陳虹（南京財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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基于會(huì)計(jì)本質(zhì)演進(jìn)視角下的會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)意識(shí)的辯證關(guān)系

陳虹
（南京財(cái)經(jīng)大學(xué)）

【摘要】19世紀(jì)末20世紀(jì)初以來，科技與經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步發(fā)展極大推動(dòng)了近代會(huì)計(jì)的巨大變革，使人們?cè)诓煌瑫r(shí)期對(duì)會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性也有不同的認(rèn)識(shí)。文章從哲學(xué)范疇上存在與意識(shí)的概念及會(huì)計(jì)環(huán)境出發(fā)，以會(huì)計(jì)本質(zhì)的發(fā)展和演進(jìn)為依據(jù)，探討會(huì)計(jì)意義上會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)意識(shí)的辯證關(guān)系，會(huì)計(jì)存在決定會(huì)計(jì)意識(shí)，會(huì)計(jì)意識(shí)對(duì)會(huì)計(jì)存在有能動(dòng)的反作用。正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)意識(shí)的辯證關(guān)系，不僅使我們從宏觀層面上對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展有更深刻的了解，同時(shí)也是我們認(rèn)識(shí)和研究其他會(huì)計(jì)問題的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)存在會(huì)計(jì)意識(shí)辯證關(guān)系會(huì)計(jì)本質(zhì)

會(huì)計(jì)本質(zhì)作為會(huì)計(jì)基本理論體系中的重要概念，在不同歷史階段人們對(duì)它有不同的見解，諸如藝術(shù)論、技術(shù)論，發(fā)展到今天的信息論、責(zé)任論等。同時(shí)，人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)反過來又進(jìn)一步影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)本身的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)結(jié)果以及經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)等諸多方面又產(chǎn)生影響。因此，推動(dòng)人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不斷變化的根本動(dòng)因是什么？這種認(rèn)識(shí)反過來又如何影響經(jīng)濟(jì)社會(huì)？以及這種關(guān)系背后的本質(zhì)又是什么？這是文章想要探討的主要內(nèi)容。即文章主要從會(huì)計(jì)本質(zhì)的發(fā)展與演進(jìn)過程來探討會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)意識(shí)的辯證關(guān)系及其意義。

一、會(huì)計(jì)存在、會(huì)計(jì)意識(shí)與會(huì)計(jì)環(huán)境

（一）會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)意識(shí)

目前，理論界對(duì)會(huì)計(jì)存在概念還沒有一個(gè)系統(tǒng)完整的理解與界定，而關(guān)于會(huì)計(jì)意識(shí)，只有部分學(xué)者給出了與此相關(guān)的理解與概念。馬元駒（2006）認(rèn)為，會(huì)計(jì)意識(shí)主要是會(huì)計(jì)人員的規(guī)則意識(shí)，即會(huì)計(jì)人員了解和掌握會(huì)計(jì)規(guī)則（包括會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)則、會(huì)計(jì)游戲規(guī)則、會(huì)計(jì)道德規(guī)則）以及自覺遵循會(huì)計(jì)規(guī)則的意識(shí)，他強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員的主觀能動(dòng)性。曾繁英（2013）認(rèn)為，會(huì)計(jì)師的主流意識(shí)包括會(huì)計(jì)文化與職業(yè)道德，強(qiáng)調(diào)誠(chéng)信是會(huì)計(jì)學(xué)科的基點(diǎn)，會(huì)計(jì)師應(yīng)有誠(chéng)信、守法公正的主流意識(shí)。這些理解主要從會(huì)計(jì)人員應(yīng)有的職業(yè)道德與工作意識(shí)角度對(duì)會(huì)計(jì)意識(shí)進(jìn)行了闡述，但僅從一個(gè)較小的方面去理解會(huì)計(jì)存在會(huì)計(jì)意識(shí)不乏片面性，難以從根本上對(duì)二者有一個(gè)清晰的界定與認(rèn)識(shí)。

