查貴勇

（上海海關(guān)學院上海浦東201209）

加工貿(mào)易內(nèi)銷審價的風險防范

查貴勇

（上海海關(guān)學院上海浦東201209）

內(nèi)銷審價是加工貿(mào)易企業(yè)合規(guī)管理的重要內(nèi)容，關(guān)系到加工貿(mào)易內(nèi)銷補稅、緝私監(jiān)管等重要事項。通過典型案例的深入剖析，提出企業(yè)在辦理內(nèi)銷價格申報時應注意的事項、風險和防范舉措。

加工貿(mào)易；內(nèi)銷審價；風險防范；案例分析

一、典型案情簡介

設立在廣東某出口加工區(qū)的某三資企業(yè)主要從事加工貿(mào)易業(yè)務，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中經(jīng)常會發(fā)生進口料件或其成品內(nèi)銷事宜，曾遇到過如下較典型的問題。

第一，某批來料加工貿(mào)易邊角料辦理報核前內(nèi)銷補稅手續(xù)，該邊角料為加工貿(mào)易合同出口成品生產(chǎn)中產(chǎn)生的正常工藝損耗，是多種進口保稅料件加工后產(chǎn)生的混合體，其價值遠低于原進口保稅料件價值。該邊角料是按邊角料的實際報驗狀態(tài)歸類估價還是按對應耗用進口保稅料件申報補稅？

第二，加貿(mào)企業(yè)內(nèi)銷的由進口的各型號鋼鐵板材在加工過程中產(chǎn)生的鋼鐵板邊角料——鋼鐵廢碎料的實際銷售價格與海關(guān)完稅價格有一定偏差，即海關(guān)完稅價格高于企業(yè)實際銷售價格，導致企業(yè)稅負增加。

第三，該加工貿(mào)易企業(yè)部分進口料件的內(nèi)銷完稅價格高于原進口申報成交價格，導致該加貿(mào)企業(yè)稅負負擔加重。

第四，該加工貿(mào)易企業(yè)部分進口料件來自東盟國家且能享受雙邊協(xié)定優(yōu)惠稅率，但在內(nèi)銷時雖提交《中國—東盟自由貿(mào)易協(xié)定》原產(chǎn)地證書（FORM E），但海關(guān)卻不給予雙邊貿(mào)易優(yōu)惠稅率，該加工貿(mào)易企業(yè)對此向海關(guān)提出異議。

二、典型案例分析

1.邊角料的認定問題

《中華人民共和國海關(guān)關(guān)于加工貿(mào)易邊角料、剩余料件、殘次品、副產(chǎn)品和受災保稅貨物的管理辦法》（簡稱《管理辦法》）第二條規(guī)定：邊角料是指加工貿(mào)易企業(yè)從事加工復出口業(yè)務，在海關(guān)核定的單位耗料量內(nèi)、加工過程中產(chǎn)生的、無法再用于加工該合同項下出口制成品的數(shù)量合理的廢、碎料及下腳料；如屬于邊角料，“可按照加工貿(mào)易企業(yè)向海關(guān)申請內(nèi)銷邊角料的報驗狀態(tài)歸類后適用的稅率和審定的邊角料價格計征稅款，免征緩稅利息”（《管理辦法》第四條第一款）；而《中華人民共和國海關(guān)審定內(nèi)銷保稅貨物完稅價格辦法》（簡稱《審價辦法》）第六條進一步規(guī)定“加工企業(yè)內(nèi)銷的加工過程中產(chǎn)生的邊角料或副產(chǎn)品，以其內(nèi)銷價格為基礎(chǔ)審查確定完稅價格”。

什么是好服務？這是一個看似簡單實則沒有標準答案的問題。盡管服務質(zhì)量、卓越服務、優(yōu)質(zhì)服務、標準服務、個性服務等研究主題產(chǎn)生了大量的理論與實踐成果，卻并沒有直接回應這一最根本的問題，即“什么是好服務？如何提供好服務？”服務質(zhì)量理論為理解“高質(zhì)量服務”提供了一個成熟的理論框架，但“高質(zhì)量服務”就是“好服務”嗎？服務質(zhì)量越高就越好嗎？顧客視角的“好服務”就是服務企業(yè)樂于提供的“好服務”嗎？對這一系列問題的回應便是精益服務（f i ne service）研究的立意所在。

