余佳佩

（湖北經(jīng)濟學(xué)院 會計學(xué)院，湖北 武漢 430205）

會計準(zhǔn)則的演進及啟示
——以職工薪酬準(zhǔn)則為例

余佳佩

（湖北經(jīng)濟學(xué)院 會計學(xué)院，湖北 武漢 430205）

我國會計準(zhǔn)則隨著會計理論的觀念變化而不斷發(fā)展，在這樣的背景條件下針對舊準(zhǔn)則中出現(xiàn)的問題，并借鑒《國際會計準(zhǔn)則第19號——雇員福利》的相關(guān)規(guī)定，財政部在2014年對職工薪酬準(zhǔn)則進行了重大修訂。本文運用規(guī)范研究的方法，通過對我國會計準(zhǔn)則以及具體的職工薪酬準(zhǔn)則的演進過程的分析，加之和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則、國際會計準(zhǔn)則的對比，得出相關(guān)啟示。

職工薪酬；演進過程；啟示

一、引言

我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則從其產(chǎn)生到現(xiàn)在的二十幾年間進行了幾次重要修訂，在2014年最新修訂出臺的準(zhǔn)則中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》在國際趨同原則的指引下，結(jié)合我國的實際情況，使得此次修訂除了讓該項準(zhǔn)則的篇幅增長外，也出現(xiàn)了幾大亮點。

二、我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的發(fā)展

（一）1992年以前的相關(guān)發(fā)展

在新中國成立之初，由于當(dāng)時計劃經(jīng)濟的大背景，各個企業(yè)實行國家的統(tǒng)一管理，不是獨立核算的會計主體，當(dāng)時的企業(yè)主要目標(biāo)是完成國家下達的相應(yīng)指標(biāo)，并不太關(guān)注如何實現(xiàn)企業(yè)自身利潤的問題，相關(guān)會計制度也是以實現(xiàn)國家統(tǒng)一管理而制定的。在五十年代甚至有人認(rèn)為在計劃經(jīng)濟體制下，會計應(yīng)該簡化處理甚至實行“無賬會計”。直到六十年代以后人們才逐漸認(rèn)識到了會計的重要性，特別是在改革開放以后，國家走以經(jīng)濟建設(shè)為中心的路線，會計作為經(jīng)濟發(fā)展中不能缺少的部分，會計制度的建設(shè)工作得到了重視，比如：在1985年3月4日財政部頒布了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》。這也是首次參照國際慣例制定的會計制度。

（二）1992年至2006年間的會計準(zhǔn)則發(fā)展

從92年以后我國就進入了“兩則兩制”階段，92年也產(chǎn)生了我國第一條企業(yè)會計準(zhǔn)則。在隨后的幾年時間里，我國開始廣泛借鑒國際慣例，遵循國際等效原則，在96年完成了16項具體準(zhǔn)則的征求意見稿，并在2001年頒布。我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則得到一定程度的發(fā)展。

（三）2006年至今的會計準(zhǔn)則發(fā)展

2006年以后我國會計準(zhǔn)則的制定進入了國際趨同的階段，同時也由于我國經(jīng)濟狀況的變化，財政部對會計準(zhǔn)則和制度做出了重大調(diào)整，從2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中就可以看到，它是由一項基本準(zhǔn)則和三十八項具體準(zhǔn)則構(gòu)成，是我國第一次構(gòu)建完整的會計準(zhǔn)則體系。其后在2014年財政部對其進行了重要修訂，將具體準(zhǔn)則增加為41項，并修改了部分不適應(yīng)當(dāng)前企業(yè)狀況的具體準(zhǔn)則。這種不斷改進完善的會計準(zhǔn)則會讓會計主體的核算更加規(guī)范，也有利于提高會計信息質(zhì)量，從而促進企業(yè)更健康的發(fā)展。

