梁嫦娟

（廣西富民建設(shè)有限公司，廣西 南寧，530028）

持有待售的非流動資產(chǎn)的界定及核算

梁嫦娟

（廣西富民建設(shè)有限公司，廣西 南寧，530028）

該文參照已有的持有待售的固定資產(chǎn)的處理方法，結(jié)合我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對持有待售的非流動資產(chǎn)在會計準(zhǔn)則里的界定進(jìn)行分析，探討其在實務(wù)操作中的核算方法。

持有待售；非流動資產(chǎn)；固定資產(chǎn)

1 持有待售非流動資產(chǎn)的界定

持有待售非流動資產(chǎn)的界定先從持有待售固定資產(chǎn)開始。所謂持有待售固定資產(chǎn)，指的是依照其被出售的同類固定資產(chǎn)，可以立即出售，或者具有很大可能性被出售的固定資產(chǎn)，一旦出售，該項資產(chǎn)須在一年內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓。通常情況下是指一方已經(jīng)與第二方簽訂了買賣合同或不可撤銷的銷售協(xié)議范圍內(nèi)的資產(chǎn)。由上述定義可推斷，持有待售非流動資產(chǎn)的定義基本與持有待售固定資產(chǎn)相同[1-3]。

某項資產(chǎn)被劃分為持有待售的資產(chǎn)必須滿足以下三項條件：

第一是企業(yè)的董事會或決議層已經(jīng)對處置該項非流動資產(chǎn)做出了決議；

第二是企業(yè)已經(jīng)與第二方簽訂了合同或者不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；

第三是在協(xié)議中明確規(guī)定該資產(chǎn)必須在一年以內(nèi)完成轉(zhuǎn)售或交接工作。

通俗地說就是持有該項資產(chǎn)的企業(yè)或單位的決議層已經(jīng)簽訂了出售協(xié)議或者做出了處置決策，但是相關(guān)的實際交易活動并未展開，但是會預(yù)計在一年以內(nèi)實施。這就是持有待售非流動資產(chǎn)與資產(chǎn)清理項目最大的區(qū)別。持有待售非流動資產(chǎn)與其他類目相比，其最大的特征是處置期限問題。這也就涉及到了持有待售非流動資產(chǎn)在各個不同的持有期間有不同的會計處理方法的問題[4-5]。

2 持有待售非流動資產(chǎn)的范圍

2.1 非流動資產(chǎn)的范圍

在我國的會計準(zhǔn)則規(guī)定中非流動資產(chǎn)指的是企業(yè)將持有一年或者一年以上時間、在此期間不會變現(xiàn)或者耗損的資產(chǎn)。依據(jù)財政部會計司編寫的會計準(zhǔn)則條例，非流動資產(chǎn)主要包括：持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長期應(yīng)收款、投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、油氣資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、長期待攤費用、開發(fā)支出、其他非流動資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等。

2.2 持有待售非流動資產(chǎn)的范圍

（1）我國準(zhǔn)則體系劃定持有待售非流動資產(chǎn)的范圍

在我國目前的準(zhǔn)則體系中，只有《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》（第六條）和《會計準(zhǔn)則講解（2010）》這兩份文件，在固定資產(chǎn)處置和終止經(jīng)營部分對待售非流動資產(chǎn)的范圍稍有提及。相關(guān)的表達(dá)為：符合條件的非流動資產(chǎn)在變更為持有待售非流動資產(chǎn)時處理方法以持有待售固定資產(chǎn)的原理為原理，比照進(jìn)行。然而，非流動資產(chǎn)里面包括的遞延所得資產(chǎn)，生物資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等項目卻不包括在此處理方法里面。綜上所述，可以計入持有待售非流動資產(chǎn)的內(nèi)容并且依照持有待售固定資產(chǎn)方法進(jìn)行會計核算的內(nèi)容應(yīng)為以下這12項內(nèi)容：成本模式計量的投資性房地產(chǎn)、長期應(yīng)收款、長期股權(quán)投資、在建工程、固定資產(chǎn)、工程物資、無形資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、長期待攤費用、開發(fā)支出、商譽、其他非流動資產(chǎn)[6-8]。