但如果該內(nèi)銷料件最終被認定為生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的殘次品（包括未完成品）或剩余料件、剩余料件制成的產(chǎn)品，則應根據(jù)其對應的進口料件價值申報內(nèi)銷價格；由于本案例所涉料件是來料加工料件，則以接受內(nèi)銷申報的同時或大約同時進口的與料件相同或相類似的保稅貨物的進口成交價格為基礎(chǔ)審查確定完稅價格（《審價辦法》第五條）。

本案中，根據(jù)該加工企業(yè)的描述，該內(nèi)銷料件是多種進口保稅料件加工后產(chǎn)生的混合體，已無法用于出口制成品的加工，且價值大大低于原進口保稅料件的價值。如無特殊情況，應屬于邊角料，但最終需由主管海關(guān)審定。

此外，鑒于邊角料與殘次品在外觀上相似，但管理方式不同，企業(yè)應自覺做好內(nèi)部控制，區(qū)分管理邊角料和殘次品，以便于海關(guān)執(zhí)法，降低爭議和風險。

2.邊角料內(nèi)銷完稅價格高于企業(yè)實際銷售價格

雖然《審價辦法》第六條明確：“加工企業(yè)內(nèi)銷的加工過程中產(chǎn)生的邊角料或副產(chǎn)品，以其內(nèi)銷價格為基礎(chǔ)審查確定完稅價格”；但鑒于邊角料往往沒有內(nèi)銷價格或其真實性、準確性難以審查等現(xiàn)實，海關(guān)也可根據(jù)市場行情，定期公布有關(guān)邊角料和副產(chǎn)品的內(nèi)銷計稅參考價格。加工貿(mào)易企業(yè)可選擇按照內(nèi)銷價格或計稅參考價格向海關(guān)申報，如加工貿(mào)易企業(yè)選擇按計稅參考價格申報，則海關(guān)按照計稅參考價格確定完稅價格；如企業(yè)選擇按內(nèi)銷價格向海關(guān)申報，則可經(jīng)海關(guān)價格審查核查后，按以海關(guān)審查核查確定的內(nèi)銷價格作為完稅價格。

本案中，導致該企業(yè)內(nèi)銷邊角料征稅價格與企業(yè)實際的銷售價格存在差距的原因可能是企業(yè)申報的稅號有誤。經(jīng)查，涉案鐵板邊角料可歸屬于兩個不同的HS編碼——“未列名的鋼鐵廢碎料（HS：7204490090）”和“機械加工中產(chǎn)生的鋼鐵廢料（HS：7204410000）”。按照主管海關(guān)發(fā)布的《加工貿(mào)易邊角料內(nèi)銷計稅參考價格表》，2010年到2014年2月兩者價格之差基本在200-500元/噸。根據(jù)該加工企業(yè)加工工藝和加工產(chǎn)品類型判斷，實際產(chǎn)生和銷售的鐵板邊角料應為價格較低的“機械加工中產(chǎn)生的鋼鐵廢碎料（7204410000）”(該邊角料內(nèi)銷計稅與企業(yè)實際銷售價格基本相符)，但企業(yè)實際卻申報為價格較高的“未列名的鋼鐵廢碎料（7204490090）”，造成實際銷售價格與海關(guān)征稅價格出現(xiàn)一定的偏差。

因此，第一，加工貿(mào)易企業(yè)在進行邊角料內(nèi)銷申報時，除關(guān)注《審價辦法》和《管理辦法》等法規(guī)外，還需注意主管海關(guān)發(fā)布的《加工貿(mào)易邊角料內(nèi)銷計稅參考價格表》等相關(guān)行政規(guī)章，并加強與主管海關(guān)的溝通和協(xié)調(diào)，以根據(jù)實際商品歸類確定或變更稅號，以切實提高內(nèi)銷征稅價格的準確度。

第二，鑒于“邊角料、副產(chǎn)品和按照規(guī)定需以殘留價值征稅的受災保稅貨物經(jīng)海關(guān)允許采用拍賣方式內(nèi)銷時，海關(guān)以其拍賣價格為基礎(chǔ)審查確定完稅價格”（《審價辦法啊》第六條），企業(yè)應積極參與海關(guān)網(wǎng)上拍賣試點，以通過網(wǎng)上拍賣方式解決邊角料內(nèi)銷價格難以確定的問題，實現(xiàn)海關(guān)與企業(yè)的雙贏。

