劉三紅,肖 序,周志方

(1.中南大學(xué) 商學(xué)院,湖南 長沙 410083;2.紹興文理學(xué)院，浙江 紹興 312000)

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融合與創(chuàng)新：傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的導(dǎo)入研究

劉三紅1,2,肖 序1,周志方1

(1.中南大學(xué) 商學(xué)院,湖南 長沙 410083;2.紹興文理學(xué)院，浙江 紹興 312000)

隨著ISO14051的公布與執(zhí)行，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)(MFCA)已經(jīng)證明其在環(huán)境管理中的重要作用，在我國企業(yè)的現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)中導(dǎo)入MFCA顯得尤為重要。MFCA和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)存在一定的互通性，可以從基本概念結(jié)構(gòu)、信息與數(shù)據(jù)基礎(chǔ)、核算程序與方法、信息披露與報(bào)告以及循環(huán)反饋與優(yōu)化應(yīng)用模式等五個(gè)方面實(shí)現(xiàn)MFCA和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的融合與互通。將MFCA順利導(dǎo)入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不能兼顧環(huán)境和經(jīng)濟(jì)效益的缺陷，使物質(zhì)流轉(zhuǎn)過程中的損失“可視化”，更好地為企業(yè)環(huán)境管理服務(wù)。

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)(MFCA)；傳統(tǒng)會(huì)計(jì)；循環(huán)經(jīng)濟(jì)；企業(yè)管理

隨著工業(yè)化進(jìn)程的發(fā)展，資源和環(huán)境的制約日益明顯。為突破資源制約瓶頸，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境與社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展，社會(huì)各層面正在著力推進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)與低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，其中，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)作為環(huán)境管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要工具，在循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占據(jù)了日益重要的位置。2011年9月，國際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)發(fā)布了《環(huán)境管理—物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)(MFCA)—總體原則和框架》(ISO14051)，將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)正式納入環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)體系。MFCA是一種通過識(shí)別生產(chǎn)流程中合格產(chǎn)品和不合格品數(shù)量及其成本信息，而使物質(zhì)流及其成本細(xì)致透明化的新成本法。其目的在于提高有關(guān)物料使用數(shù)據(jù)的質(zhì)量，從而達(dá)到使物質(zhì)流信息透明化，識(shí)別低效率的生產(chǎn)線和生產(chǎn)過程，從而有助于減少浪費(fèi)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境業(yè)績。

MFCA自面世以來，在理論和實(shí)務(wù)上都取得了較大進(jìn)展歐美和日本的一些大企業(yè)均已成功應(yīng)用。然而在我國，MFCA基本上還停留在理論研究層面，甚至理論上的研究都還較少，如何在現(xiàn)有成本核算方法的基礎(chǔ)上，做好MFCA的數(shù)據(jù)和核算基礎(chǔ)的對(duì)接，怎樣更合理地利用MFCA這一工具，為企業(yè)管理服務(wù)，是我國企業(yè)目前迫切需要解決的問題。本文擬在研究MFCA發(fā)展歷程和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，比較其與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的異同，明確MFCA與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的融合點(diǎn)，以便國內(nèi)企業(yè)更好地應(yīng)用MFCA。

一、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程和定位

MFCA在20世紀(jì)90年代晚期起源于德國，其原型為Bernd Wagner教授和德國奧格斯堡管理和環(huán)境研究所(Institut für Management und Umwelt，IMU )開發(fā)的流量成本法(Flow Cost Accounting)，后被作為一項(xiàng)重要的環(huán)境管理技術(shù)引入聯(lián)合國和IFAC的環(huán)境管理會(huì)計(jì)體系。它是以生產(chǎn)制造過程中的材料、能源的損失為切入點(diǎn)，借助于物料平衡原理等，對(duì)生產(chǎn)流程中所產(chǎn)生的廢棄物應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的損失進(jìn)行核算，并計(jì)算廢棄物外部環(huán)境損害，以提高生產(chǎn)和資源效率。國際上，德國、日本等國已對(duì)MFCA的理論和實(shí)踐進(jìn)行了大量研究、推廣。1999年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會(huì)受經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省(METI)委托，開始對(duì)MFCA深入研究。2000年，日本借鑒德國IMU實(shí)施MFCA的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)信息等，對(duì)日東電工株式會(huì)社進(jìn)行MFCA試驗(yàn)，取得了一定成效。2002年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會(huì)發(fā)布《環(huán)境管理會(huì)計(jì)工作手冊(cè)》，拉開了日本企業(yè)引進(jìn)并實(shí)施MFCA的序幕。到目前，MFCA相關(guān)理論研究和應(yīng)用研究的論文已有數(shù)百篇連續(xù)刊載在日本《環(huán)境管理》等知名刊物，已有包括日東電工株式會(huì)社在內(nèi)的400余家企業(yè)實(shí)施了MFCA。在經(jīng)產(chǎn)省的提案和積極努力下，2011年9月ISO14051頒布，實(shí)現(xiàn)了MFCA國際標(biāo)準(zhǔn)化。

