文/段倩

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淺析收入會計準則的修訂及其對企業(yè)的影響

文/段倩

摘要：隨著全球經(jīng)濟一體化進程不斷加速，客觀上要求各國會計準則呈現(xiàn)國際化趨同趨勢。2014年在美國財務(wù)會計準則委員會與國際會計準則委員會共同發(fā)布了新收入確認準則的背景下，我國財政部順應(yīng)國際趨勢起草了《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，改稿以五步法為收入確認核心，增加了財務(wù)估計以及特殊業(yè)務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)應(yīng)正確評估收入準則變化方向?qū)ζ髽I(yè)影響并積極應(yīng)對。

關(guān)鍵詞：會計準則；企業(yè)影響

一、準則國際趨同背景下的收入準則修訂

隨著全球經(jīng)濟一體化進程不斷加速，客觀上要求各國會計準則在提升信息披露質(zhì)量、提高會計信息可靠性以及財務(wù)處理方面趨于一致。國際會計準則在當今經(jīng)濟社會應(yīng)用日趨廣泛，隨著我國國際化進程加速，國外上市企業(yè)數(shù)量日益增多。在國際金融監(jiān)管日趨嚴格的情況下，我國會計準則的制定也正在審時度勢，順應(yīng)國際發(fā)展大趨勢。逐步在我國基本國情的基礎(chǔ)上實施著國際趨同策略。

2014年5月，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)與國際會計準則委員會(IASB)共同發(fā)布了新收入確認準則，即《美國會計準則匯編第606號—來源于客戶合同的收入》和《國際財務(wù)報告準則第15號—來源于客戶合同的收入》(“IFRS 15”)。該準則規(guī)定于2018年1月1日起生效，其中允許提前采用的情況為--采用美國財務(wù)會計準則的企業(yè)自2017年12 月15日起實施。新準則的核心原則是，主體確認收入的方式應(yīng)當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認金額應(yīng)當反映主體預計因交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。同時，準則設(shè)定了收入確認計量的五步法，即：1.識別與客戶訂立的合同。2.識別合同中單獨的履約義務(wù)。3.確定交易價格。4.將交易價格分攤至單獨的履約義務(wù)。5.履行每一項履約義務(wù)時確認收入。

為順應(yīng)我國會計準則的國際趨同背景，隨著IASB與FASB共同發(fā)布收入確認準則這一里程碑式的變化，并結(jié)合我國會計處理實務(wù)，財政部積極應(yīng)對，廣泛收集意見以及建議，并啟動了我國收入準則的修訂工作。通過借鑒“IFRS 15”的核心內(nèi)容，并結(jié)合我國實際情況，起草了《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（簡稱“征求意見稿”）。該版修訂在原有準則的基礎(chǔ)上進一步明確了收入確認確認、計量和相關(guān)信息披露標準，保證了我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，征求意見截止日為2016年4月30日。

二、從五步法出發(fā)解讀新準則變動

在現(xiàn)行收入確認準則下，收入的確認基礎(chǔ)更偏重于與收入相關(guān)的活動，而在新收入準則下，收入確認的基礎(chǔ)則更加偏重于企業(yè)與客戶簽訂的銷售合同。企業(yè)應(yīng)以收入合同為基礎(chǔ)，加入專業(yè)判斷，識別各項履約義務(wù)，正確反映企業(yè)預計因交付商品或提供服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。遵循五步分析法是企業(yè)合理確認收入的核心原則，而在這些核心原則下，正確識別合同中的各項權(quán)利義務(wù)，確定和分攤各項交易價格是收入確認重中之重。遵循該基礎(chǔ)原則是前提，但在實務(wù)操作中往往由于行業(yè)不同以及情況各異，具體實施步驟卻有所差別。因此我們需要認真研究新準則原理，用發(fā)展的眼光詳細解讀新準則含義，同時加入企業(yè)財務(wù)人員專業(yè)判斷，完成新舊準則銜接。下面我們從五步分析法出發(fā)逐一解讀新準則變動：