在哲學(xué)范疇上，存在（物質(zhì)）是指獨(dú)立于人的意識(shí)并為人的意識(shí)所反映的客觀實(shí)在。恩格斯認(rèn)為，物質(zhì)無非就是各種物的綜合，是從這一總和概念中抽象出來的。列寧認(rèn)為，物質(zhì)是標(biāo)志著客觀實(shí)在的哲學(xué)范疇，這種客觀實(shí)在是人們通過感覺感知的，它不依賴于我們的感覺而存在而又為我們的感覺所復(fù)寫、攝影和反映。從上述表述可以看出，物質(zhì)的唯一特性是其客觀實(shí)在性，它是與思維相對(duì)應(yīng)的客觀世界的表現(xiàn)形式。意識(shí)，則是與存在相對(duì)應(yīng)的概念，它是對(duì)客觀存在世界的反映，是人們對(duì)客觀存在的印象感知、感覺和反映。存在是第一性的而意識(shí)則是第二性的，存在決定了意識(shí)，而意識(shí)則是對(duì)存在的主觀反映，它對(duì)存在又有能動(dòng)的反作用。

將哲學(xué)上的概念應(yīng)用于社會(huì)具體方面是適用和相通的。相比較而言，我們可以得到會(huì)計(jì)學(xué)科中“會(huì)計(jì)存在”與“會(huì)計(jì)意識(shí)”的概念及辯證關(guān)系。會(huì)計(jì)存在，是不以社會(huì)意識(shí)為轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)的表現(xiàn)方式，它是指會(huì)計(jì)的客觀環(huán)境與現(xiàn)實(shí)條件，具體來說又包括自然存在、社會(huì)存在和認(rèn)識(shí)存在三個(gè)具體方面。自然存在可以理解為會(huì)計(jì)的技術(shù)性，即會(huì)計(jì)的作用與功能，社會(huì)存在即會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性，認(rèn)識(shí)存在則是人們已經(jīng)形成的對(duì)會(huì)計(jì)的既有的、確定的具體認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)意識(shí)是人們對(duì)會(huì)計(jì)的感知和認(rèn)識(shí)，是在一定的政治、經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境下對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的認(rèn)識(shí)與理解，如對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)、對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)等。不同的歷史時(shí)期，或相同歷史時(shí)期的不同人都會(huì)有不同的會(huì)計(jì)意識(shí)。從哲學(xué)意義上看，會(huì)計(jì)存在決定會(huì)計(jì)意識(shí)，會(huì)計(jì)意識(shí)是對(duì)會(huì)計(jì)存在的主觀反映并對(duì)會(huì)計(jì)存在有著能動(dòng)的反作用。

（二）會(huì)計(jì)環(huán)境

環(huán)境是指“周圍的情況和條件”，會(huì)計(jì)環(huán)境就是會(huì)計(jì)所處周圍的情況和條件。一般來說，它包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境、法律環(huán)境和技術(shù)環(huán)境等宏觀環(huán)境和企業(yè)類型、管理方式等微觀環(huán)境。會(huì)計(jì)環(huán)境是制約和影響會(huì)計(jì)發(fā)展變化的重要因素，也是會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)。某一會(huì)計(jì)環(huán)境決定了某一特定的會(huì)計(jì)存在，即決定了會(huì)計(jì)的客觀環(huán)境和現(xiàn)實(shí)條件，決定了會(huì)計(jì)應(yīng)有的技術(shù)性要求，應(yīng)具備的社會(huì)屬性等。文章也是從會(huì)計(jì)環(huán)境出發(fā)，研究人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的變化進(jìn)程中所體現(xiàn)出的會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)意識(shí)的辯證關(guān)系。

二、會(huì)計(jì)本質(zhì)的發(fā)展與演進(jìn)

辯證唯物主義觀認(rèn)為，本質(zhì)是事物本身固有的根本屬性，它對(duì)事物的性質(zhì)、狀況和發(fā)展起決定作用。會(huì)計(jì)本質(zhì)是體現(xiàn)會(huì)計(jì)內(nèi)在關(guān)系的發(fā)展規(guī)律的根本屬性，會(huì)計(jì)本質(zhì)應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)特有的“質(zhì)的規(guī)定性”。人們對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)屬于會(huì)計(jì)意識(shí)的范疇，人們?cè)诓煌瑲v史時(shí)期甚至同一歷史時(shí)期的不同人對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)有不同的見解，這是由具體的會(huì)計(jì)存在，即會(huì)計(jì)所處具體的客觀環(huán)境和現(xiàn)實(shí)條件所決定的，而不同見解形成不同的學(xué)說流派，則是會(huì)計(jì)意識(shí)的具體表現(xiàn)。