我國由于工業(yè)發(fā)展起點(diǎn)低，對(duì)這方面的研究還不夠深入，在實(shí)踐方面也很少。2002年，肖序?qū)⑽镔|(zhì)流成本會(huì)計(jì)引入我國理論界，并將其擴(kuò)展為資源價(jià)值流會(huì)計(jì)。馮巧根探討了MFCA的運(yùn)行機(jī)理，并詳細(xì)論述了MFCA在企業(yè)的具體應(yīng)用[2]。肖序等對(duì)MFCA物質(zhì)內(nèi)部損失核算模型進(jìn)行解釋，并從物質(zhì)消耗和損失角度，提出廢棄物外部環(huán)境損害的方法。鄧明君等對(duì)MFCA在國外的理論研究和實(shí)踐應(yīng)用方面的現(xiàn)狀進(jìn)行了綜述，并重點(diǎn)介紹了MFCA的導(dǎo)入流程[3]。實(shí)踐方面，我國企業(yè)在MFCA的應(yīng)用方面起步也相對(duì)較晚，2007年，中國鋁業(yè)委托肖序等進(jìn)行了MFCA的研究，并在中國鋁業(yè)貴州分公司進(jìn)行試點(diǎn)，取得了一定成效，但MFCA還未能在我國企業(yè)大規(guī)模應(yīng)用。

MFCA作為環(huán)境管理會(huì)計(jì)的重要工具，具有其他工具不具備的優(yōu)點(diǎn)。MFCA能反映生產(chǎn)流程中的實(shí)物信息和財(cái)務(wù)信息，兼具技術(shù)性和經(jīng)濟(jì)性分析手段之長；MFCA能兼顧生產(chǎn)流程中的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益，使生產(chǎn)過程中的各項(xiàng)損失和污染可視化，達(dá)到效益的最大化。日本和歐美國家的實(shí)踐也證明了MFCA的環(huán)境管理的有效性，引入MFCA將有力推動(dòng)國內(nèi)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因此，有必要在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算體系中融入MFCA，為企業(yè)降低能耗、優(yōu)化生產(chǎn)流程提供理論支持。

二、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的異同

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)以資源流轉(zhuǎn)平衡原理為基礎(chǔ)構(gòu)建成本核算體系，通過分析制造過程中物質(zhì)在每一生產(chǎn)環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)和傳遞，從實(shí)物和金額兩個(gè)方面來說明物質(zhì)有效利用成本及廢棄物料金額等情況，將制造過程中的成本劃分為材料及能源成本、系統(tǒng)成本(含人工費(fèi)用及折舊)、廢棄物處理或運(yùn)送成本，并按制造過程的不同流向計(jì)算正制品成本(合格品成本)、負(fù)制品成本(廢棄物損失成本)以及環(huán)境損害成本，旨在辨別和分析整個(gè)物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)系統(tǒng)[1]。因此，在程序和方法上，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)既有傳承，又有發(fā)展，兩者間的異同點(diǎn)有如下幾點(diǎn)。

1.會(huì)計(jì)主體與關(guān)注對(duì)象。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的主體都是企業(yè)，同屬于微觀會(huì)計(jì)的范疇，但傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)，而物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)關(guān)注的是企業(yè)的物質(zhì)流動(dòng)與成本循環(huán)。

2.獲取會(huì)計(jì)資料的途徑與獲取的信息。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)都從與外部企業(yè)等相關(guān)方交易所形成的原始憑證、會(huì)計(jì)賬單以及相關(guān)的外部資料等途徑獲得數(shù)據(jù)，不過除傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息外，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)還需要獲取物質(zhì)實(shí)物流量及成本、環(huán)境與生態(tài)損害成本等信息。

3.信息處理流程。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系，會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生過程一般是確認(rèn)與核算、記錄與分析、報(bào)告與披露；物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的信息處理流程和披露過程也基本遵從這個(gè)三步驟。兩者雖在具體細(xì)節(jié)上有所差異，但信息流轉(zhuǎn)的基本結(jié)構(gòu)一致。

