□文/趙　圓（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院　陜西·西安）

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持續(xù)經(jīng)營審計面臨的問題及建議

□文/趙圓
（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院陜西·西安）

［提要］因持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮，如何客觀分析持續(xù)經(jīng)營審計目前所處的困境及形成原因，并相應(yīng)采取規(guī)范持續(xù)經(jīng)營審計行為的對策，最終提高審計報告的使用價值，理應(yīng)成為目前注冊會計師行業(yè)的重點(diǎn)研究課題。本文從這幾方面入手，對持續(xù)經(jīng)營審計程序?qū)嵤┻^程中面臨的問題進(jìn)行初步分析，并提出相應(yīng)對策建議。

關(guān)鍵詞：持續(xù)經(jīng)營；審計報告；審計意見

收錄日期：2016年4月11日

一、引言

中國注冊會計師協(xié)會12月18日發(fā)布通知，要求證券資格會計師事務(wù)所及注冊會計師做好上市公司2014年年報審計工作。中注協(xié)表示，在2014年度財務(wù)報表審計過程中，注冊會計師要特別關(guān)注ST公司、所處行業(yè)與當(dāng)前宏觀經(jīng)濟(jì)形勢具有較強(qiáng)相關(guān)性的公司的持續(xù)經(jīng)營能力。充分關(guān)注可能導(dǎo)致被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項并實(shí)施進(jìn)一步程序；應(yīng)當(dāng)了解管理層對其持續(xù)經(jīng)營能力的評估及是否計劃采取或者正在采取改善持續(xù)經(jīng)營能力的相關(guān)措施，并考慮改善措施能否消除對其持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮，要對公司持續(xù)經(jīng)營改善措施的可行性做出獨(dú)立的職業(yè)判斷，并考慮對審計報告意見類型的影響。

由此可見持續(xù)經(jīng)營在審計工作中的重要性，解決持續(xù)經(jīng)營審計程序面臨的困境也顯得尤為重要。因此，如何客觀分析持續(xù)經(jīng)營審計目前所處的困境及形成原因，并相應(yīng)采取規(guī)范持續(xù)經(jīng)營審計行為的對策，最終提高審計報告的使用價值，成為我們亟待解決的問題。

二、持續(xù)經(jīng)營審計面臨的問題

（一）持續(xù)經(jīng)營審計披露的信息過于簡化。由于持續(xù)經(jīng)營審計信息披露會對企業(yè)造成無法預(yù)測的重大影響，所以被審計單位為了獲取有利于自身的審計意見和信息披露，往往會對會計師事務(wù)所施加巨大的解聘壓力。因此，注冊會計師在審計報告中一般都選擇性地披露影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的部分重大疑慮事項，而且對重大疑慮事項的金額和后果盡可能不進(jìn)行量化。由于持續(xù)經(jīng)營審計披露的信息過于簡化，導(dǎo)致財務(wù)報表使用者的信息需求無法得到有效滿足。

（二）不同審計意見類型的信息差異不明顯。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》，如果注冊會計師認(rèn)為被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當(dāng)，但存在影響持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性事項，并且被審計單位已經(jīng)按會計準(zhǔn)則進(jìn)行充分披露時，應(yīng)出具增加強(qiáng)調(diào)事項段的無保留審計意見；但如果企業(yè)同時存在多項重大不確定性事項，即使被審計單位按會計準(zhǔn)則進(jìn)行了充分披露，注冊會計師也應(yīng)該出具無法表示審計意見，而不是在審計意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段。盡管準(zhǔn)則明確要求，對已充分披露持續(xù)經(jīng)營能力信息的企業(yè)一定要考慮重大不確定性事項的廣泛性來確定審計意見的類型，但根據(jù)最近幾年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的上市公司非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的分析結(jié)論，持續(xù)經(jīng)營能力遭質(zhì)疑但已充分披露相關(guān)信息的公司所獲得的審計意見類型，八成以上是無保留意見加強(qiáng)調(diào)事項段，無法表示審計意見寥寥無幾。從審計結(jié)果看，加強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見和無法表示意見可以說是天壤之別。無保留意見意味著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力及財務(wù)報表披露最終獲得了注冊會計師的認(rèn)可，而無法表示意見則正好相反。對獲得加強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見和無法表示意見兩類公司的有關(guān)信息進(jìn)行比較后發(fā)現(xiàn)，這兩類公司在影響持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮事項以及持續(xù)經(jīng)營能力信息披露方面，卻并不存在顯著差異。顯而易見，不同類型審計意見披露出的企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力信息并不存在明顯差異，這無疑會給會計信息使用者根據(jù)審計意見類型進(jìn)行決策帶來極大的困難。