第三，在加工程序復雜、加工工序多樣的加工貿(mào)易中，邊角料往往產(chǎn)生于加工生產(chǎn)的各個工序中，形態(tài)不一，可回收性和價值也存在差異。因此，海關(guān)應逐步探索邊角料分類管理模式，以提高邊角料內(nèi)銷審價的準確性。

3.進口料件內(nèi)銷完稅價格高于原進口價格

《審價辦法》除第五條明確來料加工進口料件內(nèi)銷完稅價格審定方法外，第四條還明確：進料加工進口料件或者其制成品（包括殘次品）內(nèi)銷時，海關(guān)以料件原進口成交價格為基礎(chǔ)審查確定完稅價格；屬于料件分批進口，且內(nèi)銷時不能確定料件原進口一一對應批次的，海關(guān)可按照同項號、同品名和同稅號的原則，以其合同有效期內(nèi)或電子賬冊核銷周期內(nèi)已進口料件的成交價格計算所得的加權(quán)平均價為基礎(chǔ)審查確定完稅價格；如合同有效期內(nèi)或電子賬冊核銷周期內(nèi)已進口料件的成交價格加權(quán)平均價難以計算或難以確定的，海關(guān)以客觀可量化的當期進口料件成交價格的加權(quán)平均價為基礎(chǔ)審查確定完稅價格。因此，無論是來料加工還是進料加工，進口料件的內(nèi)銷完稅價格均是基于某種進口成交價格而審定的。

進口料件內(nèi)銷完稅價格之所以高于原進口價格，可能成因如下：（1）企業(yè)料件備案、進口時，規(guī)格、型號申報不清(如塑料配件、五金配件成分模糊申報),或進行料件歸并卻未申報具體名稱(如機械、電子零件等)，從而造成合同料件備案、進口價格從低不從高，與內(nèi)銷時，特別是來料加工內(nèi)銷時規(guī)范申報的價格存在差異；（2）《審價辦法》第四條規(guī)定強調(diào)的是以料件原進口成交價格為“基礎(chǔ)”而非為“標準”，由于加工貿(mào)易監(jiān)管歷時周期長，進口料件內(nèi)銷時距料件原進口時間，短則幾個月、半年，長則近一年，期間國內(nèi)外商品市場存在諸多不確定幅度的價格波動變化，再加上國內(nèi)加工貿(mào)易企業(yè)同外商間可能存在的特殊關(guān)系等諸多需核加或核減的價格構(gòu)成因素。在此情況下，海關(guān)可以接受內(nèi)銷申報的同時或大約同時進口的與料件相同或者類似的貨物的進口成交價格為基礎(chǔ)審查確定完稅價格；（3）由于內(nèi)銷審價工作量大、難度高、審價所涉數(shù)據(jù)多（特別是來料加工中內(nèi)銷審價所需的相同或相類似的保稅貨物得確定、進料加工中加權(quán)平均價格的計算等），加之實踐中也存在部分關(guān)員簡單、機械審價的情況，進而造成海關(guān)審定的部分內(nèi)銷征稅價格偏高于原進口成交價格。

因此，為了提高內(nèi)銷進口料件審價的準確性，一方面，企業(yè)在備案、進口時，應注重提高商品申報的規(guī)范性，如詳細申報進口料件的規(guī)格、型號，或在歸并后申報具體名稱，從而為海關(guān)進行內(nèi)銷歸類審價的準確性奠定基礎(chǔ)；另一方面，海關(guān)也應優(yōu)化審價流程和程序，嚴格按照“以原料件進口成交價格（進料加工）、相同或相類似的進口保稅貨物進口成家價格（來料加工）為基礎(chǔ)審查確定完稅價格”的原則進行價格審核；在企業(yè)不能提供原進口發(fā)票的情況下，以企業(yè)提供的銷售合同和發(fā)票為依據(jù)，確定完稅價格；在料件價格不能確定的情況下，海關(guān)可與企業(yè)通過價格磋商程序，或者可以通過價格核查等方式，確定內(nèi)銷的完稅價格。