4.會(huì)計(jì)環(huán)境和研究對(duì)象。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)是在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)即涵蓋計(jì)劃經(jīng)濟(jì)與市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的反映，導(dǎo)致傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的對(duì)象是再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動(dòng)，涉及資金運(yùn)動(dòng)的整體；物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)所面臨的環(huán)境已經(jīng)演變?yōu)橐再Y源節(jié)約、環(huán)境友好為特征的兩型社會(huì)和以循環(huán)經(jīng)濟(jì)、低碳經(jīng)濟(jì)為核心的可持續(xù)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，因此物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)以企業(yè)消耗和使用的不可再生資源、可再生資源、傳統(tǒng)能源、新型能源等的物質(zhì)流動(dòng)與成本循環(huán)為研究對(duì)象，涵蓋物質(zhì)輸入、消耗與循環(huán)、輸出、回收再利用等全過程，涉及實(shí)物資源的資金成本運(yùn)動(dòng)過程。

5.會(huì)計(jì)目標(biāo)和范圍。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是經(jīng)濟(jì)效益最大化或利潤最大化，立足點(diǎn)在企業(yè)，研究視角也主要局限于企業(yè)內(nèi)部；物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)則是以資源節(jié)約、環(huán)境友好與經(jīng)濟(jì)效益三者的和諧統(tǒng)一以及可持續(xù)發(fā)展為基本目標(biāo)，除了關(guān)注企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)效益外，研究目標(biāo)不可避免地還擴(kuò)展到中觀和宏觀層面。

三、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的融合

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)仍屬于管理會(huì)計(jì)范圍，核算仍然在現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)進(jìn)行，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用也依賴于現(xiàn)行會(huì)計(jì)的信息收集、數(shù)據(jù)處理與核算系統(tǒng)，因此，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)須與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)融合，否則將難以應(yīng)用于實(shí)務(wù)操作。構(gòu)建物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的融合思路是，首先，在基本概念結(jié)構(gòu)對(duì)接的基礎(chǔ)上，通過信息與數(shù)據(jù)基礎(chǔ)的擴(kuò)展，滿足物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)需求；其次，在吸收傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算程序與方法尤其是成本核算技術(shù)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建自身獨(dú)特的物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)核算模型與方法體系；再次，應(yīng)用相關(guān)技術(shù)模型，對(duì)核算的結(jié)果和數(shù)據(jù)、信息披露與報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)與分析，以此作為決策優(yōu)化的依據(jù)；最后，應(yīng)用PDCA循環(huán)管理思想，對(duì)企業(yè)的相關(guān)決策方案或措施的實(shí)施進(jìn)行螺旋式對(duì)比評(píng)價(jià)與分析，并不斷深入推進(jìn)。

(一)概念結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)換

基本概念框架的設(shè)計(jì)與轉(zhuǎn)換是物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)與現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)融合的核心基礎(chǔ)，能夠使現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的相關(guān)原始數(shù)據(jù)順利進(jìn)入物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

在物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的研究中，核心概念包括“物質(zhì)”“流”與“物質(zhì)流成本”。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不同的是，其“物質(zhì)”不僅包括輸入企業(yè)的原料、能源等，也包括人工、折舊等，更將環(huán)境視為一種物質(zhì)，輸入經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的物質(zhì)在時(shí)間和空間中的流動(dòng)構(gòu)成“物質(zhì)流”，從輸出角度，將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中的合格品視為“物質(zhì)的有效利用成本”，將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中予以忽視的廢棄物視為“物質(zhì)的損失成本”，并將其對(duì)環(huán)境的損害定義為“外部環(huán)境損害成本”一并核算進(jìn)入成本系統(tǒng)，再輔以物質(zhì)流動(dòng)過程中的價(jià)值變化形成“物質(zhì)附加成本”，則形成了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)中的四大成本概念，即物質(zhì)有效利用成本、廢棄物損失成本、環(huán)境損害成本及物質(zhì)附加成本[2]。物質(zhì)有效利用成本是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中真正進(jìn)入到企業(yè)產(chǎn)成品的價(jià)值含量，從成本會(huì)計(jì)角度說就是真正進(jìn)入產(chǎn)品的原料、輔料、人工、系統(tǒng)等成本。廢棄物損失成本就是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中物質(zhì)損失的成本，比如邊角廢料的價(jià)值，以及廢棄物、排泄物等的價(jià)值分配額(含分配的人工成本以及制造費(fèi)用等)；環(huán)境損害成本是指在企業(yè)的物質(zhì)流轉(zhuǎn)過程中，物質(zhì)消耗、物質(zhì)廢棄物排放等所導(dǎo)致的環(huán)境與生態(tài)損害評(píng)估價(jià)值；物質(zhì)附加成本是指企業(yè)物質(zhì)流轉(zhuǎn)過程中，物質(zhì)經(jīng)過每個(gè)環(huán)節(jié)后的成本增量，是產(chǎn)品利潤與剩余成本的來源之一。