（2）國際會計準(zhǔn)則體系劃定持有待售非流動資產(chǎn)的范圍

國際會計準(zhǔn)則對持有待售非流動資產(chǎn)的定義為：滿足三個持有待售條件的非流動資產(chǎn)即為持有待售的非流動資產(chǎn)。國內(nèi)與國際會計準(zhǔn)則在實務(wù)中對持有待售非流動資產(chǎn)定義的區(qū)別在于：國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)計提的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的減值損失在企業(yè)經(jīng)營期間是可以轉(zhuǎn)回的。然而，我國的會計行業(yè)普遍認(rèn)為，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在計提減值損失后，就算因為經(jīng)營策略變動而改變原有計劃，資產(chǎn)的時間成本是不可逆的，也就是說持有待售非流動資產(chǎn)的減值損失是永久性的。所以，在國際會計準(zhǔn)則里面持有待售非流動資產(chǎn)的范圍要大于我國會計準(zhǔn)則體系的范圍[9]。

3 持有待售非流動資產(chǎn)核算的會計處理

在我國的會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南里沒有對非流動資產(chǎn)在轉(zhuǎn)變?yōu)槌钟写鄯橇鲃淤Y產(chǎn)的問題作出明確的解析，對以往已經(jīng)發(fā)生的持有待售非流動資產(chǎn)采取什么樣的方法也相當(dāng)模糊。這里從我國對以往交易資產(chǎn)的兩類會計處理方法和以往在不同時期對持有待售固定資產(chǎn)的處理方法進(jìn)行探究[10]。

3.1 未來適用法

未來適用法指的是當(dāng)某個會計事項或者交易變更了會計政策時，變更當(dāng)期以及未來期間發(fā)生的事項或者交易將適用于新的會計政策。當(dāng)長遠(yuǎn)的累積變動或影響系數(shù)無法可靠計量時，會計政策及其應(yīng)用方法變更后可以采用未來適用法。此項方法的特點是采用時，并不要求重新編制變動以前的年度會計報表，也不需要計算因為會計政策的變更而產(chǎn)生的累積變動或影響系數(shù)。例如，實際工作中，企業(yè)會計的會計政策有所變動，但是企業(yè)的會計賬簿原本登記的會計金額及會計報表上所反映的財務(wù)數(shù)據(jù)在政策變更之日依然保留原有金額，并不因為政策的變更而改變前一年度和會計期間的既定數(shù)據(jù)，但是金融企業(yè)可以在現(xiàn)有的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上按照更新的會計政策的新規(guī)定進(jìn)行核算工作。假如企業(yè)由于保存的憑證、存單、賬簿等會計資料由于一些不可控力而遭到破壞、毀損，例如因為人為破壞因素被故意銷毀變更、偷盜等，或者遇上水災(zāi)、火災(zāi)等事故時，又或者已經(jīng)超過法律規(guī)定的保存期限而需要銷毀時，會導(dǎo)致會計政策變更后無法計量前期的累積變動影響系數(shù)。此類情況下，會計計量的方法可以采用未來適用法來應(yīng)對因為會計政策變更帶來的影響。其中，當(dāng)會計事項變更時，我們可以通過以下三個階段來分析：

（1）持有非流動資產(chǎn)在取得時（初始確認(rèn)）的核算

依據(jù)有關(guān)固定資產(chǎn)的會計準(zhǔn)則解析，資產(chǎn)預(yù)計凈值指的是：假設(shè)某企業(yè)的設(shè)備或其他固定資產(chǎn)已經(jīng)超過它的使用周期，但是當(dāng)前的該項資產(chǎn)在扣除出資費用后的金額依然能為該企業(yè)獲取利益。在此定義中著重強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值的重要性，即資產(chǎn)的折現(xiàn)值為預(yù)計凈殘值。通常實際操作工作中，企業(yè)需要復(fù)核準(zhǔn)備出售的預(yù)計凈殘值，并且此情況下公允價值減去處置費用后的凈值通常應(yīng)該等于預(yù)計凈殘值[11-12]。

企業(yè)將某一項固定資產(chǎn)歸屬于持有待售資產(chǎn)的時候，應(yīng)該按照規(guī)定對其預(yù)計凈值進(jìn)行計量調(diào)整。這樣的話，該項資產(chǎn)的公允價值才能夠被真實反映。通常持有待售資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值是不會超過該項資產(chǎn)的原有賬面價值的，一旦預(yù)計凈殘值低于原有賬面價值，它們的差額要被作為資產(chǎn)的減值損失計入當(dāng)期損益。通俗地說就是，固定資產(chǎn)被劃分為持有待售固定資產(chǎn)時，要特別將它的預(yù)計凈殘值項目調(diào)整為公允價值項目。通常為了遵守會計準(zhǔn)則真實有效的原則，防止會計人員利用調(diào)整賬目的時候調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，重新預(yù)計的凈殘值高于原有賬面價值的差額不需要作調(diào)整，即在調(diào)整時不能調(diào)低，只能調(diào)高。