三、職工薪酬準(zhǔn)則的演進過程

（一）2006年之前職工薪酬項目的主要內(nèi)容及處理方法

在1992年出臺的 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——基本準(zhǔn)則》的具體內(nèi)容中只在負(fù)債項目中提及了應(yīng)付工資科目，并未對職工薪酬的范圍、內(nèi)容、處理方法等做出詳細解釋。當(dāng)時的相關(guān)處理方法，都來自于其他相關(guān)的會計制度，職工工資和福利費分別在”應(yīng)付工資”、”應(yīng)付福利費”科目中核算，同時職工教育經(jīng)費在“其他應(yīng)付款”科目中核算、工會經(jīng)費和住房公積金在“其他應(yīng)交款”核算。在2001年出臺的16項具體準(zhǔn)則中也未涉及職工薪酬的具體準(zhǔn)則，只在同年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》中解釋了應(yīng)付工資的內(nèi)涵，以及該科目的核算方法并根據(jù)當(dāng)時的具體改革政策將按一定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的住房補貼在該科目下核算；同時也給出了應(yīng)付福利費的具體核算方法的相應(yīng)說明。

但是，還是可以很明顯的看到，很多職工薪酬項目的核算是不夠科學(xué)，不盡合理的，比如：對于職工的非貨幣性福利，規(guī)定按照成本結(jié)算；無形資產(chǎn)的研發(fā)過程中的人員工資、材料費用、借款費用等支出，不區(qū)分資本化和費用化進行處理，而是直接全部計入當(dāng)期損益。類似這樣的會計處理方法，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，已經(jīng)越來越不適用，職工薪酬項目的各種內(nèi)容需要一個科學(xué)合理的體系，做出完整的相關(guān)規(guī)定。

（二）2006年職工薪酬準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容和缺陷

2006年財政部首次發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，出臺了一項基本準(zhǔn)則以及三十八項具體準(zhǔn)則，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬準(zhǔn)則》也就首次被頒布出來。該項準(zhǔn)則的頒布使得職工薪酬首次有了具體系統(tǒng)的解釋和規(guī)范。在準(zhǔn)則中明確了什么是職工以及職工薪酬的定義和適用范圍；在確認(rèn)和計量方面，規(guī)定根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象來進行職工薪酬的確認(rèn)，同時將非貨幣性福利計入職工薪酬的處理范疇，作為職工福利在”應(yīng)付職工薪酬”科目下進行核算；第一次提出了辭退福利項目的各種情況的處理辦法，何時計入預(yù)計負(fù)債、何時計入當(dāng)期費用都做出了清楚的規(guī)定?？傊@一次職工薪酬具體準(zhǔn)則的頒布，在很大程度上構(gòu)建了職工薪酬準(zhǔn)則的系統(tǒng)框架，讓準(zhǔn)則的規(guī)定能適合當(dāng)時實際的企業(yè)和市場情況。

雖然說取得了很大的突破，但是應(yīng)該看到這一次的準(zhǔn)則還是有很多的問題存在。首先，對于非貨幣性福利雖然規(guī)定了在有關(guān)科目下核算，可是在什么情況下用公允價值計量，在什么情況下用賬面價值計量，并沒有清楚的規(guī)定。如果賬面價值低于公允價值的時候，企業(yè)選擇賬面價值作為計量基礎(chǔ)，可以使員工少繳個人所得稅，會對稅收造成一定影響。第二，像利潤分享計劃、設(shè)定受益計劃等在準(zhǔn)則中是沒有系統(tǒng)說明的，但是在06年準(zhǔn)則頒布后的幾年中，國內(nèi)的企業(yè)由于受到全球化的影響發(fā)展很快，同時也學(xué)習(xí)國際的做法對員工實行各種激勵措施，大部分的情況是在達到設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)后可以與員工共享利潤，或是給員工送股，對于以上情況，該準(zhǔn)則沒有在正文中規(guī)定如何進行會計處理，只是在應(yīng)用指南中有所提及；同樣的在外資企業(yè)中，會存在企業(yè)為員工制定設(shè)定受益計劃的情況，由于沒有國內(nèi)準(zhǔn)則的規(guī)范，這類企業(yè)可能遵循國際上的處理，也可能會出現(xiàn)企業(yè)抓住準(zhǔn)則的漏洞，管理層借此實施盈余管理的情況。

