黃麗芳　徐舒銘　邢寶玲

“營(yíng)改增”對(duì)不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理及報(bào)表的影響分析

黃麗芳徐舒銘邢寶玲

隨著（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)的出臺(tái)，關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃的營(yíng)改增相關(guān)內(nèi)容從此以正式文件形式出現(xiàn)在公眾視野。不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃的營(yíng)改增到底在哪些方面發(fā)生變化，對(duì)會(huì)計(jì)處理會(huì)產(chǎn)生什么影響，進(jìn)而是如何影響財(cái)務(wù)報(bào)表？本文立足于法規(guī)和案例，將對(duì)一般納稅人的不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃營(yíng)改增帶來(lái)的變化以及影響進(jìn)行一一說(shuō)明和探討。

不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃；營(yíng)改增；會(huì)計(jì)處理報(bào)表影響

在我國(guó)，除了少數(shù)自有經(jīng)營(yíng)用房比較充裕的企業(yè)，大部分企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中都會(huì)租賃房產(chǎn)，租金肯定是一筆不小的開(kāi)支。以某大型房地產(chǎn)企業(yè)為例，2011—2015年其租金收入占營(yíng)業(yè)收人的比重從29%升至32%；而對(duì)于中小企業(yè)，這個(gè)比例可能會(huì)更高。

隨著2016年?duì)I改增的全面推行，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。而投資性房地產(chǎn)方面國(guó)家稅務(wù)局并沒(méi)有具體規(guī)定。但湖北省國(guó)務(wù)院局明確投資性房地產(chǎn)的不動(dòng)產(chǎn)或在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次性全額抵扣。這對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃行業(yè)而言是個(gè)大好的消息。

一、“營(yíng)改增”后不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃納稅政策的變化

（一）稅率的變化

在“營(yíng)改增”之前，一般納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”繳納營(yíng)業(yè)稅，適用稅率為5%?！盃I(yíng)改增”之后，改為繳納增值稅，一般納稅人出租其在2016年4 月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；出租2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，稅率為11%。

（二）納稅地點(diǎn)的變化

“營(yíng)改增”前，無(wú)論不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地是否相同，納稅人應(yīng)當(dāng)向不動(dòng)產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?！盃I(yíng)改增”后，當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）時(shí)，需要先向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，再向機(jī)構(gòu)所在地主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

“營(yíng)改增”后，當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）時(shí)，需要區(qū)別簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法計(jì)算預(yù)繳稅款。

納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照如下公式計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款：

預(yù)繳稅款=含稅銷(xiāo)售額÷（1+11%）×11%

納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，除個(gè)人出租住房外，按照如下公式計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款：

應(yīng)預(yù)繳稅款=含稅銷(xiāo)售額÷（1+5%）×5%

（三）應(yīng)納稅額計(jì)算的變化

“營(yíng)改增”之前，由于營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，所以銷(xiāo)售額包括營(yíng)業(yè)稅，計(jì)算公式如下：

應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=含稅銷(xiāo)售額*5%

“營(yíng)改增”之后，區(qū)分一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅。

1.一般計(jì)稅方法

一般計(jì)稅方法的銷(xiāo)售額不包括銷(xiāo)項(xiàng)稅額，納稅人采用銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，按照如下公式計(jì)算應(yīng)納稅額：

銷(xiāo)項(xiàng)稅額=含稅銷(xiāo)售額÷（1+11%）×11%

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

2.簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的銷(xiāo)售額不包括其應(yīng)納稅額，納稅人采用銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額合并定價(jià)方法的，按照下列公式計(jì)算應(yīng)納稅額：

應(yīng)納稅額=含稅銷(xiāo)售額÷（1+5%）×5%

（四）可抵稅額的變化

“營(yíng)改增”之后符合規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。

根據(jù)36號(hào)文的規(guī)定，適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

取得不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購(gòu)買(mǎi)、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目?？梢缘挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)凈值/（1+適用稅率）×適用稅率。

二、會(huì)計(jì)處理的變化

以A企業(yè)為例，A公司是以不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃為主營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，是一般納稅人。假設(shè)A公司實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為5000萬(wàn)元，不動(dòng)產(chǎn)外購(gòu)價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)總額是2000萬(wàn)元，計(jì)入投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計(jì)量，使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，按照年限平均法計(jì)提折舊。若存在不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）的情況，則需要預(yù)繳稅款，反之則否。題目簡(jiǎn)化，投資性房地產(chǎn)折舊值額為一年的值。（單位為萬(wàn)元）

（一）“營(yíng)改增”之前會(huì)計(jì)處理

成本：

借：投資性房地產(chǎn)2000

貸：銀行存款2000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊100

收入：

借：銀行存款5000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5000

計(jì)提營(yíng)業(yè)稅：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加250

貸：應(yīng)交稅金—營(yíng)業(yè)稅250

其他營(yíng)業(yè)稅及其附加：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加25

貸：應(yīng)交稅金—城建稅17.5

—教育附加費(fèi)7.5

（二）“營(yíng)改增”之后會(huì)計(jì)處理

1.2016年4月30號(hào)之前（按5%稅率簡(jiǎn)易計(jì)算）

成本：

借：投資性房地產(chǎn)2000

貸：銀行存款2000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊100

收入：

借：銀行存款5000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4761.9

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅238.1

預(yù)繳增值稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（已交稅金）238.1

貸：銀行存款238.1

其他營(yíng)業(yè)稅及其附加：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加23.81

貸：應(yīng)交稅金—城建稅16.67

—教育附加費(fèi)7.14

2.2016年5月1號(hào)之后（按11%稅率計(jì)算）

成本：

借：投資性房地產(chǎn)1801.80

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）198.20

貸：銀行存款2000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本90.09

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊90.09

收入：

借：銀行存款5000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4504.50

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）495.50

預(yù)繳增值稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—已交增值稅8.92

貸：銀行存款8.92

其他營(yíng)業(yè)稅及其附加：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加29.73

貸：應(yīng)交稅金—城建稅20.81

—教育附加費(fèi)8.92

三、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

（一）對(duì)稅負(fù)的影響

假設(shè)“營(yíng)改增”前后，企業(yè)對(duì)客戶(hù)收取的經(jīng)營(yíng)性不動(dòng)產(chǎn)租賃的收入均為X元，購(gòu)進(jìn)的不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格為Y元，且進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。