現(xiàn)行會(huì)計(jì)學(xué)與物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)融合的關(guān)鍵點(diǎn)在于對(duì)物質(zhì)成本構(gòu)成的劃分區(qū)別。現(xiàn)行會(huì)計(jì)學(xué)從產(chǎn)品定價(jià)的要求出發(fā)，將物質(zhì)流中的廢品損失包含于產(chǎn)品的制造成本中，并不單獨(dú)計(jì)算應(yīng)分配至廢棄物的損失成本，同時(shí)也不確認(rèn)廢棄物的生態(tài)環(huán)境損害成本，顯然這難以滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)物質(zhì)循環(huán)優(yōu)化決策、控制與評(píng)價(jià)的信息需要。MFCA通過對(duì)成本概念的重新分類，將廢棄物損失的經(jīng)濟(jì)成本和環(huán)境損害單獨(dú)羅列，可以達(dá)到損失“可視化”目的，可有效滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)業(yè)績的計(jì)算、控制和評(píng)價(jià)要求。

(二)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)的融合

在上述概念結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)換后，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)及成本信息能夠順利進(jìn)入物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，從而形成物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。信息數(shù)據(jù)基礎(chǔ)主要涵蓋原始數(shù)據(jù)的收集、數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換與核算、數(shù)據(jù)信息集成及輸出幾個(gè)部分，以達(dá)到將物質(zhì)流動(dòng)、庫存等信息量化的目標(biāo)，最終形成物質(zhì)流模型等的數(shù)據(jù)庫。

1.MFCA的原始數(shù)據(jù)主要來源于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)、環(huán)境與物質(zhì)系統(tǒng)、生產(chǎn)系統(tǒng)等收集的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、生產(chǎn)技術(shù)數(shù)據(jù)、環(huán)境與物質(zhì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等[4]，如果企業(yè)相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫或企業(yè)資源計(jì)劃(ERP)系統(tǒng)較為健全，則可直接從ERP系統(tǒng)中獲取相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；這些數(shù)據(jù)格式各異、統(tǒng)計(jì)或核算口徑不一，需要逐一予以鑒別篩選。

2.數(shù)據(jù)收集與處理就是依據(jù)原始數(shù)據(jù)的不同特征與屬性，通過傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)、環(huán)境會(huì)計(jì)或物質(zhì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)等進(jìn)行處理加工[5]，比如說單位的統(tǒng)一，將不同數(shù)據(jù)的實(shí)物量單位統(tǒng)一成千克(KG)、噸等；將不同信息與數(shù)據(jù)的成本量單位統(tǒng)一成元、萬元等；

3.數(shù)據(jù)與信息的集成與輸出是指將初步處理后的數(shù)據(jù)進(jìn)行重新分類、整理與集成，以應(yīng)用于后續(xù)的物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)核算系統(tǒng)。MFCA核算通常以物量中心為核算單元，因此有必要將物質(zhì)流動(dòng)的數(shù)量和價(jià)值信息按照物量中心匯總，形成物質(zhì)流流模型物量、成本的數(shù)據(jù)與信息庫[6]。

經(jīng)此，則可將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，結(jié)合環(huán)境系統(tǒng)中的信息，形成適合MFCA使用的信息系統(tǒng)。

(三)核算程序與方法體系的融合

按照物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)中對(duì)“物質(zhì)流成本”概念的劃分，需要計(jì)算物質(zhì)流動(dòng)中的物質(zhì)有效利用成本、廢棄物損失成本、環(huán)境損害成本及物質(zhì)附加成本。以信息庫中各物量中心投入產(chǎn)出的物質(zhì)流動(dòng)信息為基礎(chǔ)，計(jì)算物質(zhì)有效利用成本、廢棄物損失成本等。核算中不僅要計(jì)算各物量中心輸入的主要材料、次要材料、輔助材料的成本信息，還應(yīng)計(jì)算合格品和不合格品的數(shù)量信息，更應(yīng)計(jì)算對(duì)外排放的廢棄物的數(shù)量，核算的程序和方法來源于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，但又不僅僅局限于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)[7]。