（一）西方會(huì)計(jì)本質(zhì)的演變

1.會(huì)計(jì)藝術(shù)論

進(jìn)入20世紀(jì)初，企業(yè)組織規(guī)模進(jìn)一步發(fā)展壯大，會(huì)計(jì)在企業(yè)核算中開始扮演著愈發(fā)重要的地位。但直至20年代末也沒有一套完整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和行動(dòng)指南來規(guī)范會(huì)計(jì)行為，在這種經(jīng)濟(jì)和社會(huì)“放任”發(fā)展的背景下，社會(huì)發(fā)展和會(huì)計(jì)發(fā)展呈現(xiàn)出極大的不對(duì)稱性。人們對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)僅僅是描述性的，會(huì)計(jì)的處理、報(bào)表的出具和會(huì)計(jì)信息的披露完全依靠于會(huì)計(jì)人員主觀的判斷與操作，會(huì)計(jì)是由會(huì)計(jì)人員通過個(gè)人技巧和經(jīng)驗(yàn)表現(xiàn)出來的一門“藝術(shù)”。1941年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）也曾在會(huì)計(jì)定義中指出會(huì)計(jì)是一門藝術(shù)。由于藝術(shù)具有很強(qiáng)的主觀性，在這種認(rèn)識(shí)指導(dǎo)下，企業(yè)董事從個(gè)人利益出發(fā)支使會(huì)計(jì)人員濫用會(huì)計(jì)方法從而達(dá)到虛增利潤(rùn)、粉飾會(huì)計(jì)信息的目的，造成股票市場(chǎng)一片繁榮的假象，1929年美國(guó)股票市場(chǎng)股價(jià)泡沫破滅、市場(chǎng)崩盤，最終導(dǎo)致1929～1933年美國(guó)經(jīng)濟(jì)危機(jī)，無疑，“會(huì)計(jì)藝術(shù)論”這一認(rèn)識(shí)是導(dǎo)致這場(chǎng)經(jīng)濟(jì)危機(jī)的重要因素之一。

2.會(huì)計(jì)信息論

經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，美國(guó)社會(huì)開始深刻反思會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中應(yīng)扮演的重要角色，同時(shí)出臺(tái)一套完整的準(zhǔn)則體系對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)行為顯得必要而緊迫。一方面，學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)的概念體系開始了大量與廣泛的研究，1936～1957年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）為構(gòu)建一個(gè)會(huì)計(jì)概念框架先后頒布了《公司財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)原則暫行公告》、《公司財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)原則》和《會(huì)計(jì)處理與報(bào)告準(zhǔn)則》，Sanders，Hatfield和Moore于1938年出版的《會(huì)計(jì)原則公告》，MacNeal的《會(huì)計(jì)中的真實(shí)性》，Gilman的《利潤(rùn)的會(huì)計(jì)概念》，Paton和Littleton的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》，以及Littleton 于1953年出版的《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》都為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的理論研究做出了重要貢獻(xiàn)。另一方面，20世紀(jì)40年代后期，專門研究信息的有效處理和可靠傳輸?shù)目茖W(xué)體系——信息論開始得到發(fā)展，由于現(xiàn)代通訊技術(shù)的迅速發(fā)展，至60年代，信息論已經(jīng)滲透至多學(xué)科并得到了廣泛的普及應(yīng)用。

在這種會(huì)計(jì)自身完善發(fā)展的迫切需要、會(huì)計(jì)研究的社會(huì)背景以及通訊科技的迅速發(fā)展的大環(huán)境下，人們開始逐步認(rèn)為會(huì)計(jì)的本質(zhì)是“信息系統(tǒng)”，即將企業(yè)有意義的會(huì)計(jì)信息傳遞給有關(guān)部門及個(gè)人的信息系統(tǒng)，它強(qiáng)調(diào)以貨幣計(jì)量的會(huì)計(jì)信息在經(jīng)過輸入、確認(rèn)、處理等過程后，輸出的信息要正確實(shí)用，保證利益相關(guān)者做出正確的決策。直至今日，會(huì)計(jì)信息論仍是關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的主流觀點(diǎn)之一。

