文/段倩

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淺析收入會計準(zhǔn)則的修訂及其對企業(yè)的影響

文/段倩

摘要：隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程不斷加速，客觀上要求各國會計準(zhǔn)則呈現(xiàn)國際化趨同趨勢。2014年在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會與國際會計準(zhǔn)則委員會共同發(fā)布了新收入確認(rèn)準(zhǔn)則的背景下，我國財政部順應(yīng)國際趨勢起草了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，改稿以五步法為收入確認(rèn)核心，增加了財務(wù)估計以及特殊業(yè)務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)應(yīng)正確評估收入準(zhǔn)則變化方向?qū)ζ髽I(yè)影響并積極應(yīng)對。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；企業(yè)影響

一、準(zhǔn)則國際趨同背景下的收入準(zhǔn)則修訂

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程不斷加速，客觀上要求各國會計準(zhǔn)則在提升信息披露質(zhì)量、提高會計信息可靠性以及財務(wù)處理方面趨于一致。國際會計準(zhǔn)則在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)社會應(yīng)用日趨廣泛，隨著我國國際化進(jìn)程加速，國外上市企業(yè)數(shù)量日益增多。在國際金融監(jiān)管日趨嚴(yán)格的情況下，我國會計準(zhǔn)則的制定也正在審時度勢，順應(yīng)國際發(fā)展大趨勢。逐步在我國基本國情的基礎(chǔ)上實(shí)施著國際趨同策略。

2014年5月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)與國際會計準(zhǔn)則委員會(IASB)共同發(fā)布了新收入確認(rèn)準(zhǔn)則，即《美國會計準(zhǔn)則匯編第606號—來源于客戶合同的收入》和《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號—來源于客戶合同的收入》(“IFRS 15”)。該準(zhǔn)則規(guī)定于2018年1月1日起生效，其中允許提前采用的情況為--采用美國財務(wù)會計準(zhǔn)則的企業(yè)自2017年12 月15日起實(shí)施。新準(zhǔn)則的核心原則是，主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)計因交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。同時，準(zhǔn)則設(shè)定了收入確認(rèn)計量的五步法，即：1.識別與客戶訂立的合同。2.識別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)。3.確定交易價格。4.將交易價格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)。5.履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

為順應(yīng)我國會計準(zhǔn)則的國際趨同背景，隨著IASB與FASB共同發(fā)布收入確認(rèn)準(zhǔn)則這一里程碑式的變化，并結(jié)合我國會計處理實(shí)務(wù)，財政部積極應(yīng)對，廣泛收集意見以及建議，并啟動了我國收入準(zhǔn)則的修訂工作。通過借鑒“IFRS 15”的核心內(nèi)容，并結(jié)合我國實(shí)際情況，起草了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（簡稱“征求意見稿”）。該版修訂在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)一步明確了收入確認(rèn)確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露標(biāo)準(zhǔn)，保證了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，征求意見截止日為2016年4月30日。

二、從五步法出發(fā)解讀新準(zhǔn)則變動

在現(xiàn)行收入確認(rèn)準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)基礎(chǔ)更偏重于與收入相關(guān)的活動，而在新收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)的基礎(chǔ)則更加偏重于企業(yè)與客戶簽訂的銷售合同。企業(yè)應(yīng)以收入合同為基礎(chǔ)，加入專業(yè)判斷，識別各項(xiàng)履約義務(wù)，正確反映企業(yè)預(yù)計因交付商品或提供服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。遵循五步分析法是企業(yè)合理確認(rèn)收入的核心原則，而在這些核心原則下，正確識別合同中的各項(xiàng)權(quán)利義務(wù)，確定和分?jǐn)偢黜?xiàng)交易價格是收入確認(rèn)重中之重。遵循該基礎(chǔ)原則是前提，但在實(shí)務(wù)操作中往往由于行業(yè)不同以及情況各異，具體實(shí)施步驟卻有所差別。因此我們需要認(rèn)真研究新準(zhǔn)則原理，用發(fā)展的眼光詳細(xì)解讀新準(zhǔn)則含義，同時加入企業(yè)財務(wù)人員專業(yè)判斷，完成新舊準(zhǔn)則銜接。下面我們從五步分析法出發(fā)逐一解讀新準(zhǔn)則變動：