（2）持有待售非流動資產(chǎn)在持有期間（再確認(rèn)）的核算

當(dāng)企業(yè)或單位的某項非流動資產(chǎn)滿足持有待售資產(chǎn)的劃分條件時，將其歸屬于持有待售資產(chǎn)的那一日就要停止減值測試和計提折舊，即在轉(zhuǎn)化日當(dāng)月不再按照正常的會計處理進(jìn)行減值測試和折舊。所有的會計處理方法都應(yīng)以持有待售的股東資產(chǎn)的會計處理方式原理為出發(fā)點，也就是說持有待售資產(chǎn)新增當(dāng)月不再進(jìn)行減值測試和計提折舊，而減少當(dāng)月需要進(jìn)行減值測試和計提折舊；資產(chǎn)待售當(dāng)月需要進(jìn)行減值測試和計提折舊，而下個月起不再進(jìn)行減值測試和計提折舊。這是因為非流動資產(chǎn)已經(jīng)滿足了它可以立即出售或者非常有可能被出售這兩個前提條件，那么它的性質(zhì)和為所屬企業(yè)所創(chuàng)造價值的途徑已經(jīng)與普通持有固定資產(chǎn)完全不同了。企業(yè)通常會將其確認(rèn)為相當(dāng)確定的金額出售給市場，它為企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，而不再是利用該項資產(chǎn)作為工具為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益。假設(shè)持有當(dāng)月依舊繼續(xù)對其進(jìn)行資產(chǎn)折舊，這就意味著該項持有待售資產(chǎn)的賬面價值會降低，這必然使得它的賬面價值可能低于它的未來經(jīng)濟(jì)效益。這樣不僅會影響到該項持有待售固定資產(chǎn)的出售情況，也不能反映企業(yè)的真實資產(chǎn)狀態(tài)，那么會計信息也失去了可靠的判斷參考意義[13]。

（3）持有待售非流動資產(chǎn)在處置時的核算

當(dāng)企業(yè)或單位因為經(jīng)營政策變動或有自身發(fā)展需求時，其所屬的持有待售固定資產(chǎn)在出售、報廢或者因為不可抗因素遭遇損毀之日，應(yīng)該將出售收入或損失的金額在除去相關(guān)稅費與處置費用后將其計入企業(yè)當(dāng)期營業(yè)外支出。一般情況下，處置非流動資產(chǎn)的項目會以“非流動資產(chǎn)清理”項目來做相關(guān)的會計處理。其中，非流動資產(chǎn)的成本價值在除去按照正常的折算累積減值和累積折舊后的金額就是該項資產(chǎn)的賬面價值。同樣的，企業(yè)持有的非流動資產(chǎn)組在進(jìn)行相關(guān)的處置時也需要依照固定資產(chǎn)的處理方法。

非流動資產(chǎn)中的資產(chǎn)組也按照以上方法處理。資產(chǎn)組，在國際會計準(zhǔn)則里面叫做“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”，換句話說，就是企業(yè)各種資產(chǎn)里可以準(zhǔn)確計量的資產(chǎn)組合。這種資產(chǎn)組合為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流是獨立于其他資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益的，例如，工廠的一條生產(chǎn)流水線，跨國公司的一個市場部，一個業(yè)務(wù)部門如肯德基連鎖餐飲店，七天連鎖酒店。以工廠傳送產(chǎn)品的流水線設(shè)備為例，雖然當(dāng)它們單獨存在的時候不會有任何經(jīng)濟(jì)效益，也不能代替企業(yè)的全盤運營，但是它們一旦與其他設(shè)備或部門一同運營，就能為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流，帶來實質(zhì)性的收益。此類資產(chǎn)綜合起來就即為資產(chǎn)組，在會計核算時也按照固定資產(chǎn)的處理方式處理即可。