（二）中國(guó)會(huì)計(jì)本質(zhì)的演進(jìn)

1.會(huì)計(jì)方法技術(shù)論

新中國(guó)成立后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的建設(shè)主要是向蘇聯(lián)學(xué)習(xí)。會(huì)計(jì)的記賬方法、對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)也受到蘇聯(lián)極大的影響。同時(shí)，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，會(huì)計(jì)的主要作用在于對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)以貨幣計(jì)量單位進(jìn)行核算和記錄。在這種國(guó)外背景與國(guó)內(nèi)環(huán)境的綜合影響下，人們對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)在于會(huì)計(jì)具有“技術(shù)性”，它是進(jìn)行經(jīng)濟(jì)記錄與核算的方法、技術(shù)與工具。陶德（1951）認(rèn)為會(huì)計(jì)是一種物質(zhì)生產(chǎn)和流通過程的文字和數(shù)量統(tǒng)治記錄。這種觀念強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)具有很強(qiáng)的技術(shù)性和應(yīng)用型，重實(shí)務(wù)，而在這種認(rèn)識(shí)的指導(dǎo)下，會(huì)計(jì)主要完成其對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)量的工作即可。

2.會(huì)計(jì)階級(jí)統(tǒng)治工具論

盡管從20世紀(jì)50年代以來，人們對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)是“技術(shù)論”，但對(duì)于其“階級(jí)性”的爭(zhēng)論也不絕于耳。一些人認(rèn)為新中國(guó)成立建立了社會(huì)主義國(guó)家，會(huì)計(jì)應(yīng)為社會(huì)主義服務(wù)，而在資本主義國(guó)家，會(huì)計(jì)則應(yīng)為資本主義服務(wù)。直至1963年《會(huì)計(jì)原理》一書中肯定了會(huì)計(jì)的“技術(shù)性”與“階級(jí)性”，關(guān)于會(huì)計(jì)階級(jí)性的爭(zhēng)論才有所停止。其后在20世紀(jì)60～70年代，在特殊的政治背景與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)轉(zhuǎn)而為“階級(jí)統(tǒng)治的工具”，會(huì)計(jì)有服務(wù)于政治的需要，它成為統(tǒng)治者手中階級(jí)統(tǒng)治工具。同時(shí)，在這一時(shí)期，受這種認(rèn)識(shí)的支配，會(huì)計(jì)不能發(fā)揮其本身的作用與職能，自身能動(dòng)性大大降低，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論發(fā)展都受到了重創(chuàng)與阻礙。

3.會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論

1978年改革開放后，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)迎來了新的發(fā)展機(jī)遇，日益活躍的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)要求會(huì)計(jì)的作用與職能得到充分發(fā)揮。在思想文化上，人們逐漸接觸到了西方先進(jìn)的管理方法與管理思想，“會(huì)計(jì)管理”的觀念開始傳入中國(guó)。同時(shí)，會(huì)計(jì)迫切需要自身發(fā)展來解決自身受到的壓迫與打擊。在政治經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境的影響以及自身發(fā)展需要的基礎(chǔ)上，20世紀(jì)80年代，會(huì)計(jì)本質(zhì)的“管理活動(dòng)論”開始流行。楊紀(jì)琬與閻達(dá)五教授（1980）認(rèn)為會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一項(xiàng)管理活動(dòng)，他參與企業(yè)的計(jì)劃、決策、預(yù)測(cè)和監(jiān)督等多個(gè)方面而不僅僅是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的記錄與核算，會(huì)計(jì)不僅僅是管理經(jīng)濟(jì)的工具和手段，它本身就具有計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)等管理職能。在這種認(rèn)識(shí)的指導(dǎo)下，會(huì)計(jì)所扮演的角色開始發(fā)生變化，會(huì)計(jì)的職能得到了拓展，會(huì)計(jì)開始在企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理上發(fā)揮著重要的作用，同時(shí)這一思想也奠定了中國(guó)會(huì)計(jì)改革的思想基礎(chǔ)。