核算程序與方法的擴(kuò)展主要針對(duì)物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本與成本核算，尤其是物質(zhì)流轉(zhuǎn)損失成本、外部環(huán)境損害成本等的核算。按照上文所述，輸入物量中心的成本應(yīng)當(dāng)通過特定的成本分配標(biāo)準(zhǔn)分配至物質(zhì)流轉(zhuǎn)的損失成本中，對(duì)企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)制造流程中的物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本損失進(jìn)行追蹤和反映；同時(shí)，借鑒國際先進(jìn)的生態(tài)與環(huán)境損害評(píng)估技術(shù)來對(duì)物質(zhì)浪費(fèi)、消耗所造成的廢棄物(排放物)的環(huán)境損害成本進(jìn)行評(píng)估和分析[8]，從而使物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠提供不同時(shí)空段的物質(zhì)投入與產(chǎn)出成本、物質(zhì)有效利用成本與廢棄物損失、廢棄物對(duì)環(huán)境損害的經(jīng)濟(jì)成本等相關(guān)數(shù)據(jù)[9]。因此，在核算企業(yè)物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)的存量或流量時(shí)，應(yīng)以傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的逐步結(jié)轉(zhuǎn)模式為基礎(chǔ)，吸收物質(zhì)流分析手法，引入環(huán)境損害評(píng)估方法等，以每一過程或節(jié)點(diǎn)的物質(zhì)物量流動(dòng)計(jì)算物質(zhì)流成本。

(四)信息披露與報(bào)告體系設(shè)計(jì)的融合

會(huì)計(jì)信息披露是指企業(yè)通過財(cái)務(wù)報(bào)告向信息使用者提供具有決策相關(guān)性的財(cái)務(wù)信息。由于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的特殊性，其信息披露的首要目標(biāo)是企業(yè)自身的內(nèi)部管理決策，其次才是對(duì)外提供給有關(guān)利害相關(guān)方。因此，相較于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露機(jī)制，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在信息類型、信息披露與報(bào)告模式的選擇上更具靈活性。依據(jù)數(shù)據(jù)與信息輸出的復(fù)雜性、重要性以及表達(dá)類型的不同，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的信息披露與報(bào)告模式主要有物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)圖、物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本結(jié)果表或分析表、特定對(duì)象的物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本(成本)報(bào)告以及補(bǔ)充情況說明書等[10]。

1.物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)圖。物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)圖反映的是物質(zhì)在企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)過程中各個(gè)環(huán)節(jié)的庫存成本及流轉(zhuǎn)成本。通過物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)圖，可以清晰地了解物質(zhì)實(shí)物量與貨幣量數(shù)據(jù)，包括物質(zhì)輸入、消耗與循環(huán)、輸出環(huán)節(jié)的各項(xiàng)流量與存量數(shù)據(jù)，導(dǎo)致環(huán)境污染的廢棄物的排放量，以及相對(duì)應(yīng)的外部生態(tài)環(huán)境損害成本等。因此，與傳統(tǒng)信息披露模式相比，物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)圖的信息含量更高，也更具決策相關(guān)性。

2.物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本(成本)結(jié)果表或分析表。該表主要是依據(jù)物量中心的不同將物質(zhì)成本(成本)類型與輸出物質(zhì)形態(tài)相比較。物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本(成本)結(jié)果表或分析表反映企業(yè)物質(zhì)流轉(zhuǎn)中工序或物量中心的物質(zhì)成本配置狀況，如正制品、負(fù)制品成本數(shù)額、廢棄物的環(huán)境損害成本等，基本上反映的是存量信息；在其基礎(chǔ)上，可以同時(shí)編制物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)分析表，分析投入的物質(zhì)中，各產(chǎn)品或制品的物質(zhì)成本利用情況等，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果表或分析表等傳統(tǒng)表單進(jìn)行擴(kuò)展。

3.特定對(duì)象的物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本(成本)報(bào)告。針對(duì)企業(yè)部特定部門進(jìn)行物質(zhì)或環(huán)境管理、循環(huán)經(jīng)濟(jì)決策的需要提供信息支持。依據(jù)企業(yè)的不同組織結(jié)構(gòu)層次，也可以分別針對(duì)工序、生產(chǎn)線、生產(chǎn)車間、分廠、分公司等不同層面的特定對(duì)象進(jìn)行報(bào)告或披露。一般是從上述兩類報(bào)告中篩選、壓縮、細(xì)分，提取所需要的信息進(jìn)行重新組合和擴(kuò)展。

4.補(bǔ)充情況說明書。該說明書主要揭示的是與企業(yè)物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)相關(guān)的其他信息，或是上述三類披露模式無法記載的信息。比如，某一物質(zhì)損失的具體類型、數(shù)量及成本等，改進(jìn)的目標(biāo)及改善潛力的挖掘及改善的預(yù)測效果，為企業(yè)經(jīng)營者提供環(huán)境責(zé)任特殊領(lǐng)域的評(píng)估工具等方面的信息等。