3.2 追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法指的是當(dāng)會計政策有變更之后，涉及到的事項和當(dāng)期交易要看做它們在第一次進(jìn)行交易時就已經(jīng)采用這個新的會計政策，并且要以新變更的會計政策為依據(jù)對涉及事項和交易的前期數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整和修改的方法。企業(yè)采用追溯調(diào)整法很大一部分原因是因為新的會計政策會影響整個期間列表列報的最初留存收益。企業(yè)初始階段披露的數(shù)據(jù)以及與項目有關(guān)的其他項目的期初余額也會相應(yīng)地一同做出修改，這有利于企業(yè)信息隨時更新并且快速適應(yīng)新的會計政策。而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的解析中有這樣的明確規(guī)定：如果會計政策做出了改動，賬目應(yīng)該采用追溯調(diào)整法，而由于會計估計的變更所需要進(jìn)行的賬目調(diào)整，應(yīng)該采用未來適用法。但按財政部《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》，要求提取的四項減值準(zhǔn)備一律視作會計政策變更，并予追溯調(diào)整。

3.3 兩種方法對會計信息的影響

雖然通常情況下，我國會計準(zhǔn)則沒有明確地強(qiáng)制要求企業(yè)使用未來使用法還是追溯調(diào)整法，企業(yè)可以依照自身的實際情況選擇適合自己的會計方法。

雖然兩類方法各有側(cè)重，但是在對持有非流動資產(chǎn)進(jìn)行核算時筆者認(rèn)為未來適用法將更合適。

筆者認(rèn)為，未來適用1套具有如下優(yōu)點：

（1）客觀性。從客觀性來說，追溯調(diào)整法更符合客觀性要求。

（2）相關(guān)性。從相關(guān)性來說，未來適用法更符合相關(guān)性要求。未來適用法調(diào)整固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值時會按照會計估計變更進(jìn)行會計處理，每一個時期都能夠真實反映會計信息。

（3）實質(zhì)重于形式。未來適用法更符合實質(zhì)重于形式的要求。

（4）重要性。未來適用法會計核算的重要性原則，也可以幫助企業(yè)簡化會計核算讓會計核算的過程更加簡明易懂，從而提高效率。

4 總結(jié)與建議

對于持有待售非流動資產(chǎn)的定義，我國尚未有明確的定義，而是需要借鑒持有待售固定資產(chǎn)的定義來模糊推理。別于持有待售非流動資產(chǎn)的會計處理方法，（1）我國的會計準(zhǔn)則發(fā)展不完善。為了契合當(dāng)前發(fā)展的國情，更好地規(guī)范會計行業(yè)的有序健康發(fā)展，應(yīng)該多向國際會計準(zhǔn)則學(xué)習(xí)，不斷完善細(xì)節(jié)。（2）應(yīng)該有較為規(guī)范的會計準(zhǔn)則明確兩個會計方法的使用場合。未來適用法更符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢，因為它更符合會計核算的重要性原則，也可以幫助企業(yè)簡化會計核算,使會計核算的過程更加簡明易懂。

[1]財政部.國際報告準(zhǔn)則第5號：持有以備出售的被流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營[Z].2005.

[2]企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[S].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3]黃德明.待售非流動資產(chǎn)及停業(yè)單位之會計處理準(zhǔn)則解析[J].今日會計，2007:3-8.

[4]財政部會計司編寫組 .企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006[M].北京：北京人民出版社，2007.

[5]丁希寶.持有待售固定資產(chǎn)核算淺議[J].財會月刊，2011(2):28-29.

[6]楊京鐘.談待售固定資產(chǎn)的會計處理[J].恩施職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報（綜合版），2009:49-51.

[7]袁科研.以持有待售固定資產(chǎn)為例，淺析企業(yè)持有待售非流動資產(chǎn)的會計處理[J].交通財會，2009（4）:62-64.

[8]楊曼麗.本科會計教學(xué)中的問題及對策研究[J].中國西部科技，2009:17-20.

[9]孫芳城，李孝林，張國康，孔慶林著.比較財務(wù)會計學(xué)[M].上海：立信會計出版社，2005.

[10]企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社， 2006.

Delimitation and Calculation of Non-current Assets Available for Sale

Liang Chang-juan
(Guangxi Fumin Construction Co. Ltd, Nanning, Guangxi, 530028)

This paper consults the existing methods of managing fixed assets available for sale and analyzes its delimitation in of non-current assets for sale the principles of accounting by combining the national and international accounting principles and investigates the calculation methods in practical work.

available for sale; non-current assets; fixed assets

F230

A

1674-3083（2016）06-0065-04

2016-11-19

梁嫦娟（1972-），女，廣西南寧人，廣西富民建設(shè)有限公司會計師。