（一）識別與客戶訂立的合同

現(xiàn)行準(zhǔn)則要求，銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入與建造合同收入分別適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》。雖然都屬于收入范疇，但銷售商品收入主要以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。在實(shí)務(wù)處理中，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，必須首先明確兩合同的劃分邊界。然而實(shí)務(wù)操作卻往往事與愿違，隨著經(jīng)濟(jì)社會交易類型增加，多重交易類型日趨復(fù)雜化，企業(yè)往往無法認(rèn)清兩類合同準(zhǔn)則的劃分邊界，于是造成類似交易最終采取了差異化會計確認(rèn)與處理方法，不僅影響了會計信息質(zhì)量，更加可能誤導(dǎo)投資者的重大經(jīng)濟(jì)決策。

新準(zhǔn)則在該方面較現(xiàn)行準(zhǔn)則有了進(jìn)一步改進(jìn)，引入“一段時間內(nèi)履行履約義務(wù)”和“某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)”兩個概念，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。征求意見稿的十一至十三條明確了時間和時點(diǎn)概念的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并且表明對于一段時間內(nèi)存在履約義務(wù)的應(yīng)該按照完工百分比法確認(rèn)收入，而對于在某一時點(diǎn)存在履約義務(wù)的，不再強(qiáng)調(diào)風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移概念，而是強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時點(diǎn)確認(rèn)收入。該規(guī)定減輕了收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則的人為判斷而進(jìn)一步明確和規(guī)范了收入確認(rèn)方法，有助于更好地解決目前收入確認(rèn)時點(diǎn)的問題，提高會計信息可比性。

（二）識別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)

征求意見稿中第九條規(guī)定，合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的各項(xiàng)履約義務(wù)。其中履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）的承諾。同時第十條進(jìn)一步明確了如何判斷單項(xiàng)履約義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。從客戶能否從該商品（或服務(wù)）中收益以及轉(zhuǎn)讓商品（或服務(wù)）過程中的承諾能否單獨(dú)區(qū)分兩個標(biāo)準(zhǔn)作為實(shí)務(wù)判斷準(zhǔn)繩，明確了實(shí)務(wù)操作邊界。

這一準(zhǔn)則更新進(jìn)一步明確了包含多重交易安排的合同的會計處理標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)活動日趨復(fù)雜，若一項(xiàng)合同同時存在多重交易安排，在現(xiàn)行準(zhǔn)則下指引下，實(shí)務(wù)中往往無章可循。新準(zhǔn)則征求意見稿要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，識別合同所包含的各項(xiàng)履約義務(wù)，明確了應(yīng)按照單項(xiàng)可區(qū)分的履約義務(wù)劃分各收入確認(rèn)邊界這一基礎(chǔ)原則，對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的實(shí)務(wù)指引。

（三）確定交易價格

交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。在征求意見稿中的十五至十九條用較大篇幅詳細(xì)介紹了各種對價的判斷以及計量標(biāo)準(zhǔn)。其中明確提出了企業(yè)應(yīng)全面考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素在收入確認(rèn)中的影響。

這一新的變動勢必會對某些特定行業(yè)以及存在特殊行業(yè)慣例的企業(yè)造成影響，例如禮品卡、儲值卡服務(wù)，合同中存在的分期付款、或含有融資條件以及相應(yīng)的貨幣時間成本條款等，在新準(zhǔn)則下均應(yīng)考慮公允價值以及時間分?jǐn)偼瑫r結(jié)合會計估計進(jìn)行判斷。相關(guān)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)對于新的收入準(zhǔn)則要求加以識別以及應(yīng)對。

（四）將交易價格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)

征求意見中第二十條規(guī)定合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的相對單獨(dú)售價，將交易價格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。即該準(zhǔn)則約定應(yīng)該以單獨(dú)售價為基礎(chǔ)，結(jié)合五步法中的步驟二和三確定單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價格。同時，對于單獨(dú)售價的合理估計提出了經(jīng)調(diào)整的市場評估法、預(yù)計成本加毛利法、余值法等評估方法并規(guī)定了其適用范圍和標(biāo)準(zhǔn)，各企業(yè)可根據(jù)行業(yè)實(shí)際選擇適合的評估方法進(jìn)行計量。