(五)評(píng)價(jià)結(jié)果的循環(huán)反饋與優(yōu)化應(yīng)用模式

經(jīng)過與現(xiàn)行會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)與框架、數(shù)據(jù)與信息處理、核算分析方法以及披露模式的系統(tǒng)對(duì)接，掃除了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)、核算口徑、信息處理、核算流程以及信息披露不一致等障礙，可以為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理提供決策支持，由此構(gòu)成了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的綜合循環(huán)反饋與優(yōu)化應(yīng)用模式。

與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的綜合反饋與優(yōu)化決策模式相類似，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在分析現(xiàn)場數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，進(jìn)行價(jià)值流轉(zhuǎn)信息的計(jì)算，并對(duì)計(jì)算結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析，利用評(píng)價(jià)結(jié)果與企業(yè)目標(biāo)值或理想值之間的差距，進(jìn)行成本流轉(zhuǎn)管理的PDCA循環(huán)[11]：依據(jù)企業(yè)的物質(zhì)價(jià)值流轉(zhuǎn)計(jì)劃(如正負(fù)制品比例、單位增加值環(huán)境損害等)制定物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本的提升計(jì)劃，提出相關(guān)的改進(jìn)方案或完善方法(Plan)；通過對(duì)現(xiàn)場物質(zhì)潛力點(diǎn)挖掘和原料、工藝、設(shè)備的更新、生態(tài)設(shè)計(jì)等手段，集成環(huán)保、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)各個(gè)部門的相關(guān)人員，統(tǒng)一行動(dòng)，協(xié)同實(shí)施相關(guān)方案或措施，以提升企業(yè)的物質(zhì)流成本的效率(Do)；通過方案或計(jì)劃的物質(zhì)流轉(zhuǎn)效率的方程式分析評(píng)價(jià)模型等實(shí)施評(píng)價(jià)分析，與方案或措施實(shí)施前的相關(guān)數(shù)據(jù)或信息進(jìn)行對(duì)比分析，確定方案或措施的實(shí)施效果(Check)，直至問題的解決或確立新的物質(zhì)流轉(zhuǎn)目標(biāo)；通過對(duì)優(yōu)化過程的總結(jié)，挖掘物質(zhì)價(jià)值流轉(zhuǎn)優(yōu)化路徑(Action)。通過此一系列PDCA循環(huán)管理，就可形成物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)之獨(dú)特循環(huán)反饋與決策優(yōu)化應(yīng)用模式。

四、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的創(chuàng)新

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)作為環(huán)境管理會(huì)計(jì)的重要工具，與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在概念結(jié)構(gòu)、信息基礎(chǔ)、核算方法和程序、報(bào)告披露和優(yōu)化應(yīng)用模式方面存在一定的互通性：物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)可以立足于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)MFCA和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的融合。但MFCA作為一種新興的環(huán)境管理工具，又不局限于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，它不僅可以拓展傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核算范疇，從原有的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域擴(kuò)展到環(huán)境領(lǐng)域，還可以通過各種方法對(duì)物質(zhì)的流轉(zhuǎn)損失進(jìn)行核算，達(dá)到物質(zhì)損失“可視化”目的，為企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理進(jìn)行服務(wù)。具體說來，MFCA對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的拓展和創(chuàng)新主要表現(xiàn)在以下幾方面。

1.重新界定物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本的種類，揭示物質(zhì)損失成本，提高改善潛力。傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算是將生產(chǎn)過程發(fā)生的廢品損失和物質(zhì)浪費(fèi)等所有費(fèi)用均計(jì)入合格產(chǎn)品成本，并不反映廢棄物質(zhì)及不合格品所發(fā)生的成本損失[12]。MFCA認(rèn)為物質(zhì)的流轉(zhuǎn)有正向物質(zhì)流和逆向物質(zhì)流之分，并界定了物質(zhì)流轉(zhuǎn)的兩種轉(zhuǎn)化形態(tài)：產(chǎn)成品與廢棄物，據(jù)此將物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本劃分為物質(zhì)有效成本、物質(zhì)損失成本，突破了傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算淹沒廢棄物成本的局限，可動(dòng)態(tài)反映企業(yè)物質(zhì)流轉(zhuǎn)過程中的各項(xiàng)成本損失；與此同時(shí)，可以識(shí)別引起這些損失的廢棄物種類，由此可進(jìn)一步分析廢棄物對(duì)自然物質(zhì)成本的消耗狀況，引導(dǎo)企業(yè)認(rèn)清提高物質(zhì)利用率和降低廢棄物產(chǎn)出率的關(guān)系，充分認(rèn)識(shí)削減廢棄物在提高企業(yè)效益、降低環(huán)境負(fù)荷方面發(fā)揮的重要作用，促使企業(yè)積極采取改進(jìn)措施，達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的目的[13]。

