蔣劍橋　陳鳳儀

我國政府績效審計(jì)研究述評(píng)

蔣劍橋陳鳳儀

我國政府績效審計(jì)工作起步于20世紀(jì)80年代，在加入世界貿(mào)易組織之后呈現(xiàn)加快發(fā)展態(tài)勢(shì)，但與西方國家相比仍較為有限。本文梳理了我國政府績效審計(jì)研究情況，歸納了績效審計(jì)內(nèi)涵、范圍、理論動(dòng)因、職能目標(biāo)和評(píng)價(jià)指標(biāo)等方相關(guān)研究成果，概要分析了政府績效審計(jì)研究的問題與方向，以期為我國績效審計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)工作提供有益的借鑒。

政府績效審計(jì)；研究述評(píng)

一、引言

現(xiàn)代政府績效審計(jì)（Performance Audit）誕生于20世紀(jì)40年代的英美等國，它是審計(jì)部門獨(dú)立開展的對(duì)政府公共部門的監(jiān)督活動(dòng)。20世紀(jì)70年代新公共管理運(yùn)動(dòng)在世界范圍內(nèi)引發(fā)了對(duì)政府責(zé)任和工作績效的廣泛關(guān)注，促進(jìn)了政府績效審計(jì)的推廣。受新公共管理理論影響，政府審計(jì)工作更注重結(jié)果和績效導(dǎo)向，全社會(huì)對(duì)公共產(chǎn)品與服務(wù)的質(zhì)量和效果信息產(chǎn)生強(qiáng)烈需求促使西方國家政府績效審計(jì)迅速發(fā)展。據(jù)學(xué)者早期統(tǒng)計(jì)，截止到20世紀(jì)90年代中期，美國績效審計(jì)業(yè)務(wù)量約占其全部政府審計(jì)業(yè)務(wù)量的85%，［1］加拿大績效審計(jì)量約占其審計(jì)項(xiàng)目總數(shù)的40%。［2］

我國1983年成立國家審計(jì)署，開始建立現(xiàn)代化的審計(jì)制度。20世紀(jì)80年代中后期，我國開始效益審計(jì)理論研究和局部試點(diǎn)工作，但績效審計(jì)由于缺乏經(jīng)濟(jì)和政治基礎(chǔ)沒有得到長足發(fā)展。20世紀(jì)90年代，我國政府審計(jì)主要以財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合規(guī)性審計(jì)為主，僅零星開展了帶有一定程度績效審計(jì)性質(zhì)的績效審計(jì)工作。加入世貿(mào)組織后，伴隨我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和公共財(cái)政體制的完善，公眾越發(fā)關(guān)注公共資金使用的效果，對(duì)政府公共服務(wù)質(zhì)量產(chǎn)生了監(jiān)督意識(shí)?；诖?，我國政府開始借鑒和發(fā)展國際先進(jìn)的績效審計(jì)制度。學(xué)術(shù)界眾多學(xué)者對(duì)績效審計(jì)理論也進(jìn)行了廣泛研究和探討。本文歸納總結(jié)了我國績效審計(jì)研究概況，剖析了績效審計(jì)的發(fā)展脈絡(luò)，為我國政府績效審計(jì)研究發(fā)展提出建議。

二、政府績效審計(jì)的內(nèi)涵

對(duì)政府績效審計(jì)，我國學(xué)者習(xí)慣使用“績效審計(jì)”，而我國審計(jì)實(shí)務(wù)部門對(duì)應(yīng)稱為“效益審計(jì)”。許多國家對(duì)“績效審計(jì)”另有稱法，比如，英國和加拿大分別使用“貨幣價(jià)值審計(jì)”和“綜合審計(jì)”指代績效審計(jì)。綜合來看，最普遍的名稱仍是“績效審計(jì)”。1986年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）在審計(jì)會(huì)議上發(fā)表了《關(guān)于績效審計(jì)、公營企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》，聲明中對(duì)績效審計(jì)做出界定：績效審計(jì)是對(duì)公共部門管理公共資源的經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）所做的評(píng)價(jià)與監(jiān)督，［3］即慣稱的“3E審計(jì)”。