4.會(huì)計(jì)控制論與信息系統(tǒng)論

“控制論”的觀點(diǎn)最早由維納于1948年提出并應(yīng)用于物理學(xué)領(lǐng)域，它研究的是如何在動(dòng)態(tài)變化的環(huán)境下保持控制系統(tǒng)的平衡與穩(wěn)定，隨后控制論的思想開始在各個(gè)學(xué)科領(lǐng)域得到廣發(fā)發(fā)展與應(yīng)用。進(jìn)入20世紀(jì)90年代，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)得到建立與發(fā)展，受控制論思想的影響，人們對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)出現(xiàn)了“會(huì)計(jì)控制論”的觀點(diǎn)。即會(huì)計(jì)是一項(xiàng)控制系統(tǒng)，它是經(jīng)濟(jì)控制領(lǐng)域的重要組成部分，在這一系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)能夠?yàn)槲⒂^經(jīng)濟(jì)與宏觀經(jīng)濟(jì)管理提供理論基礎(chǔ)、優(yōu)化決策，促成經(jīng)濟(jì)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，這一認(rèn)識(shí)的主要學(xué)者代表有楊時(shí)展、郭道揚(yáng)教授。

信息系統(tǒng)論源于西方關(guān)于會(huì)計(jì)是一項(xiàng)“信息系統(tǒng)”的觀點(diǎn)。1966年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的一份“基本會(huì)計(jì)理論報(bào)告”（A Statement of Basic Accounting Theory）就提出“在本質(zhì)上，會(huì)計(jì)是一項(xiàng)提供信息服務(wù)的活動(dòng)”。改革開放后，受西方思想觀點(diǎn)的影響與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的使然，會(huì)計(jì)是一項(xiàng)信息系統(tǒng)的觀念被廣泛接受。于緒纓（1980）認(rèn)為會(huì)計(jì)應(yīng)是一項(xiàng)信息系統(tǒng)，為管理者提供信息咨詢。葛家澍（1988）在《會(huì)計(jì)學(xué)導(dǎo)論》中提出“會(huì)計(jì)是旨在加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理提高經(jīng)濟(jì)效益而建立起的一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的信息系統(tǒng)”。信息系統(tǒng)論強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的反映與監(jiān)督職能，認(rèn)為會(huì)計(jì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理的參謀，這種認(rèn)識(shí)明確了會(huì)計(jì)本身所具有的職能。

在這一時(shí)期，學(xué)術(shù)界百家爭(zhēng)鳴，對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的探討與研究也愈加激烈與深入，形成了管理活動(dòng)論、會(huì)計(jì)控制論與信息系統(tǒng)論等主要觀點(diǎn)與認(rèn)識(shí)。這些不同的認(rèn)識(shí)，反過來在推動(dòng)會(huì)計(jì)理論研究、促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展等方面都起到了重要作用。

（三）新世紀(jì)對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的新認(rèn)識(shí)

從20世紀(jì)40～50年代開始，第三次科技革命開始如火如荼地展開。經(jīng)歷近半個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，21世紀(jì)不僅是信息技術(shù)、電子科技的高速發(fā)展時(shí)期，同時(shí)也是第三次科技革命的受益者。新能源、新技術(shù)、新材料經(jīng)歷了半個(gè)世紀(jì)研究發(fā)展日趨成熟，也得到廣泛普及與應(yīng)用。其次，經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)不斷加強(qiáng)，各國(guó)經(jīng)濟(jì)密切交流，世界經(jīng)濟(jì)面臨新的發(fā)展機(jī)遇。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展帶來的問題也引起了人們的廣泛關(guān)注與討論。

一方面，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變得日益密切和復(fù)雜，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)從傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)拓展到投資與籌集等各個(gè)方面，科技的迅猛發(fā)展使得企業(yè)的更新?lián)Q代也不斷加速，企業(yè)清算、重組等活動(dòng)在經(jīng)濟(jì)生活中日益增多，人們開始更多關(guān)注企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)問題。伴隨著產(chǎn)權(quán)理論的完善，“會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)論”成為對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的新觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)論從產(chǎn)權(quán)角度解釋會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)行為，強(qiáng)調(diào)利用產(chǎn)權(quán)的方法對(duì)會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，從而實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)界定與保護(hù)產(chǎn)權(quán)主體利益的目的。

