■朱江

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人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表健康性——以地市級人民銀行為例審計探索

■朱江

【摘要】本文以地級市人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計為例，提出以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畲_定資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計重點，將資產(chǎn)負(fù)債表健康性評價標(biāo)準(zhǔn)分為顯性標(biāo)準(zhǔn)和隱性標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化審計內(nèi)容。對顯性標(biāo)準(zhǔn)下的審計內(nèi)容開展合規(guī)性審計和審計調(diào)查，對隱性標(biāo)準(zhǔn)下的審計內(nèi)容開展績效審計，最后綜合對資產(chǎn)負(fù)債表的健康性進(jìn)行評價。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計；風(fēng)險導(dǎo)向；績效審計

一、人民銀行研究資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計概況

2008年金融危機后，資產(chǎn)負(fù)債表的健康性越來越受到高度的關(guān)注，而央行的資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計也逐漸成為央行內(nèi)審工作的重要內(nèi)容。2000年，人民銀行首次提出要探索開展央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計以來，各級人民銀行分別開展資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計研究，取得了一定的成果。其中具有代表性的是，2014年，濟(jì)南分行圍繞真實性、公允性、安全性、穩(wěn)健性四個方面，對轄內(nèi)某地市級人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行全表分析，審計主要采用審計、調(diào)研相結(jié)合的方式，審計人員通過對資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的時間趨勢、結(jié)構(gòu)變化分析，參考被審計單位轄區(qū)近三年經(jīng)濟(jì)發(fā)展相關(guān)數(shù)據(jù)探尋影響資產(chǎn)負(fù)債表健康性的主要因素，提出了改進(jìn)措施，提高了其資產(chǎn)負(fù)債管理水平。同年，深圳中心支行樹立風(fēng)險導(dǎo)向和績效審計的理念，將資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計做成內(nèi)控、合規(guī)、風(fēng)險導(dǎo)向、績效審計的合集，從真實性、公允性、安全性、穩(wěn)健性和績效性五個方面分別評價資產(chǎn)負(fù)債表各組成項目的健康性，做出了有益的嘗試。

二、人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計探索

各級人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計探索研究成果為我們開展相關(guān)研究提供了參考，啟發(fā)了我們研究的思路。我們認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計并沒有統(tǒng)一的模板，人民銀行總行、各分支機構(gòu)關(guān)注的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容的重點是不一樣的。如總行關(guān)注的重點可能是外匯儲備占款、中央銀行票據(jù)等內(nèi)容，分支機構(gòu)關(guān)注的重點可能是再貸款、再貼現(xiàn)等內(nèi)容。因此，應(yīng)該結(jié)合實際，找尋一條適合本單位自身情況的資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計道路。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計重點我們可以依托風(fēng)險導(dǎo)向理念作為選擇資產(chǎn)負(fù)債表健康性評價重點內(nèi)容的方法。首先，選出審計期內(nèi)有發(fā)生額和期末余額的科目進(jìn)行匯總。然后按照《中國人民銀行內(nèi)審部門風(fēng)險評估工作試行辦法》對所有科目進(jìn)行風(fēng)險評估。分析各科目可能發(fā)生的風(fēng)險、風(fēng)險影響程度和發(fā)生的可能性，計算出風(fēng)險矩陣數(shù)值，然后結(jié)合該科目內(nèi)容是否為全行重點、熱點和難點、行領(lǐng)導(dǎo)是否關(guān)注等內(nèi)容，最終綜合評價該科目是否屬于資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計的重點內(nèi)容。以地市級人民銀行為例，經(jīng)風(fēng)險評估（過程略），該資產(chǎn)負(fù)債表審計重點主要涉及金融機構(gòu)貸款、再貼現(xiàn)、固定資產(chǎn)、發(fā)行基金往來、金融機構(gòu)準(zhǔn)備金存款、金融機構(gòu)繳財政存款、經(jīng)理國庫款項、暫收款項和收益。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表健康性標(biāo)準(zhǔn)

1.顯性標(biāo)準(zhǔn)。

人民銀行內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型以來，人民銀行總行廣泛梳理了國內(nèi)外有關(guān)研究文獻(xiàn)，從改善央行治理的角度出發(fā)，圍繞會計標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)、負(fù)債、財務(wù)實力、信息披露等方面，提出了“真實”“公允”“安全”“穩(wěn)健”和“透明”的央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性標(biāo)準(zhǔn)。“真實”指資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)真實反映央行資產(chǎn)負(fù)債狀況，報表數(shù)據(jù)準(zhǔn)確可靠；“公允”指報表應(yīng)合理反映資產(chǎn)負(fù)債在當(dāng)前市場條件下的現(xiàn)實狀況，上述二者共同構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表健康性的基本前提；“安全”關(guān)注的是資產(chǎn)負(fù)債的質(zhì)量問題，是資產(chǎn)負(fù)債表健康性的核心；“穩(wěn)健”則關(guān)注央行的財務(wù)實力問題，涉及盈利能力、利潤分配和虧損彌補政策；“透明”是對央行資產(chǎn)負(fù)債表信息披露的要求，是資產(chǎn)負(fù)債表健康性的保障和約束機制。