績效審計(jì)的定義隨著審計(jì)實(shí)踐的開展不斷變化，內(nèi)涵不斷豐富。最具有代表性的是1989年加拿大學(xué)者丹尼斯·普瑞斯波爾提出“5E審計(jì)”概念。他在傳統(tǒng)“3E審計(jì)”基礎(chǔ)上加入了環(huán)境審計(jì)（Environment Audits）和公平性審計(jì)（Equity Audits）。環(huán)境審計(jì)是指審查自然資源的有效利用和對(duì)生態(tài)的保護(hù)情況，公平性審計(jì)則是指審查政府項(xiàng)目及政府活動(dòng)所產(chǎn)生的利益分配與再分配的公平性及其對(duì)社會(huì)秩序的影響。［4］針對(duì)績效審計(jì)內(nèi)涵，我國學(xué)者進(jìn)行了有益的探索。戚振東等認(rèn)為，我國現(xiàn)階段處于社會(huì)問題多樣化突顯的轉(zhuǎn)型時(shí)期，政府績效審計(jì)不應(yīng)局限于“3E”，應(yīng)擴(kuò)展績效審計(jì)維度，開展多樣性績效審計(jì)。［5］建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)和維護(hù)社會(huì)公平正義是我國經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的必然要求，“5E”審計(jì)和多樣性審計(jì)更適應(yīng)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展對(duì)政府績效審計(jì)的內(nèi)在要求。理論研究中應(yīng)更重視和采納多樣性審計(jì)的有關(guān)定義和內(nèi)涵。比如，增加社會(huì)發(fā)展可持續(xù)性維度等還有待持續(xù)深入研究。

在傳統(tǒng)的“3E”審計(jì)中，經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三者間的相互關(guān)系是值得研究的問題。實(shí)際項(xiàng)目審計(jì)表現(xiàn)為如何安排經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三者比重。我國學(xué)者余玉苗、何曉東認(rèn)為，應(yīng)通過審計(jì)對(duì)象或項(xiàng)目核心效用進(jìn)行把握和判斷。［6］如果審計(jì)對(duì)象的核心價(jià)值偏重于效率性，則在績效審計(jì)時(shí)應(yīng)以效率性審計(jì)為主。若一項(xiàng)公共產(chǎn)品或服務(wù)的重點(diǎn)是改善民生和提升公眾滿意度，則在績效審計(jì)過程中應(yīng)更偏重效果性審計(jì)。

毫無疑問，“3E”中的三個(gè)維度之間具有相互聯(lián)系、內(nèi)在統(tǒng)一的關(guān)系。經(jīng)濟(jì)性和效率性制約著效果性的達(dá)成：一項(xiàng)公共項(xiàng)目如果存在經(jīng)濟(jì)成本偏高、資源利用效率低下的問題，其項(xiàng)目的社會(huì)效益等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)肯定會(huì)受到影響。反之，如果公共項(xiàng)目以效果性為目標(biāo)導(dǎo)向，通過目標(biāo)管理進(jìn)行成本控制和優(yōu)化管理，其經(jīng)濟(jì)性和效率性往往能達(dá)到較高的水平。可見，經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的內(nèi)在關(guān)聯(lián)決定了它們之間在某些條件下可達(dá)成相互促進(jìn)的良好效果，進(jìn)一步明晰它們之間的協(xié)同效應(yīng)，有利于提升績效審計(jì)實(shí)務(wù)工作水平。

三、政府績效審計(jì)的范圍

關(guān)于績效審計(jì)的范圍，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織認(rèn)為，應(yīng)依據(jù)每個(gè)國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)使命和特定的審計(jì)環(huán)境具體決定，難以做出統(tǒng)一界定。我國學(xué)者蔡春等認(rèn)為，政府績效審計(jì)的范圍是根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定的。政府績效審計(jì)的范圍包括對(duì)政府組織、項(xiàng)目、活動(dòng)和職能的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行客觀和系統(tǒng)的檢查。［7］績效審計(jì)目標(biāo)和績效審計(jì)類型的不同決定了審計(jì)范圍也會(huì)存在一定的差異性。從受托責(zé)任觀的角度來看，政府部門及其他公共資源的使用單位對(duì)公共資源管理和利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性狀況都應(yīng)成為績效審計(jì)的范圍。