另一方面，盲目的經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來資源的枯竭，生態(tài)環(huán)境的破壞，引發(fā)的一系列空氣、水源、土壤污染問題，給人類的生存空間帶來巨大挑戰(zhàn)，人們開始反思并注重企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的平衡，注重企業(yè)商業(yè)道德與社會(huì)責(zé)任的履行，關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的“會(huì)計(jì)責(zé)任論”應(yīng)運(yùn)而生。會(huì)計(jì)責(zé)任論是新環(huán)境下各種因素綜合作用的結(jié)果，它要求企業(yè)既要關(guān)注自身經(jīng)濟(jì)利益，也要注重職工利益、社會(huì)利益，在這種觀念的驅(qū)使下，不僅有利于提高企業(yè)聲譽(yù)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，也會(huì)促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)與生態(tài)發(fā)展的平衡，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。

三、會(huì)計(jì)本質(zhì)演進(jìn)下的會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)意識(shí)

（一）會(huì)計(jì)存在決定會(huì)計(jì)意識(shí)

從對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)的演變來看，其實(shí)質(zhì)就是會(huì)計(jì)存在決定會(huì)計(jì)意識(shí)。任何關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)都不是憑空產(chǎn)生的，它必然有與之相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)存在和社會(huì)基礎(chǔ)，即相應(yīng)的社會(huì)環(huán)境和物質(zhì)條件。不同的歷史時(shí)期，甚至在相同的歷史時(shí)期，科技的進(jìn)步與發(fā)展成為會(huì)計(jì)方法變革的重要因素，經(jīng)濟(jì)水平則影響著會(huì)計(jì)的作用與職能，在科技、經(jīng)濟(jì)、政治等多種因素的作用下，會(huì)計(jì)對(duì)其自身會(huì)產(chǎn)生自我發(fā)展與更新的迫切需要，會(huì)形成在特定時(shí)代背景與環(huán)境下的社會(huì)存在與自然存在，于是人們對(duì)會(huì)計(jì)的本質(zhì)就產(chǎn)生不同的認(rèn)識(shí)。這種認(rèn)識(shí)，是人們?cè)谔囟ōh(huán)境背景下對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的主觀反映，關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的某種認(rèn)識(shí)若改變了其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)存在，那么這種會(huì)計(jì)意識(shí)也便不復(fù)存在。

（二）會(huì)計(jì)意識(shí)能動(dòng)作用于會(huì)計(jì)存在

會(huì)計(jì)意識(shí)是人們對(duì)會(huì)計(jì)存在的主觀反映，這種反映也許是正確的也許是錯(cuò)誤的，同時(shí)，這種反應(yīng)也具有能動(dòng)性，能動(dòng)的作用于其產(chǎn)生的基礎(chǔ)——會(huì)計(jì)存在。正確的會(huì)計(jì)意識(shí)對(duì)會(huì)計(jì)存在有積極促進(jìn)作用，而錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)意識(shí)對(duì)會(huì)計(jì)存在則有消極破壞作用，當(dāng)然，每種會(huì)計(jì)意識(shí)在產(chǎn)生時(shí)都有其存在的合理性，但隨著社會(huì)的進(jìn)步，原本某種合適正確的會(huì)計(jì)意識(shí)也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)存在產(chǎn)生消極作用。譬如，在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的社會(huì)中，人們認(rèn)為會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一門“藝術(shù)”是有其合理性的，此時(shí)會(huì)計(jì)主要服務(wù)于業(yè)主而非企業(yè)股東，在沒有完整準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)方法的選擇即便有很強(qiáng)的自主性也不會(huì)產(chǎn)生較大影響，但隨著股份公司的發(fā)展壯大，會(huì)計(jì)要向股東披露更多信息，這時(shí)在“藝術(shù)論”指導(dǎo)下隨意選擇會(huì)計(jì)處理方法就會(huì)產(chǎn)生很大弊端與隱患。再如，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論會(huì)促使企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)選擇更加合理、適當(dāng)?shù)姆椒ǎ瑫?huì)計(jì)管理活動(dòng)論使會(huì)計(jì)的角色與職能擴(kuò)展到企業(yè)管理決策層面，這些都改變影響著會(huì)計(jì)存在的發(fā)展，推動(dòng)人們對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究。