以某地級市為例，由于地市級人民銀行并無披露資產(chǎn)負(fù)債表的法定義務(wù)，因此，“透明”并非地市級人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表健康性必要評價標(biāo)準(zhǔn)。分析可得某地市級人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計評價內(nèi)容及顯性評價標(biāo)準(zhǔn)（見表1）。

表1地市級人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表評價內(nèi)容及顯性評價標(biāo)準(zhǔn)

2.隱性標(biāo)準(zhǔn)。

考慮到人民銀行制定、執(zhí)行貨幣政策、維護(hù)金融穩(wěn)定和開展金融服務(wù)的法定義務(wù)，因此，要考慮執(zhí)行貨幣政策的有效性對資產(chǎn)負(fù)債表健康性的影響?！坝行浴笔呛饬繄蟊砭唧w項目的政策效應(yīng)和管理效果情況。

我們認(rèn)為，報表具體項目的政策效應(yīng)和管理效果情況，即“有效性”最終還是體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表健康性上。例如審計發(fā)現(xiàn)，某地市級人民銀行再貼現(xiàn)使用效率較低。2012年至2014年，只有2012年的2月、3月、4月、8月、9月和10月使用效率較高，其他月份使用效率較低。特別是，2014年9月至12月，再貼現(xiàn)限額使用率平均為19.19%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于《中國人民銀行××分行貨幣信貸管理處關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)〈中國人民銀行貨幣政策司關(guān)于完善再貼現(xiàn)管理有效發(fā)揮支農(nóng)支小作用的通知〉的通知》中“再貼現(xiàn)限額使用率原則上應(yīng)達(dá)到95%以上”的規(guī)定。此類問題是績效性問題，是解決“好不好”和“能不能更好”的問題。也就是說，如果再貼現(xiàn)政策效果發(fā)揮的更好，就應(yīng)該體現(xiàn)在“再貼現(xiàn)限額使用效率更高”上面，以此影響資產(chǎn)負(fù)債表的是再貼現(xiàn)的發(fā)生額將發(fā)生變化，再貼現(xiàn)的真實性、公允性、安全性和穩(wěn)健性也相應(yīng)有所變化。再以金融機構(gòu)貸款中的支農(nóng)再貸款舉例來說，審計發(fā)現(xiàn)支農(nóng)再貸款期限配置不合理，低于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)周期。審計期內(nèi)，發(fā)放的支農(nóng)再貸款共有1個月、2個月、3個月、4個月、5個月、6個月、7個月和12個月等8種期限（因?qū)嶋H發(fā)放支農(nóng)再貸款存在非整月期限情況，如20天，57天等，此處以整數(shù)月進(jìn)行歸類），其中3個月以下期限占比達(dá)55.23%。支農(nóng)再貸款期限短與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)周期長的要求不匹配。假如支農(nóng)再貸款的政策效果發(fā)揮得更好，就應(yīng)該體現(xiàn)在“支農(nóng)再貸款期限配置更加合理，于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)周期更加匹配”上。也就是說，應(yīng)發(fā)放時間更長、周期更合理的支農(nóng)再貸款。以此影響資產(chǎn)負(fù)債表的是支農(nóng)再貸款發(fā)生額將發(fā)生變化，資產(chǎn)負(fù)債表的真實性、公允性、安全性和穩(wěn)健性也將有所變化。

但也需注意的是，由于績效性問題難有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。雖然“有效性”最終體現(xiàn)在“真實”“公允”“安全”和“穩(wěn)健”上，但審計實踐中卻難以量化。但可以探討的是，量化的標(biāo)準(zhǔn)可以人為設(shè)定，如設(shè)定分支機構(gòu)的相關(guān)業(yè)務(wù)績效的平均值或中位值作為標(biāo)準(zhǔn)，從“真實”“公允”“安全”和“穩(wěn)健”顯性標(biāo)準(zhǔn)上評價資產(chǎn)負(fù)債表的健康性。也就是說，在績效評價標(biāo)準(zhǔn)能夠確定的情況下，隱性標(biāo)準(zhǔn)可以轉(zhuǎn)化為顯性標(biāo)準(zhǔn)（見表2）。在沒有確定標(biāo)準(zhǔn)的情況下，隱性標(biāo)準(zhǔn)下的績效評價可以在資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計報告中進(jìn)行單獨分析。