除此之外，更多的學(xué)者對(duì)績效審計(jì)進(jìn)行了層次和類型的劃分。比如，Bates和Hoton將績效審計(jì)評(píng)價(jià)對(duì)象劃分為政府整體績效、部門重點(diǎn)績效和單獨(dú)項(xiàng)目績效三個(gè)層次，［8］審計(jì)的層次從高到低依次遞減。Barzelay按照審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)重點(diǎn)的不同，將績效審計(jì)歸納為效率審計(jì)、項(xiàng)目效果審計(jì)、績效管理能力審計(jì)、績效信息審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、最佳實(shí)務(wù)評(píng)價(jià)及一般管理評(píng)價(jià)7種類型。［9］國內(nèi)學(xué)者周亞榮總結(jié)了我國政府績效審計(jì)實(shí)務(wù)中的具體表現(xiàn)形式，歸納出四個(gè)重點(diǎn)審計(jì)方面：一是各級(jí)行政部門和單位的經(jīng)費(fèi)開支審計(jì)；二是由國家財(cái)政所投資的公共建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)；三是公共專項(xiàng)資金審計(jì)；四是國際組織和外國政府對(duì)我國的援助項(xiàng)目和貸款項(xiàng)目審計(jì)。［10］從審計(jì)職能發(fā)展的角度看，上述四個(gè)方面仍然不全面，應(yīng)增加對(duì)各級(jí)政府及其部門的政策制度的評(píng)價(jià)。績效審計(jì)不僅要發(fā)揮檢查監(jiān)督作用，更要關(guān)注公共領(lǐng)域政治、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益提升，面向未來建言獻(xiàn)策。

綜上所述，政府績效審計(jì)的范圍研究較多地集中于績效審計(jì)的層次和類型劃分。這樣的研究有助于界定政府績效審計(jì)的開展，也能從橫向和縱向的維度將績效審計(jì)進(jìn)行區(qū)分，從而在理論和實(shí)踐層面更準(zhǔn)確地把握政府績效審計(jì)的應(yīng)用方向。

在今后的研究中，還應(yīng)配合政府公共管理職能優(yōu)化的需要，將政府績效審計(jì)范圍的研究擴(kuò)展到政府部門職能和使命的履行程度、公共服務(wù)對(duì)象的滿意度、公共產(chǎn)品和服務(wù)的及時(shí)性和可及性等方面內(nèi)容，使績效審計(jì)范圍研究更符合審計(jì)實(shí)務(wù)工作的需要。

四、政府績效審計(jì)的理論動(dòng)因

理論界對(duì)績效審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因有各種不同的觀點(diǎn)，最具代表性的是績效審計(jì)產(chǎn)生于公共受托責(zé)任，政府績效審計(jì)是為了公共部門解除其公共受托責(zé)任而產(chǎn)生的。另有眾多學(xué)者研究了新公共管理運(yùn)動(dòng)對(duì)績效審計(jì)的推動(dòng)作用，甚至可以說，政府績效審計(jì)是配合新公共管理運(yùn)動(dòng)需要而發(fā)展的，成為了新公共管理運(yùn)動(dòng)的內(nèi)容之一。雷達(dá)研究了新公共管理運(yùn)動(dòng)和績效審計(jì)之間的密切聯(lián)系，新公共管理運(yùn)動(dòng)的核心理念引發(fā)了對(duì)政府績效和責(zé)任履行的高度關(guān)注，為績效審計(jì)創(chuàng)造了政治環(huán)境和管理環(huán)境。［11］陳駿則從利弊兩方面分析了新公共管理運(yùn)動(dòng)對(duì)績效審計(jì)產(chǎn)生的理論與實(shí)踐影響，認(rèn)為新公共管理存在一定的誤區(qū)，對(duì)績效審計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生負(fù)面的影響。如“理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”和“市場(chǎng)導(dǎo)向”容易導(dǎo)致審計(jì)過程中過分追求效率而忽視公平，“結(jié)果導(dǎo)向”則可能導(dǎo)致審計(jì)工作中重視短期績效的評(píng)價(jià)，忽視長期性的績效指標(biāo)。新公共管理對(duì)績效審計(jì)也存在有利的影響。比如，推動(dòng)政府審計(jì)的重點(diǎn)從合規(guī)性審計(jì)轉(zhuǎn)向績效審計(jì)，健全政府績效審計(jì)的評(píng)價(jià)機(jī)制，形成獨(dú)立的績效審計(jì)機(jī)構(gòu)等等。［12］王曉梅全面總結(jié)了績效審計(jì)的相關(guān)理論基礎(chǔ)，歸納了三個(gè)方面的理論動(dòng)因：政治學(xué)理論動(dòng)因表現(xiàn)為社會(huì)契約論和人民主權(quán)學(xué)說，經(jīng)濟(jì)學(xué)理論動(dòng)因則是委托代理理論，而新公共管理理論構(gòu)成了績效審計(jì)的行政學(xué)理論動(dòng)因。［13］