（三）2014年修訂后的相關(guān)內(nèi)容和缺陷

由于我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，職工薪酬項目特別是在職工福利方面，出現(xiàn)了很多新的福利發(fā)放形式，加之，國家的社會保障體系的逐步完善，2006年制定的準(zhǔn)則在目前出現(xiàn)了很多不適用以及沒有涉及到的情況；同時，在2011年國際會計準(zhǔn)則委員會將IAS19進行了重大修改，秉承著國際趨同的原則，財政部借鑒了IAS19并結(jié)合國內(nèi)的實際情況，修訂了職工薪酬準(zhǔn)則。

較之于舊準(zhǔn)則，主要是以下幾個方面的重大修改：

首先，完整的闡述了離職后福利的范圍以及確認(rèn)、計量、記錄的方法。將離職后福利分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃進行分別說明；

第二，將職工薪酬的處理按時間分為了短期和長期，首次提出了短期薪酬和其他長期職工福利。在短期薪酬中，將06年準(zhǔn)則中未在正文中提及的帶薪缺勤和利潤分享計劃納入準(zhǔn)則修訂案中，同時規(guī)定了非貨幣性福利按公允價值計量，只有在無法獲得公允價值時才按賬面價值計量。在其他長期職工福利中，確認(rèn)和計量的范圍是除了常規(guī)的各項職工薪酬項目以外的其他長期項目，如長期殘疾福利等。

第三，完善了辭退福利的內(nèi)容。以十二個月為界，區(qū)分了十二個月內(nèi)和超過十二個月后辭退福利的會計處理；同時，也要求區(qū)分了辭退福利和正常的退休養(yǎng)老金。

在這次修正后的職工薪酬準(zhǔn)則中，依舊還是有一些漏洞：第一，在帶薪缺勤的問題上，準(zhǔn)則將其分為累計帶薪缺勤和非累計帶薪缺勤，但是卻沒有給出明確的歸類和范圍，沒有具體列出各自的項目；第二，在短期薪酬中規(guī)定因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償屬于辭退福利的范疇，不屬于短期薪酬的范圍。但是在辭退福利的相關(guān)表述中又規(guī)定十二個月內(nèi)支付完成的辭退福利應(yīng)適用短期薪酬的相關(guān)規(guī)定。這樣的規(guī)定出現(xiàn)了前后矛盾的地方，會讓會計人員在處理時遇到一定影響。

四、對比分析

（一）與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則（FAS）的對比

第一，在辭退福利方面，我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則只規(guī)定了企業(yè)在職工勞動合同到期前的強制解除或者是鼓勵職工自愿接受裁減兩種情況下給予補償?shù)奶幚?；在FAS中分為特定的一次性解雇福利、契約性解雇福利、員工自愿解雇福利。同時在或有負(fù)債的問題上，我國準(zhǔn)則規(guī)定因自愿接受裁減建議的職工數(shù)量、補償標(biāo)準(zhǔn)等不確定事項，應(yīng)根據(jù)或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定進行處理；在FAS中能合理估計的金額應(yīng)計入當(dāng)期損益，不能合理估計金額的離職補償福利要進行披露。

第二，在離職后福利方面，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在2015年4月和7月發(fā)布了與職工薪酬項目相關(guān)的兩條修訂案，其原因是遵循會計準(zhǔn)則的簡化原則。簡化原則的目標(biāo)是使GAAP在確認(rèn)、評估等方面實現(xiàn)更加簡單的處理，增強準(zhǔn)則對財務(wù)報告信息使用者的實用性。兩條修訂案分別是關(guān)于在補償退休金中雇主的設(shè)定福利義務(wù)和計劃資產(chǎn)的評估日期問題以及在雇員福利計劃中關(guān)于設(shè)定受益退休金計劃、設(shè)定提存退休金計劃、健康福利計劃的相關(guān)問題修訂。