（三）持續(xù)經(jīng)營審計的強(qiáng)調(diào)事項段“老調(diào)重彈”。一方面對于這些企業(yè)來說，如果注冊會計師對其持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，很可能導(dǎo)致財務(wù)報表使用者的過度反應(yīng)，采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，從而加速被審計單位財務(wù)狀況惡化，使本來還有希望渡過難關(guān)的企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地；另一方面如果注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的企業(yè)出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，或強(qiáng)調(diào)事項段中沒有充分披露企業(yè)持續(xù)經(jīng)營存在的重大不確定性而后企業(yè)倒閉，財務(wù)報表使用者也會起訴會計師事務(wù)所。所以，為了避免企業(yè)加速進(jìn)入破產(chǎn)清算階段，同時為了規(guī)避被財務(wù)報表使用者起訴帶來的訴訟風(fēng)險，注冊會計師一般會連續(xù)多年使用加強(qiáng)調(diào)事項段的無保留審計意見，既提供了令企業(yè)滿意的審計意見，又含蓄地提示了會計信息使用者所應(yīng)關(guān)注的企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險。

三、原因分析

（一）現(xiàn)行審計準(zhǔn)則不夠完善。按照我國現(xiàn)行審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計全過程中重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，全面考慮包括財務(wù)、經(jīng)營以及其他方面等是否存在影響持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮事項或情況，并且對于在財務(wù)報表中已經(jīng)充分披露持續(xù)經(jīng)營能力信息的企業(yè)，也明確要求根據(jù)重大疑慮事項的廣泛程度選擇不同類型的審計意見。雖然持續(xù)經(jīng)營審計準(zhǔn)則經(jīng)過修訂日趨完善，但是還存在一些問題：一是現(xiàn)行準(zhǔn)則在列舉重大疑慮事項時使用了諸如“巨大”、“過度”、“巨額”等需要注冊會計師大量主觀判斷的表述，缺乏具體的量化標(biāo)準(zhǔn)和可操作性。由于判斷標(biāo)準(zhǔn)過于模糊，導(dǎo)致注冊會計師主觀判斷的隨意性過大，不同類型審計意見的可比性不強(qiáng)，造成投資者無法通過區(qū)分不同類型的持續(xù)經(jīng)營審計意見進(jìn)行決策，最終降低了審計報告的可信度；二是現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師如果在審計報告中提及被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力，則應(yīng)披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮事項及可能產(chǎn)生的后果，但是對于披露的詳細(xì)程度以及是否量化并未加以規(guī)范，這就促使注冊會計師在披露這些相關(guān)內(nèi)容時避重就輕，只作最簡單的披露。

（二）經(jīng)營的評估難度較大。原因如下：一是由于注冊會計師在對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評價及其披露時，必須考慮包括所有重大疑慮事項和諸多應(yīng)對計劃在內(nèi)的很多因素，而且評估持續(xù)經(jīng)營所依據(jù)的各項假設(shè)和應(yīng)對計劃等因素都涉及對未來財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的預(yù)測，所以評價持續(xù)經(jīng)營能力的難度可想而知；二是由于評估持續(xù)經(jīng)營能力要進(jìn)行大量且復(fù)雜的估計和判斷，因而評估過程應(yīng)當(dāng)聘請經(jīng)驗豐富的專家協(xié)助工作，但會計師事務(wù)所往往以節(jié)約審計時間和審計成本為理由，很少將聘用專家列入現(xiàn)實(shí)選擇。