表2地市級人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表隱性與顯性評價標(biāo)準(zhǔn)對應(yīng)表

（三）資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計思路和審計流程

結(jié)合上述探索結(jié)果，我們將探索人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表審計的思路歸納為：融合多種審計理念開展資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計（見表3）：

表3人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計流程與對應(yīng)的審計模式

即以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畲_定資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計重點，將資產(chǎn)負(fù)債表健康性評價標(biāo)準(zhǔn)分為顯性標(biāo)準(zhǔn)和隱性標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化兩種標(biāo)準(zhǔn)下的審計內(nèi)容。對顯性標(biāo)準(zhǔn)下的審計內(nèi)容開展合規(guī)性審計和審計調(diào)查，對隱性標(biāo)準(zhǔn)下的審計內(nèi)容開展績效審計，最后綜合對資產(chǎn)負(fù)債表的健康性進(jìn)行評價。具體的審計流程見圖1。

圖1人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計流程

三、優(yōu)勢和不足分析

（一）優(yōu)勢分析

1.風(fēng)險導(dǎo)向確認(rèn)審計重點，提高了審計效率。審計資源的有限性決定了內(nèi)部審計不可能對資產(chǎn)負(fù)債表所有內(nèi)容進(jìn)行全面審計。況且并非資產(chǎn)負(fù)債表所有項目都是重要的，這一點在地市級人民銀行尤為突出。真正重要的事項是那些對資產(chǎn)負(fù)債表健康性有較大影響的項目。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕龑?dǎo)審計資源投向資產(chǎn)負(fù)債表健康性中風(fēng)險最大的領(lǐng)域，做到有的放矢，重點突出，提高了內(nèi)部審計的效率。

2.多種審計理念相結(jié)合，提升了審計效果。用風(fēng)險導(dǎo)向的觀念和方法確定資產(chǎn)負(fù)債表健康性的審計重點，以合規(guī)性審計和審計調(diào)查的方式開展對資產(chǎn)負(fù)債表顯性標(biāo)準(zhǔn)評價，以績效審計思路評價資產(chǎn)負(fù)債表隱性評價標(biāo)準(zhǔn)，最終綜合評價資產(chǎn)負(fù)債表的健康性，多種審計理念和審計方法的結(jié)合運用，發(fā)揮了多種審計理念和方法的優(yōu)勢，整體上促進(jìn)了資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計效果的提升。

3.確認(rèn)和咨詢職能的充分發(fā)揮，提升了內(nèi)審價值。一方面要用合規(guī)性的方法審計資產(chǎn)負(fù)債表顯性標(biāo)準(zhǔn)下各項目的真實性、安全性、穩(wěn)健性，考察審計重點領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)的合法合規(guī)性，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的確認(rèn)職能；另一方面，用績效審計和審計調(diào)查的方式，查找貨幣政策執(zhí)行的有效性等績效方面的問題，分析和評價資產(chǎn)負(fù)債表隱性標(biāo)準(zhǔn)下的健康性，并提出相關(guān)建議，充分地發(fā)揮內(nèi)部審計的咨詢功能。

（二）不足分析

1.沒有設(shè)計指標(biāo)量化評價。風(fēng)險評估是主觀與客觀結(jié)合的過程，因此審計人員的主觀判斷不可取代。本文在確定初評重點關(guān)注事項以及審計重點的時候，并沒有構(gòu)建相關(guān)模型進(jìn)行量化，沒有明確具體的確定方法。這需要審計人員通過層次分析法、模糊綜合評價法、概率風(fēng)險評價法、主觀賦值法等方法確定。

2.未評價會計制度對資產(chǎn)負(fù)債表健康性的影響。本文在討論資產(chǎn)負(fù)債表健康性顯性標(biāo)準(zhǔn)的時候，未對不同會計制度下資產(chǎn)的公允性做進(jìn)一步探索。也就是說，在不同的會計準(zhǔn)則下，采用歷史成本還是采用公允價值計量屬性，對資產(chǎn)公允性評價時，是否計提減值準(zhǔn)備等等，此類影響資產(chǎn)負(fù)債表的健康性的相關(guān)問題本文未做探討。

········參考文獻(xiàn)·····················

［1］中國人民銀行內(nèi)審司“央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計”課題組.中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計［J］.中國金融，2012，（9）：56－58.

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（作者單位：中國人民銀行宿遷市中心支行）