從近年來的研究趨勢(shì)看，部分學(xué)者將理論動(dòng)因研究延伸到了政府績效審計(jì)影響因素的研究。趙彩霞、張立民等通過定量分析方法證實(shí)了制度環(huán)境因素對(duì)政府績效審計(jì)的開展成效具有顯著的影響。［14］李素利對(duì)問卷數(shù)據(jù)進(jìn)行了驗(yàn)證性因子分析，得出了審計(jì)人員的素質(zhì)、政治、經(jīng)濟(jì)、文化、信息五方面的因素對(duì)政府績效審計(jì)的工作成效具有積極影響作用。［15］徐相鋒、鮑春雷將協(xié)同理論與政府績效管理相結(jié)合，從縱向協(xié)同、橫向協(xié)同和內(nèi)部協(xié)同三個(gè)方面論述了政府績效管理中主客體因素間的相互聯(lián)系和影響。［16］

綜上所述，我國學(xué)者對(duì)績效審計(jì)理論動(dòng)因的研究取得了一定的研究成果，但相關(guān)的研究相對(duì)分散，需要提升完整性和系統(tǒng)性。同時(shí)，理論動(dòng)因研究對(duì)績效審計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生的指導(dǎo)作用相對(duì)薄弱，有待于在今后研究中得到加強(qiáng)。

五、政府績效審計(jì)的職能和目標(biāo)

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織在《國際組織績效手冊(cè)》對(duì)績效審計(jì)職能闡述為有關(guān)決策機(jī)構(gòu)和政策制定部門提供信息和咨詢服務(wù)。相比而言，我國學(xué)者對(duì)這一問題的研究更為深入，如謝志華等將政府績效審計(jì)職能劃分為兩個(gè)層面：解除受托責(zé)任層面和決策有用層面。［17］現(xiàn)階段我國績效審計(jì)職能主要以解除政府部門公共受托責(zé)任為主。隨著今后政府職能不斷轉(zhuǎn)型，績效審計(jì)的職能將向決策有用層面轉(zhuǎn)變。吳國萍認(rèn)為，在我國現(xiàn)階段政府績效審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)公共資源使用和管理的有效性進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)，有效性至少應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和合規(guī)性四個(gè)方面。［18］王會(huì)金、易仁萍則認(rèn)為，現(xiàn)階段的績效審計(jì)是為了評(píng)價(jià)各項(xiàng)投入資源的經(jīng)濟(jì)和有效程度，并借以找到提升績效的途徑，實(shí)現(xiàn)由查處達(dá)到控制和提高的目的。［19］

綜合來看，以上學(xué)者所論述的績效審計(jì)職能和目標(biāo)都具有一定的合理性。隨著政府績效審計(jì)內(nèi)涵的不斷豐富和范圍的不斷擴(kuò)展，其職能和目標(biāo)研究也應(yīng)得到創(chuàng)新發(fā)展。政府績效審計(jì)在傳統(tǒng)監(jiān)督檢查職能基礎(chǔ)上，逐步向?yàn)樾姓土⒎ú块T提供決策咨詢服務(wù)轉(zhuǎn)變，其作用不僅表現(xiàn)為解除公共受托責(zé)任，更應(yīng)以推動(dòng)行政問責(zé)、提升公共價(jià)值和促進(jìn)管理優(yōu)化為目標(biāo)。

六、政府績效審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)

相較國外而言，國內(nèi)對(duì)績效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的研究相對(duì)滯后。在我國目前的審計(jì)實(shí)務(wù)中，實(shí)際審計(jì)業(yè)務(wù)往往是受托對(duì)公共項(xiàng)目的效益進(jìn)行審計(jì)，進(jìn)而對(duì)政府的績效做出評(píng)價(jià)，而不是通過綜合性績效審計(jì)對(duì)政府的總體績效做出評(píng)價(jià)。正因?yàn)槿绱?，基于公共?cái)政制度并以公共財(cái)政投入的總體效益評(píng)價(jià)為主，構(gòu)建績效評(píng)價(jià)指標(biāo)能相對(duì)有效地指導(dǎo)績效審計(jì)的實(shí)務(wù)開展，許多學(xué)者也從該角度進(jìn)行了指標(biāo)體系的研究。比如，周亞榮總結(jié)了我國學(xué)者對(duì)于績效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的各項(xiàng)研究，提出應(yīng)依據(jù)績效評(píng)價(jià)對(duì)象的不同，從政府總體、政府部門和政府項(xiàng)目三個(gè)不同層面分別設(shè)置績效評(píng)價(jià)指標(biāo)。［20］白景明則進(jìn)一步指出，在對(duì)政府部門的整體績效評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)首先根據(jù)政府部門的職能特點(diǎn)對(duì)其分類，根據(jù)不同類別的部門分別制定評(píng)價(jià)指標(biāo)。［21］