（X/（1+11%）-Y）*11%/（X/1+11%）≤5%

根據(jù)上面的式子求得當(dāng)X/Y≤407/200時(shí)，“營(yíng)改增”之后企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)才會(huì)小于“營(yíng)改增”之前的稅負(fù)。也就是說(shuō)，當(dāng)企業(yè)的收入超過(guò)購(gòu)進(jìn)的不動(dòng)產(chǎn)的兩倍多時(shí)，“營(yíng)改增”之后企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)大于營(yíng)改增之前的。這也顯示出“營(yíng)改增”之后，企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)是呈現(xiàn)出前期稅負(fù)壓力小而后期稅負(fù)壓力大的趨勢(shì)。

（二）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

“營(yíng)改增”之后，購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值將減少。

舉例來(lái)說(shuō)，2016年6月1日，A公司向B公司銷(xiāo)售一棟房屋，售價(jià)500萬(wàn)元?！盃I(yíng)改增”前，A和B公司對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)所做分錄如下：

A：借：銀行存款500

貸：固定資產(chǎn)清理400

營(yíng)業(yè)外收入100

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加25

貸：應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅25

B：借：固定資產(chǎn)—原值500

貸：銀行存款500

“營(yíng)改增”之后，A和B公司對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)所做分錄如下：

A：借：銀行存款500

貸：固定資產(chǎn)清理400

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）55

營(yíng)業(yè)外收入45

B：借：固定資產(chǎn)—原值445

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）45

貸：銀行存款500

可以看出，“營(yíng)改增”之后固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值減少了。原來(lái)進(jìn)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分，營(yíng)改增之后部分轉(zhuǎn)移到增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅內(nèi)。因此，資產(chǎn)的實(shí)際入賬價(jià)值將會(huì)減少，隨之而來(lái)累計(jì)折舊科目數(shù)額也會(huì)減少，繼而固定資產(chǎn)科目的期末余額也會(huì)相應(yīng)減少。案例的A企業(yè)模擬在2016年6月30日購(gòu)入用于租賃的投資性房地產(chǎn)，由于11%的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，是投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值大幅度降低，由之前的2000萬(wàn)元變?yōu)?801.8萬(wàn)元，隨之也帶來(lái)折舊的減少。

（三）對(duì)利潤(rùn)表的影響

首先無(wú)論是在4月30號(hào)之前還是4月30號(hào)之后購(gòu)入不動(dòng)產(chǎn)，營(yíng)改增都會(huì)導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的減少。以案例中的A企業(yè)來(lái)說(shuō)，營(yíng)改增之后，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法核算增值稅導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的金額分別比營(yíng)改增前減少了238.1萬(wàn)元和495.5萬(wàn)元。

“營(yíng)改增”之后，由于企業(yè)不計(jì)提營(yíng)業(yè)稅而改為增值稅，企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅金附加也相應(yīng)減少。A企業(yè)2015年應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅金及附加為275萬(wàn)元，營(yíng)改增后，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法核算導(dǎo)致的營(yíng)業(yè)稅金及附加的減少分別為251.19萬(wàn)元和245.27萬(wàn)元?？梢?jiàn)，營(yíng)改增會(huì)導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)稅金及附加的大幅減少，進(jìn)而影響了利潤(rùn)表。

在“營(yíng)改增”之前，利潤(rùn)表中主要是投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊和營(yíng)業(yè)稅金減利潤(rùn)；“營(yíng)改增”之后，增值稅不進(jìn)入利潤(rùn)表，所以利潤(rùn)表中主要是投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊。但由于進(jìn)項(xiàng)稅的出現(xiàn)，它轉(zhuǎn)移走了部分投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，從而減少了投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊。所以，“營(yíng)改增”之后，利潤(rùn)表中的利潤(rùn)將會(huì)有所上升。但是，實(shí)際稅金支付方面是否比營(yíng)改增之前有所上升，主要還是要取決于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅和收入的大小。

四、總結(jié)

“營(yíng)改增”之后，經(jīng)營(yíng)租賃不動(dòng)產(chǎn)行業(yè)的稅法方面主要有稅率、稅種以及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的可抵扣這些變化，這使會(huì)計(jì)處理發(fā)生了變化，從而影響了固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值的減少，減少的部分轉(zhuǎn)移進(jìn)入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。在進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣的情況，“營(yíng)改增”是否給企業(yè)帶來(lái)稅負(fù)的減小還是取決于企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)或者投資性房地產(chǎn)的價(jià)值與之后的所取得收入的比值。面對(duì)這些變化和影響，企業(yè)需要結(jié)合自身情況，積極應(yīng)對(duì)這些變化。

［1］營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定.財(cái)稅，［2016］.36號(hào).

［2］營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法.財(cái)稅，［2016］.36號(hào).

［3］王琦.不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)營(yíng)改增［J］.財(cái)會(huì)研究，2015（9）：17-19.

（作者單位：浙江工商大學(xué)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院）