直接在二次收入中扣除積分所對應(yīng)的金額）。后來企業(yè)慢慢發(fā)現(xiàn)，在采用這樣的方法時，收入（當(dāng)次消費確認）和相關(guān)的銷售費用 （下一次消費確認）不能同期確認，不符合配比原則，于是才開始計提預(yù)計負債。也就是說，預(yù)計負債法只是承襲了以往舊的做法，根本的操作思想還是沒有改變，在企業(yè)積分政策復(fù)雜、業(yè)務(wù)涉及多領(lǐng)域多維度的時候，很難適應(yīng)新的商業(yè)環(huán)境。

2、不符合國內(nèi)外大趨勢，會計信息喪失可比性。如上文所述，目前，無論是國內(nèi)還是國際會計準(zhǔn)則，都要求企業(yè)采用遞延收益法處理獎勵積分業(yè)務(wù)。隨著IFRS15的生效，這一方法將會帶有更大的強制性。如果企業(yè)仍然繼續(xù)采用預(yù)計負債法，將會使本企業(yè)的會計信息喪失可比性，同時也可能使投資者對報表中的數(shù)據(jù)產(chǎn)生錯誤理解，影響企業(yè)信譽。

（三）遞延收益法的優(yōu)點分析

1、更符合業(yè)務(wù)多元化的商業(yè)環(huán)境。遞延收益法的基本思想是把忠誠獎勵當(dāng)做一樣獨立的商品或服務(wù)，關(guān)鍵步驟是把遞延收益轉(zhuǎn)為收入，因而它是一種全新的觀點和操作方法，符合新時代商業(yè)環(huán)境的要求。此外，現(xiàn)在的企業(yè)與以往相比，業(yè)務(wù)范圍、流程都要復(fù)雜許多，很多交易和事項的發(fā)生不能夠精確統(tǒng)計，或者說精確統(tǒng)計已不再符合成本效益原則。此時，企業(yè)就需要運用大量的判斷和估值技術(shù)來解決問題，而這一點在遞延收益法上也得到了很好的體現(xiàn)。特別是對于那些積分安排復(fù)雜的大型跨國企業(yè)或積分公允價值較高的高級商業(yè)百貨，遞延收益法的運用能夠提供更加準(zhǔn)確、及時的會計信息。

2、操作方法趨同國際，會計信息具有可比性。

遞延收益法的操作模式已經(jīng)在全球范圍內(nèi)普及開來，企業(yè)采用這種模式將有利于自身與國際接軌，從而擴張企業(yè)的版圖。

（四）遞延收益法的缺點分析

1、分割了一次完整的交易，不便于理解。在遞延收益法下，企業(yè)需要把初次交易所收受的價款在商品的價格和積分的公允價值之間進行分攤，屬于商品的部分確認為收入，其余部分計入遞延收益，待積分兌換時再確認收入。這樣的處理方法把銷售商品與因銷售商品而產(chǎn)生的積分強行分割，破壞了交易的連貫性與完整性。同時，如果僅看積分兌換時的分錄（借：遞延收益；貸：主營業(yè)務(wù)收入），很可能把確認的積分收入與二次銷售收入等同起來，曲解了交易實質(zhì)。

2、操作復(fù)雜，利潤操縱空間大。從對修改后的例題分析中可以看出，遞延收益法的操作步驟不僅十分復(fù)雜，而且還非常模棱兩可。本文認為，造成這種結(jié)果的原因有兩個：一是各大準(zhǔn)則對遞延收益法后續(xù)處理中的很多問題還沒有進行規(guī)范 （例如，當(dāng)遞延收益轉(zhuǎn)為收入時，結(jié)轉(zhuǎn)方法和金額的確定），二是在處理過程中多處都需要運用企業(yè)的判斷（例如公允價值的估算）。所以，企業(yè)很可能利用這兩點來調(diào)節(jié)利潤，從而達到自身的目的。

四、兩種方法的應(yīng)用現(xiàn)狀及現(xiàn)實選擇

目前，就國內(nèi)上市企業(yè)來看，絕大多數(shù)采用的都是遞延收益法，包括通信業(yè)的中國移動、中國聯(lián)通；航空業(yè)的中國國際航空、中國南方航空；零售百貨業(yè)的銀泰商業(yè)、天虹商場等。以往有采用預(yù)計負債法的企業(yè)，都在2008年財會函60號發(fā)布后，

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定進行了相關(guān)的調(diào)整處理。但本文認為，在實務(wù)操作過程中，預(yù)計負債法尚有其用武之地，沒有必要過早地進行淘汰?？偟膩砜矗A(yù)計負債法比較適合會計核算較健全、積分業(yè)務(wù)較簡單的中小型企業(yè)，而遞延收益法則適合絕大多數(shù)上市企業(yè)。不管企業(yè)最終采用哪一種方法核算獎勵積分業(yè)務(wù)，都要時刻注意該方法的不足之處，并根據(jù)企業(yè)自身的實際情況靈活地加以應(yīng)用。

（作者單位：東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

注釋：

①IAS18.Paragraph 19。

②IAS18.Paragraph 13。

③IFRIC13.Consensus 5。

④公允價值確定方法見步驟1（1）：公允價值的確定。

⑤IFRIC13.Consensus 6。

⑥遞延收益一般作為非流動負債類科目核算

⑦IFRIC13.Consensus 8。

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