政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)與政府財(cái)政預(yù)算指標(biāo)存在一定的對(duì)應(yīng)性，在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)部分中，可以大力借鑒財(cái)務(wù)預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行量化考核。同時(shí)，出于效果性審計(jì)的需要適當(dāng)增加非財(cái)務(wù)指標(biāo)和定性評(píng)價(jià)指標(biāo)的比重。在指標(biāo)確定過程中，需要結(jié)合政府績效審計(jì)內(nèi)涵和職能的發(fā)展，重點(diǎn)增加服務(wù)對(duì)象滿意度、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展理念，并能夠持續(xù)進(jìn)行考核的長期性指標(biāo)內(nèi)容。在指標(biāo)的具體設(shè)置過程中，應(yīng)該注重評(píng)價(jià)指標(biāo)的動(dòng)態(tài)性、相關(guān)性和可操作程度，從而促進(jìn)政府績效審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)化和高效化。

七、我國政府績效審計(jì)研究的未來方向

首先，政府績效審計(jì)研究可與績效評(píng)估研究相互借鑒。溫美琴等認(rèn)為，政府績效審計(jì)本身也是一種政府績效評(píng)估行為，是對(duì)政府部門、財(cái)政預(yù)算單位、公共投資項(xiàng)目等的績效所進(jìn)行的檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)。［22］這說明了績效審計(jì)與績效評(píng)估之間存在緊密的內(nèi)在聯(lián)系，績效審計(jì)的理論研究可以借鑒績效評(píng)估的各項(xiàng)研究成果，達(dá)到二者相互促進(jìn)和共同發(fā)展的效果。

其次，我國政府績效審計(jì)研究必須堅(jiān)持理論創(chuàng)新導(dǎo)向，以適應(yīng)不斷發(fā)展變化的績效審計(jì)實(shí)務(wù)工作需要。雖然我國績效審計(jì)研究相比國際領(lǐng)先水平仍存在一定差距，但取得不少創(chuàng)新性研究成果。比如，陳宋生從制度變遷理論出發(fā)，分析了審計(jì)制度變遷的各項(xiàng)影響因素，運(yùn)用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的制度供需分析、制度變遷的成本-效益對(duì)比分析，論證了我國績效審計(jì)的未來發(fā)展，為我國從合規(guī)性、真實(shí)性審計(jì)制度向績效審計(jì)制度的轉(zhuǎn)變提出了建設(shè)性建議。［23］周亞榮從政府治理理論視角出發(fā)，結(jié)合我國構(gòu)建服務(wù)型政府的現(xiàn)實(shí)需要，提出了在服務(wù)型政府的框架下如何有效地構(gòu)建適合我國國情的政府績效審計(jì)體制。［24］以上學(xué)者為代表的創(chuàng)新型研究成果不斷增長，值得有關(guān)審計(jì)部門深入研究和借鑒。

第三，績效審計(jì)理論研究必須與績效審計(jì)實(shí)踐緊密結(jié)合。深圳市和青島市等地是我國最早開展績效審計(jì)的地區(qū)，其政府績效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)居于全國的前列，探索出了一系列先進(jìn)的現(xiàn)代審計(jì)方法。深入總結(jié)先進(jìn)地區(qū)的有益經(jīng)驗(yàn)逐步推廣到全國同類地區(qū)，通過推廣可以有效提升我國績效審計(jì)實(shí)務(wù)工作水平，達(dá)到理論與實(shí)踐的相互促進(jìn)。

我國學(xué)者仍需對(duì)政府績效審計(jì)理論深入分析和研究，融合績效評(píng)估、國家財(cái)稅與預(yù)算體制改革、審計(jì)體制改革等關(guān)聯(lián)領(lǐng)域的研究成果，從系統(tǒng)和綜合角度提升我國績效審計(jì)的理論與實(shí)務(wù)水平。

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（作者單位：廣東外語外貿(mào)大學(xué)）

10.16653/j.cnki.32-1034/f.2016.19.032