（三）會(huì)計(jì)意識(shí)能動(dòng)作用于社會(huì)發(fā)展

會(huì)計(jì)意識(shí)的能動(dòng)作用不僅體現(xiàn)于對(duì)會(huì)計(jì)存在，還包括對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而且一般是同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)存在與社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生能動(dòng)作用。一般來說，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響制約會(huì)計(jì)存在，會(huì)計(jì)存在決定會(huì)計(jì)意識(shí)，反過來，會(huì)計(jì)意識(shí)影響會(huì)計(jì)存在，同時(shí)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)結(jié)果與社會(huì)結(jié)果。藝術(shù)論使會(huì)計(jì)行為具有極大隨意性，從而造成美國(guó)股價(jià)的虛假繁榮，間接導(dǎo)致了1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)。同樣，會(huì)計(jì)責(zé)任論要求企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)追求社會(huì)效益，使企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中會(huì)主動(dòng)承擔(dān)并履行更多的社會(huì)責(zé)任，社會(huì)公眾也會(huì)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行更多的監(jiān)督，這樣就直接或間接使社會(huì)效益得到提升，社會(huì)經(jīng)濟(jì)與生態(tài)也會(huì)朝著良性循環(huán)的方向發(fā)展。

綜合來說，會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)意識(shí)的辯證關(guān)系可以用圖1表示。

圖1　會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)意識(shí)的辯證關(guān)系圖示

四、結(jié)論與啟示

會(huì)計(jì)本質(zhì)的發(fā)展與演進(jìn)過程實(shí)質(zhì)上就是會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)意識(shí)辯證關(guān)系的發(fā)展過程。即經(jīng)濟(jì)與科技等客觀環(huán)境與現(xiàn)實(shí)條件影響會(huì)計(jì)的角色與定位，進(jìn)而會(huì)計(jì)產(chǎn)生內(nèi)部發(fā)展更新需求，在二者共同要求與前期對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)已有認(rèn)識(shí)存在的基礎(chǔ)上，形成現(xiàn)階段相應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，這一認(rèn)識(shí)指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐，產(chǎn)生不同經(jīng)濟(jì)結(jié)果，形成新的會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)存在，進(jìn)而決定新的會(huì)計(jì)意識(shí)……如此循環(huán)往復(fù)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)本質(zhì)的不斷發(fā)展與演進(jìn)。這一過程既是會(huì)計(jì)本質(zhì)不斷運(yùn)動(dòng)發(fā)展的過程，也是會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)意識(shí)相互作用的過程，從而推動(dòng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)不斷進(jìn)步，會(huì)計(jì)理論不斷發(fā)展（圖2）。

圖2　會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)意識(shí)的運(yùn)動(dòng)發(fā)展

從會(huì)計(jì)本質(zhì)的發(fā)展與繼承的過程中，我們可以了解到會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)意識(shí)的辯證關(guān)系，而正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)意識(shí)的辯證關(guān)系，不僅具有重要的理論意義，也具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。首先，處理好會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)意識(shí)的關(guān)系，能夠?qū)?huì)計(jì)的發(fā)展歷程有一個(gè)更為清晰與深刻的認(rèn)識(shí)與理解，對(duì)會(huì)計(jì)未來的發(fā)展方向有一個(gè)較為準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)與把握。其次，它是我們認(rèn)識(shí)研究其他會(huì)計(jì)問題的基礎(chǔ)與起點(diǎn)，任何會(huì)計(jì)問題的研究都要從會(huì)計(jì)所處的宏觀環(huán)境與其自身需求（會(huì)計(jì)存在）出發(fā)，結(jié)合實(shí)際，實(shí)事求是，而不能空談?wù)J識(shí)與理論；同樣，要充分認(rèn)識(shí)到任何關(guān)于會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)（會(huì)計(jì)意識(shí)）對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)踐與經(jīng)濟(jì)社會(huì)都會(huì)產(chǎn)生能動(dòng)的反作用，任何會(huì)計(jì)意識(shí)都應(yīng)與其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)存在與會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)，因此會(huì)計(jì)意識(shí)應(yīng)當(dāng)與時(shí)俱進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)不斷更新與完善。

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責(zé)編:夢(mèng)超

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