2.提高物質(zhì)流轉(zhuǎn)的透明度，分析在產(chǎn)生流程中物質(zhì)損失的原因，進(jìn)而提示改進(jìn)技術(shù)流程的空間。通過對(duì)被傳統(tǒng)會(huì)計(jì)忽視或未識(shí)別的物質(zhì)損失成本的計(jì)算，物質(zhì)流成本核算能清晰地看到生產(chǎn)流程中每個(gè)步驟的損耗成本。其物質(zhì)損失范圍除了涉及傳統(tǒng)成本核算中的主要材料的成本損失之外，還涉及輔助材料、廢棄物成本處理等損失，并為企業(yè)在材料、產(chǎn)品品種和生產(chǎn)工序?qū)用娴目刂铺峁┲С?，提高了物質(zhì)流轉(zhuǎn)的透明度，可清晰地揭示出物質(zhì)損失的結(jié)構(gòu)。

在傳統(tǒng)成本管理中，一般企業(yè)僅能識(shí)別并控制生產(chǎn)過程中材料的損失，廢棄物處理成本主要根據(jù)廢棄物種類在公司整體層面上進(jìn)行控制，很少有企業(yè)在材料、產(chǎn)品品種和生產(chǎn)工序?qū)用孢M(jìn)行控制。通常，企業(yè)一般不會(huì)注意到進(jìn)入再循環(huán)的廢棄物的損失，因?yàn)檫@種廢棄物被作為物質(zhì)再利用而且有時(shí)候出售給外部企業(yè)還可獲得一定收益，但某些情況下，再循環(huán)對(duì)物質(zhì)的再消耗成本大大超出其低廉的出售成本，這一點(diǎn)往往被管理者所忽視。而伴隨著不合格品發(fā)生的間接成本損失(人工費(fèi)、折舊費(fèi)、能源和其他成本)不通過物質(zhì)流轉(zhuǎn)方法進(jìn)行計(jì)算一般很難識(shí)別，因此，物質(zhì)流成本核算可以清晰揭示企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)流程中各個(gè)環(huán)節(jié)各項(xiàng)物質(zhì)的損失情況，細(xì)化物質(zhì)損失結(jié)構(gòu)，為企業(yè)提供詳細(xì)、全面的數(shù)據(jù)資料，使企業(yè)認(rèn)識(shí)到長久以來未能得到控制的材料損失，據(jù)此，企業(yè)可以改善各項(xiàng)物質(zhì)在各個(gè)環(huán)節(jié)的控制優(yōu)化措施，實(shí)現(xiàn)減少物質(zhì)消耗，降低企業(yè)成本的生態(tài)和經(jīng)濟(jì)效益的協(xié)同共生效應(yīng)。

3.物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)可以執(zhí)行多功能的核算目標(biāo)[14]。對(duì)于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)能否執(zhí)行多功能目標(biāo)的問題，國內(nèi)外進(jìn)行過廣泛的討論但未能達(dá)成共識(shí)。但是，由于MFCA被構(gòu)建成為一種反映詳細(xì)的實(shí)物信息和貨幣信息的物質(zhì)流轉(zhuǎn)系統(tǒng)，它不僅是一種簡單的成本會(huì)計(jì)方法，而是一個(gè)比較完善的環(huán)境管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。鑒于這個(gè)系統(tǒng)核算范圍的拓展和核算內(nèi)容的全面細(xì)致，它可以實(shí)現(xiàn)多種目標(biāo)。首先，作為其構(gòu)建的初衷，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)可以提高物質(zhì)生產(chǎn)率。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)通過將廢棄物成本分離出來，可以清晰地揭示正、負(fù)制品的比例關(guān)系，幫助企業(yè)制定減少廢棄物成本損失的改進(jìn)計(jì)劃，預(yù)計(jì)成本的降低空間并規(guī)劃實(shí)施，由此可增加正制品比率，減少物質(zhì)消耗和廢棄物的產(chǎn)生，提高物質(zhì)效率，降低成本，減輕環(huán)境影響；其次，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)還可以執(zhí)行傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)用于定價(jià)決策以及編制報(bào)表和利潤管理的目的。當(dāng)然，由于其將輸出端產(chǎn)品分為了正制品和負(fù)制品兩部分，正制品成本相對(duì)于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)被低估了，直接用于產(chǎn)品定價(jià)決策和編制報(bào)表是不合適的。但是，由于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是一致的，其中的數(shù)據(jù)信息可以使用ERP等計(jì)算機(jī)系統(tǒng)對(duì)分配到廢棄物中的成本進(jìn)行調(diào)整，如此則可同樣適用于定價(jià)決策和編制財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。而且，由于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)中對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)各項(xiàng)成本的科學(xué)分類和細(xì)致核算，可以向企業(yè)管理者提供更為有效的合格產(chǎn)品和廢棄物的實(shí)物信息。從這個(gè)意義上說，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)可以執(zhí)行多功能的核算目標(biāo)。