4.進口料件內(nèi)銷不能享受特殊原產(chǎn)地優(yōu)惠稅率問題

海關(guān)對涉案加工貿(mào)易企業(yè)內(nèi)銷進口料件不給予特殊原產(chǎn)地優(yōu)惠稅率是合法、合理且合情的，主要有如下三方面的理由：

第一，《中華人民共和國海關(guān)進出口貨物征稅管理辦法》第十四條規(guī)定：已申報進境并且放行的保稅貨物、減免稅貨物、租賃貨物或已申報進出境并且放行的暫時進出境貨物，有下列情形之一需繳納稅款的，應適用海關(guān)接受納稅義務人再次填寫報關(guān)單申報辦理納稅及有關(guān)手續(xù)之日實施的稅率：（1）保稅貨物經(jīng)批準不復運出境的；（2）保稅倉儲貨物轉(zhuǎn)入國內(nèi)市場銷售的；（3）減免稅貨物經(jīng)批準轉(zhuǎn)讓或移作他用的；（4）可暫不繳納稅款的暫時進出境貨物，經(jīng)批準不復運出境或進境的；（5）租賃進口貨物，分期繳納稅款的。本案適用第（2）中情形，此時需按再次報關(guān)時的稅率進行征稅，而再次申報時加貿(mào)企業(yè)已無法提供對應的原產(chǎn)地證書或流動證明，所以不再適用特殊原產(chǎn)地優(yōu)惠稅率。

第二，《海關(guān)總署關(guān)于修改部分規(guī)章的決定》（署令[2010]198號）將《中華人民共和國海關(guān)關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國與東南亞國家聯(lián)盟全面經(jīng)濟合作框架協(xié)議〉項下〈中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)原產(chǎn)地規(guī)則〉的規(guī)定》（署令第108號）第二條“本規(guī)定適用于從東盟國家進口的《協(xié)議》項下貨物（產(chǎn)品清單詳見《中華人民共和國進出口稅則》），但以加工貿(mào)易方式進口的貨物除外”修改為“本規(guī)定適用于從東盟國家進口的《協(xié)議》項下貨物（產(chǎn)品清單詳見《中華人民共和國進出口稅則》）”，貌似以加工貿(mào)易方式進口的貨物如滿足相關(guān)規(guī)定亦可享受優(yōu)惠的自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率，但《中華人民共和國海關(guān)〈中華人民共和國與東南亞國家聯(lián)盟全面經(jīng)濟合作框架協(xié)議〉項下進出口貨物原產(chǎn)地管理辦法》（署令199號）第十七條規(guī)定了七種進口貨物不適用中國—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率的情形，其中第（五）種情形為“原產(chǎn)地證書或流動證明所列內(nèi)容與實際進口貨物不符”。由于原產(chǎn)地證書或流動證明是按進口料件以保稅料件方式報關(guān)進口時的狀態(tài)來填寫內(nèi)容，但內(nèi)銷時料件的狀態(tài)，特別是數(shù)量已發(fā)生變化，即內(nèi)銷貨物的實際狀態(tài)已與原產(chǎn)地證書或流動證明所列內(nèi)容嚴重不符，故不能適用中國—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率。

第三，在加工貿(mào)易企業(yè)實踐中，同一規(guī)格、型號的料件可能來自多個國家或地區(qū)（可能不屬于同一個稅率優(yōu)惠區(qū)），除非加工貿(mào)易企業(yè)能進行精細化管理，否則海關(guān)在內(nèi)銷審價時很難確定內(nèi)銷料件的實際原產(chǎn)地，而企業(yè)也可能存在謊報的道德風險，另該原產(chǎn)地審查還會延長通關(guān)時間和成本，加重企業(yè)負擔。此外，加工貿(mào)易監(jiān)管歷時周期長，短則幾個月，長則一年，等進口料件內(nèi)銷時，原產(chǎn)地證明材料可能已到期失效，也導致無法享受雙邊貿(mào)易優(yōu)惠稅率。