（五）履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入

最后，企業(yè)應(yīng)該在前四步驟確認(rèn)的收入條件基礎(chǔ)上進(jìn)一步根據(jù)履約義務(wù)發(fā)生時間以及先后順序依次確認(rèn)對應(yīng)的收入金額。至此完成了整個合同收入的確認(rèn)和計量程序，同時明確了收入確認(rèn)的時點(diǎn)。按照IFRS 15規(guī)劃的收入確認(rèn)模型，指引了日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)收入的會計處理方式。企業(yè)可以按照既定原則同時加入專業(yè)判斷完成各項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)以及計量。同時為了擴(kuò)大準(zhǔn)則適用性，征求意見稿對于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計量給出了進(jìn)一步明確規(guī)定，讓部分企業(yè)在遇到特殊事項(xiàng)時也有章可循，進(jìn)一步統(tǒng)一了會計處理原則。例如，包含可變對價的合同，總額法和凈額法的區(qū)分，附有質(zhì)保條款的銷售，附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，等等。

三、新形勢下企業(yè)對于會計準(zhǔn)則變動的應(yīng)對

雖然新準(zhǔn)則規(guī)定最早于2017年12月15日起實(shí)施，但準(zhǔn)則同時規(guī)定首次執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。因此，若企業(yè)自身業(yè)務(wù)存在涉及新舊準(zhǔn)則銜接的部分，則應(yīng)在日前對已經(jīng)存在的客戶合同進(jìn)行統(tǒng)計，同時考慮收入運(yùn)用新準(zhǔn)則進(jìn)行核算的變動并評估會計影響。具體來說，企業(yè)應(yīng)著重從以下幾方面實(shí)施應(yīng)對:

（一）更新財務(wù)報表披露信息格式，完善披露信息內(nèi)容

征詢意見在四十一條明確了有關(guān)收入確認(rèn)的披露要求同時財務(wù)報表對比數(shù)需按照新準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。企業(yè)應(yīng)該按照新準(zhǔn)則披露以下信息：披露收入確認(rèn)和計量所采用的重大會計政策、會計估計以及相關(guān)變更；將合同收入按照不同類別分解并披露相關(guān)信息；披露與合同相關(guān)的資產(chǎn)及負(fù)債的信息；披露完成合同義務(wù)的時點(diǎn)以及分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價格；影響收入確認(rèn)金額及時點(diǎn)的重大判斷及其變化。企業(yè)應(yīng)根據(jù)該披露要求在現(xiàn)有基礎(chǔ)上進(jìn)一步優(yōu)化會計信息披露，對企業(yè)財務(wù)和信息系統(tǒng)進(jìn)行更新和調(diào)整，以滿足準(zhǔn)則對披露的要求。

（二）提升內(nèi)部控制有效性，完善績效評價機(jī)制

新準(zhǔn)則增加了財務(wù)人員的專業(yè)判斷，不僅僅體現(xiàn)在對單向履約義務(wù)的識別、單獨(dú)售價的認(rèn)定以及交易價格的分?jǐn)偡绞缴系?。在某些判斷上不僅僅依靠財務(wù)人員的職業(yè)素養(yǎng)，更應(yīng)注重整個公司的相關(guān)部門責(zé)任分?jǐn)偂榇?，在公司?nèi)部建立更為有效的溝通和聯(lián)動機(jī)制顯得尤為重要，改變內(nèi)部控制政策和程序以針對相關(guān)業(yè)務(wù)流程建立更為完善有效的內(nèi)部控制勢在必行。

另外，收入成本的重新評估和劃分可能影響不同收入中心的財務(wù)指標(biāo)完成率，那么如何規(guī)劃更合理的年度預(yù)算任務(wù)，如何評價責(zé)任員工的績效考核結(jié)果，需要企業(yè)建立更為有效的績效考核機(jī)制。建立量化的分解指標(biāo)同時增強(qiáng)公司內(nèi)部經(jīng)營分析，在不同收入中心建立有效的溝通機(jī)制，形成公司全體聯(lián)動的績效評價機(jī)制。同時還應(yīng)該注重外部溝通的重要性，新舊準(zhǔn)則銜接的關(guān)鍵時期，與投資人、業(yè)務(wù)合作方、監(jiān)管部門建立常態(tài)化溝通有助于企業(yè)更快更好地完成準(zhǔn)則過渡，降低財務(wù)風(fēng)險。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則

[2]企業(yè)會計準(zhǔn)則講解

[3]14號-收入（修訂）（征求意見稿）

[4]征求意見稿起草說明

[5]當(dāng)前國際會計趨同形勢和我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同的策略選擇[J].會計研究,2011 （10）.

(作者單位：天津中新生態(tài)城投資開發(fā)有限公司）