五、結(jié)論

資源的制約和環(huán)境的負(fù)荷使得循環(huán)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境管理更顯急迫，MFCA和ISO14051的發(fā)展背景的研究也顯示，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中引入物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。在分析MFCA和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的異同性的基礎(chǔ)上， 可以構(gòu)建物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)融入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的融合思路。

1.MFCA在會(huì)計(jì)主體與關(guān)注對(duì)象、獲取會(huì)計(jì)資料的途徑、信息處理流程、會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)目標(biāo)和范圍等方面，既傳承于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，這使得在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中引入MFCA存在可能；又與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)存在明顯的區(qū)別，使得MFCA可在一定方面彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的不足。

2.MFCA與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的融合應(yīng)當(dāng)按照如下步驟和思路：首先，在基本概念結(jié)構(gòu)對(duì)接的基礎(chǔ)上，通過信息與數(shù)據(jù)基礎(chǔ)的擴(kuò)展，滿足資源流成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)需求；其次，在吸收傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算程序與方法尤其是成本核算技術(shù)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建自身獨(dú)特的資源成本流轉(zhuǎn)核算模型與方法體系；再次，應(yīng)用相關(guān)技術(shù)模型，對(duì)核算的結(jié)果和數(shù)據(jù)，信息披露與報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)與分析，以此作為決策優(yōu)化的依據(jù)；最后，應(yīng)用PDCA循環(huán)管理思想，對(duì)企業(yè)的相關(guān)決策方案或措施的實(shí)施進(jìn)行螺旋式對(duì)比評(píng)價(jià)與分析，并不斷深入推進(jìn)。

3.MFCA作為一種新興的環(huán)境管理工具，可以拓展傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核算范疇，從原有的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域擴(kuò)展到環(huán)境領(lǐng)域；通過將物質(zhì)流轉(zhuǎn)區(qū)分為合格品和廢棄物以分配物質(zhì)合理利用成本和物質(zhì)損失成本，核算物質(zhì)流轉(zhuǎn)損失進(jìn)行，達(dá)到物質(zhì)損失“可視化”目的，為企業(yè)優(yōu)化資源效率等循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理進(jìn)行服務(wù)。

[1]肖序，金友良．論資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的建構(gòu)——以流程制造企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)為例[J].財(cái)經(jīng)研究，2008(10)：122-132．

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[責(zé)任編輯 張家鹿]

Integration and Innovation: A Study on the Import of the Material Flow Cost Accounting into the Traditional Accounting

LIU Sanhong1,2，XIAO Xu1，ZHOU Zhifang1

(1.Central South University，Changsha 410083,China;2.Shaoxing University,Shaoxing 312000,China)

With the publication and execution of the ISO14051, the material flow cost accounting (MFCA) has shown its important role in environmental management, so introducing MFCA to the existing accounting system of our country enterprise is particularly important. MFCA and the traditional accounting has the interoperability. There are five aspects, which were the basic concept of structure, information and data, the calculation procedure and method, disclosure and report the information and feedback loop and application mode for optimization, it will achieve the combination of the MFCA and the traditional accounting system, then import MFCA to the traditional accounting system well, it can make up the traditional accounting can't give attention to the environmental and economic benefits, visualize the process of the material flow loss. It will be able to give the better service for the enterprise’s environment management.

material flow cost accounting (MFCA);traditional accounting;circular economy;enterprise management

10.16366/j.cnki.1000-2359.2016.06.017

2016-04-01

國家社科基金重大項(xiàng)目(11&ZD166)

F234.2

A

1000-2359(2016)06-0123-06

劉三紅(1980-)，女，湖南邵陽人，中南大學(xué)商學(xué)院博士研究生，紹興文理學(xué)院講師，主要從事環(huán)境會(huì)計(jì)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)價(jià)值流分析研究;肖序(1954-)，男，安徽安慶人，博士，中南大學(xué)商學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師，主要從事環(huán)境會(huì)計(jì)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)價(jià)值流分析研究。