三、加強加工貿(mào)易內(nèi)銷的審價建議

加工貿(mào)易內(nèi)銷審計是一項技術(shù)性很強的工作，企業(yè)應對備案、進口、倉儲、加工、出口、內(nèi)銷等各環(huán)節(jié)實施嚴格管理，以為海關(guān)審價提供翔實的基礎(chǔ)性資料，并在整個過程中，積極與海關(guān)保持溝通、磋商，以降低審價風險；如對海關(guān)確定的完稅價格有異議，應先按照海關(guān)作出的相關(guān)行政決定繳納稅款，再依法向上一級海關(guān)申請復議；對復議決定不服的，還可以依法向人民法院提起行政訴訟。

[1]海關(guān)總署.中華人民共和國海關(guān)關(guān)于執(zhí)行《中華人民共和國與東南亞國家聯(lián)盟全面經(jīng)濟合作框架協(xié)議》項下《中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)原產(chǎn)地規(guī)則》的規(guī)定[Z].海關(guān)總署令第108號.

[2]海關(guān)總署.中華人民共和國海關(guān)《中華人民共和國與東南亞國家聯(lián)盟全面經(jīng)濟合作框架協(xié)議》項下進出口貨物原產(chǎn)地管理辦法[Z].海關(guān)總署令199號.

[3]海關(guān)總署.中華人民共和國海關(guān)審定內(nèi)銷保稅貨物完稅價格辦法[Z].海關(guān)總署令211號.

[4]張皖生,李靈.讓邊角料順利內(nèi)銷[J].中國海關(guān),2011(10).

[5]海關(guān)總署加貿(mào)司.來料加工料件內(nèi)銷如何估價[J].中國海關(guān)，2014(3).

[6]海關(guān)總署加貿(mào)司.進料加工料件及制成品內(nèi)銷[J].中國海關(guān),2014(8).

責任編輯：張明

商務部取消加工貿(mào)易合同和轉(zhuǎn)內(nèi)銷審批

近日，商務部、海關(guān)總署發(fā)布2016年第45號公告，公告要求，自9月1日起，取消商務主管部門對加工貿(mào)易合同審批和加工貿(mào)易保稅進口料件或制成品轉(zhuǎn)內(nèi)銷審批。各級商務主管部門不再簽發(fā)《加工貿(mào)易業(yè)務批準證》、《聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管企業(yè)加工貿(mào)易業(yè)務批準證》和《加工貿(mào)易保稅進口料件內(nèi)銷批準證》、《加工貿(mào)易不作價設備批準證》。海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域管委會不再簽發(fā)《出口加工區(qū)加工貿(mào)易業(yè)務批準證》和《出口加工區(qū)深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務批準證》。

對于開展加工貿(mào)易業(yè)務的企業(yè)，憑商務主管部門或海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域管委會出具的有效期內(nèi)的《加工貿(mào)易企業(yè)經(jīng)營狀況和生產(chǎn)能力證明》到海關(guān)辦理加工貿(mào)易手（賬）冊設立（變更）手續(xù)，海關(guān)不再驗核相關(guān)許可證件，并按《加工貿(mào)易企業(yè)經(jīng)營狀況和生產(chǎn)能力證明》中列名的稅目范圍進行手冊設立（變更）。涉及禁止或限制開展加工貿(mào)易商品的，企業(yè)應在取得商務部批準文件后到海關(guān)辦理有關(guān)業(yè)務。

公告表示，海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域外加工貿(mào)易保稅進口料件或者制成品如需轉(zhuǎn)內(nèi)銷的，海關(guān)依法征收稅款和緩稅利息。進口料件涉及許可證件管理的，企業(yè)還應當向海關(guān)提交相關(guān)許可證件。加工貿(mào)易項下關(guān)稅配額農(nóng)產(chǎn)品辦理內(nèi)銷手續(xù)時，海關(guān)驗核貿(mào)易方式為“一般貿(mào)易”的關(guān)稅配額證原件或關(guān)稅配額外優(yōu)惠關(guān)稅稅率配額證原件，按關(guān)稅配額稅率或關(guān)稅配額外暫定優(yōu)惠關(guān)稅稅率計征稅款和緩稅利息。無一般貿(mào)易配額證的，按關(guān)稅配額外稅率計征稅款和緩稅利息。

*本文為上海市重點課程《進出口業(yè)務案例分析》（2013ZD-035）和上海海關(guān)學院示范性實習基地建設項目《上海捷艾特信息技術(shù)有限公司》（2014JDO-006）的階段性成果。