（一）識別與客戶訂立的合同

現(xiàn)行準則要求，銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入與建造合同收入分別適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。雖然都屬于收入范疇，但銷售商品收入主要以風險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。在實務(wù)處理中，按照現(xiàn)行準則規(guī)定，必須首先明確兩合同的劃分邊界。然而實務(wù)操作卻往往事與愿違，隨著經(jīng)濟社會交易類型增加，多重交易類型日趨復雜化，企業(yè)往往無法認清兩類合同準則的劃分邊界，于是造成類似交易最終采取了差異化會計確認與處理方法，不僅影響了會計信息質(zhì)量，更加可能誤導投資者的重大經(jīng)濟決策。

新準則在該方面較現(xiàn)行準則有了進一步改進，引入“一段時間內(nèi)履行履約義務(wù)”和“某一時點履行的履約義務(wù)”兩個概念，采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。征求意見稿的十一至十三條明確了時間和時點概念的判斷標準，并且表明對于一段時間內(nèi)存在履約義務(wù)的應(yīng)該按照完工百分比法確認收入，而對于在某一時點存在履約義務(wù)的，不再強調(diào)風險和報酬的轉(zhuǎn)移概念，而是強調(diào)企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時點確認收入。該規(guī)定減輕了收入和建造合同兩項準則的人為判斷而進一步明確和規(guī)范了收入確認方法，有助于更好地解決目前收入確認時點的問題，提高會計信息可比性。

（二）識別合同中單獨的履約義務(wù)

征求意見稿中第九條規(guī)定，合同開始日，企業(yè)應(yīng)當對合同進行評估，識別該合同所包含的各項履約義務(wù)。其中履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）的承諾。同時第十條進一步明確了如何判斷單項履約義務(wù)的標準。從客戶能否從該商品（或服務(wù)）中收益以及轉(zhuǎn)讓商品（或服務(wù)）過程中的承諾能否單獨區(qū)分兩個標準作為實務(wù)判斷準繩，明確了實務(wù)操作邊界。

這一準則更新進一步明確了包含多重交易安排的合同的會計處理標準?，F(xiàn)代社會經(jīng)濟活動日趨復雜，若一項合同同時存在多重交易安排，在現(xiàn)行準則下指引下，實務(wù)中往往無章可循。新準則征求意見稿要求企業(yè)在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各項履約義務(wù)，明確了應(yīng)按照單項可區(qū)分的履約義務(wù)劃分各收入確認邊界這一基礎(chǔ)原則，對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的實務(wù)指引。

（三）確定交易價格

交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預期有權(quán)收取的對價金額。在征求意見稿中的十五至十九條用較大篇幅詳細介紹了各種對價的判斷以及計量標準。其中明確提出了企業(yè)應(yīng)全面考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素在收入確認中的影響。

這一新的變動勢必會對某些特定行業(yè)以及存在特殊行業(yè)慣例的企業(yè)造成影響，例如禮品卡、儲值卡服務(wù)，合同中存在的分期付款、或含有融資條件以及相應(yīng)的貨幣時間成本條款等，在新準則下均應(yīng)考慮公允價值以及時間分攤同時結(jié)合會計估計進行判斷。相關(guān)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點對于新的收入準則要求加以識別以及應(yīng)對。

（四）將交易價格分攤至單獨的履約義務(wù)

征求意見中第二十條規(guī)定合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當在合同開始日，按照各項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的相對單獨售價，將交易價格分攤至各項履約義務(wù)。即該準則約定應(yīng)該以單獨售價為基礎(chǔ)，結(jié)合五步法中的步驟二和三確定單項履約義務(wù)的交易價格。同時，對于單獨售價的合理估計提出了經(jīng)調(diào)整的市場評估法、預計成本加毛利法、余值法等評估方法并規(guī)定了其適用范圍和標準，各企業(yè)可根據(jù)行業(yè)實際選擇適合的評估方法進行計量。