（三）注冊會計師的訴訟風(fēng)險較低。按照我國法律規(guī)定，注冊會計師可能承擔(dān)的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種，其中威懾性最強(qiáng)的是民事責(zé)任和刑事責(zé)任。首先，根據(jù)我國注冊會計師法的規(guī)定，民事賠償責(zé)任由會計師事務(wù)所統(tǒng)一承擔(dān)，而不需要注冊會計師個人承擔(dān)。雖然部分注冊會計師因為同時是事務(wù)所的出資者，最終也承擔(dān)了相應(yīng)的賠償責(zé)任，但是注冊會計師能夠有幸成為事務(wù)所出資者的畢竟是少數(shù)，所以絕大部分注冊會計師根本不需要承擔(dān)個人民事賠償責(zé)任；其次，由于我國會計師事務(wù)所選擇的組織形式基本都是有限責(zé)任制公司，即使注冊會計師是會計師事務(wù)所的出資者，其承擔(dān)賠償責(zé)任的金額上限就是其投入事務(wù)所的注冊資本，與其業(yè)務(wù)收入以及違規(guī)造成的損失沒有任何關(guān)系；再次，根據(jù)我國《刑法》規(guī)定：注冊會計師如果故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重者處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；如同時索取他人財物或者非法收受他人財物的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金；但如果出具證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。由此可以看出，即使違規(guī)行為被起訴，注冊會計師可能承擔(dān)的最嚴(yán)重的刑事責(zé)任就是5年以上10年以下的有期徒刑。較低的訴訟風(fēng)險無形中成為注冊會計師違規(guī)行為的助推器。

四、對策建議

（一）增強(qiáng)審計準(zhǔn)則的可操作性。具體應(yīng)從以下兩個方面入手：一是采用量化的判斷標(biāo)準(zhǔn)。審計準(zhǔn)則在列舉影響持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮事項時，應(yīng)盡可能地結(jié)合使用絕對數(shù)、相對數(shù)或絕對數(shù)與相對數(shù)相結(jié)合的判斷標(biāo)準(zhǔn)，如準(zhǔn)則規(guī)定財務(wù)疑慮事項中的“大股東長期占用巨額資金”可以考慮在采用量化標(biāo)準(zhǔn)后變更為“大股東占用資金三年以上，并且占用資金數(shù)額超過公司注冊資本的10%以上”，其他事項的量化標(biāo)準(zhǔn)也可依此類推；二是規(guī)范持續(xù)經(jīng)營能力的信息披露。為了保證持續(xù)經(jīng)營信息披露的清晰性和完整性，注冊會計師首先應(yīng)從財務(wù)、經(jīng)營以及其他方面對重大疑慮事項和相應(yīng)的應(yīng)對計劃進(jìn)行分類詳細(xì)披露；其次，對重大疑慮事項和應(yīng)對計劃應(yīng)進(jìn)行定性化披露，對涉及金額和預(yù)計影響也應(yīng)進(jìn)行定量化披露；最后，注冊會計師還應(yīng)增加對應(yīng)對計劃的可行性和有效性的審計評價，以增加審計報告的使用價值。

（二）引入破產(chǎn)預(yù)測模型和專家評估制度進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營能力評估。一是引入破產(chǎn)預(yù)測模型。破產(chǎn)預(yù)測模型要求使用包括負(fù)債比率、流動比率、凈資產(chǎn)收益率和資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度等多項財務(wù)指標(biāo)以及現(xiàn)金流量等作為預(yù)測模型的變量，可以對企業(yè)是否處于破產(chǎn)困境進(jìn)行較為全面科學(xué)的預(yù)測，從而避免注冊會計師評估企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力時的主觀片面性；二是引入專家評估制度。該制度應(yīng)明確規(guī)定會計師事務(wù)所在評估企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力時必須使用專家的工作成果，而且應(yīng)具體規(guī)定專家的評估程序和所應(yīng)承擔(dān)的評估責(zé)任。

（三）加大對注冊會計師的違規(guī)處罰力度。加大違規(guī)處罰力度的措施應(yīng)包括以下兩個方面：一是補(bǔ)充注冊會計師個人承擔(dān)民事賠償責(zé)任的法律條款。法律條款中應(yīng)明確規(guī)定，審計失敗一旦被認(rèn)定，負(fù)責(zé)審計實(shí)施、督導(dǎo)和復(fù)核責(zé)任的所有注冊會計師均應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的個人賠償責(zé)任，并且應(yīng)以造成的損失金額為計算依據(jù)，從嚴(yán)規(guī)定賠償金額的計算標(biāo)準(zhǔn)；二是增加違規(guī)注冊會計師承擔(dān)的刑事責(zé)任。對故意提供虛假持續(xù)經(jīng)營能力證明文件的注冊會計師，由于其違規(guī)行為具有故意性，所以無論其情節(jié)嚴(yán)重與否，都應(yīng)規(guī)定其承擔(dān)10年以上有期徒刑并處罰金；對出具持續(xù)經(jīng)營能力證明文件有重大失實(shí)的注冊會計師，由于其違規(guī)行為只具有過失性，因而可以適當(dāng)從輕處罰，規(guī)定其承擔(dān)5年以上10年以下有期徒刑。

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中圖分類號：F239

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A