（五）履行每一項履約義務(wù)時確認收入

最后，企業(yè)應(yīng)該在前四步驟確認的收入條件基礎(chǔ)上進一步根據(jù)履約義務(wù)發(fā)生時間以及先后順序依次確認對應(yīng)的收入金額。至此完成了整個合同收入的確認和計量程序，同時明確了收入確認的時點。按照IFRS 15規(guī)劃的收入確認模型，指引了日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)收入的會計處理方式。企業(yè)可以按照既定原則同時加入專業(yè)判斷完成各項業(yè)務(wù)的收入確認以及計量。同時為了擴大準則適用性，征求意見稿對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了進一步明確規(guī)定，讓部分企業(yè)在遇到特殊事項時也有章可循，進一步統(tǒng)一了會計處理原則。例如，包含可變對價的合同，總額法和凈額法的區(qū)分，附有質(zhì)保條款的銷售，附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，等等。

三、新形勢下企業(yè)對于會計準則變動的應(yīng)對

雖然新準則規(guī)定最早于2017年12月15日起實施，但準則同時規(guī)定首次執(zhí)行新準則的企業(yè)應(yīng)當進行追溯調(diào)整。因此，若企業(yè)自身業(yè)務(wù)存在涉及新舊準則銜接的部分，則應(yīng)在日前對已經(jīng)存在的客戶合同進行統(tǒng)計，同時考慮收入運用新準則進行核算的變動并評估會計影響。具體來說，企業(yè)應(yīng)著重從以下幾方面實施應(yīng)對:

（一）更新財務(wù)報表披露信息格式，完善披露信息內(nèi)容

征詢意見在四十一條明確了有關(guān)收入確認的披露要求同時財務(wù)報表對比數(shù)需按照新準則進行相應(yīng)調(diào)整。企業(yè)應(yīng)該按照新準則披露以下信息：披露收入確認和計量所采用的重大會計政策、會計估計以及相關(guān)變更；將合同收入按照不同類別分解并披露相關(guān)信息；披露與合同相關(guān)的資產(chǎn)及負債的信息；披露完成合同義務(wù)的時點以及分攤至剩余履約義務(wù)的交易價格；影響收入確認金額及時點的重大判斷及其變化。企業(yè)應(yīng)根據(jù)該披露要求在現(xiàn)有基礎(chǔ)上進一步優(yōu)化會計信息披露，對企業(yè)財務(wù)和信息系統(tǒng)進行更新和調(diào)整，以滿足準則對披露的要求。

（二）提升內(nèi)部控制有效性，完善績效評價機制

新準則增加了財務(wù)人員的專業(yè)判斷，不僅僅體現(xiàn)在對單向履約義務(wù)的識別、單獨售價的認定以及交易價格的分攤方式上等。在某些判斷上不僅僅依靠財務(wù)人員的職業(yè)素養(yǎng)，更應(yīng)注重整個公司的相關(guān)部門責任分攤。為此，在公司內(nèi)部建立更為有效的溝通和聯(lián)動機制顯得尤為重要，改變內(nèi)部控制政策和程序以針對相關(guān)業(yè)務(wù)流程建立更為完善有效的內(nèi)部控制勢在必行。

另外，收入成本的重新評估和劃分可能影響不同收入中心的財務(wù)指標完成率，那么如何規(guī)劃更合理的年度預算任務(wù)，如何評價責任員工的績效考核結(jié)果，需要企業(yè)建立更為有效的績效考核機制。建立量化的分解指標同時增強公司內(nèi)部經(jīng)營分析，在不同收入中心建立有效的溝通機制，形成公司全體聯(lián)動的績效評價機制。同時還應(yīng)該注重外部溝通的重要性，新舊準則銜接的關(guān)鍵時期，與投資人、業(yè)務(wù)合作方、監(jiān)管部門建立常態(tài)化溝通有助于企業(yè)更快更好地完成準則過渡，降低財務(wù)風險。

參考文獻：

[1]企業(yè)會計準則

[2]企業(yè)會計準則講解

[3]14號-收入（修訂）（征求意見稿）

[4]征求意見稿起草說明

[5]當前國際會計趨同形勢和我國企業(yè)會計準則國際趨同的策略選擇[J].會計研究,2011 （10）.

(作者單位：天津中新生態(tài)城投資開發(fā)有限公司）