在第一條修訂案中修訂的主要內(nèi)容是規(guī)定了如果雇主的設(shè)定福利義務(wù)和計劃資產(chǎn)的公允價值在月末和財務(wù)年度終了時的不一樣的情況下，雇主可以選擇運用離年度終了最近的一個月末的測量值作為當(dāng)期的公允價值，其測量方法一經(jīng)確定要一直沿用。但是在月末到年終的這段時間內(nèi)，如果是因為雇主的原因（如一個計劃的修訂、縮短等）影響了公允價值，那么公允價值要進行調(diào)整；如果是因為環(huán)境因素的影響（如市場價格的變化、利率的變化等）則不用調(diào)整。很明顯的，在國內(nèi)會計準(zhǔn)則中，沒有明確說明這種情況下的時間問題，在公允價值的調(diào)整方面我國的要求是無論是主觀因素還是環(huán)境因素都是需要調(diào)整的。

在第二條中修訂的主要內(nèi)容是用充分受益的投資合同代替了受益的投資合同；同時在針對設(shè)定受益退休金計劃、設(shè)定提存退休金計劃、健康福利計劃的相關(guān)計劃投資的披露問題上，由于總是出現(xiàn)重疊披露的問題，會提高披露成本，也造成了信息使用者的一定困擾。所以，此次在披露的內(nèi)容上做了很多調(diào)整；但是，在國內(nèi)準(zhǔn)則中還未涉及這些方面的內(nèi)容。

總的來說，中國的職工薪酬準(zhǔn)則和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則中的相關(guān)項目上，存在很多的不同之處。

（二）與國際會計準(zhǔn)則（IAS）的對比

我國在修訂2014年的職工薪酬準(zhǔn)則時，遵守了國際趨同的原則，在很多方面和國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同，但是還是存在一些不同的地方：

首先，在職工的范圍問題上，我國的會計準(zhǔn)則是包括了勞務(wù)派遣工的，而IAS19號沒有涉及；

第二，在離職后福利問題上，我國的會計準(zhǔn)則是第一次涉及這個方面，準(zhǔn)則并沒有給出詳細的、針對各種情況的說明和解釋，但在IAS19號中，對于這個問題做出了很多詳盡的闡述，考慮到了很多情況；

第三，在辭退福利問題上，我國的會計準(zhǔn)則明確規(guī)定了職工內(nèi)部退休計劃的會計處理比照辭退福利進行，在IAS19號中也是沒有涉及的。

與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則相比，我國的職工薪酬準(zhǔn)則和IAS19號相似度較高。

五、啟示

（一）國內(nèi)職工薪酬準(zhǔn)則演進過程的啟示

第一，會計理論觀念的變化很好的反映在了會計準(zhǔn)則的發(fā)展變化中。在20世紀(jì)60年代中期會計理論從歷史觀逐漸演變到了信息觀，而隨著人們對證券市場有效性的研究深入，發(fā)現(xiàn)有效性的普遍缺乏讓信息觀難以立足。從90年代開始，會計理論又從信息觀向計量觀轉(zhuǎn)變。在計量觀下，會計人員應(yīng)負(fù)責(zé)將現(xiàn)值融入財務(wù)報表中同時保證會計信息質(zhì)量的可靠性。從我國的職工薪酬準(zhǔn)則的這次修訂可以很清楚的看到這一觀念變化對準(zhǔn)則制定的影響。在該項準(zhǔn)則中離職后福利的設(shè)定受益計劃的確認(rèn)和計量中規(guī)定，期初義務(wù)和當(dāng)期服務(wù)成本要用現(xiàn)值計量，根據(jù)員工當(dāng)期服務(wù)的變化或是設(shè)定受益計劃的變化而導(dǎo)致的現(xiàn)值的增減變動要計入當(dāng)期損益，以及對于結(jié)算利得和損失、精算利得和損失的數(shù)額也是從現(xiàn)值的變化中得到。這些新的修訂內(nèi)容都很好的體現(xiàn)了計量觀的精髓。

第二，準(zhǔn)則的制定離不開國家的相關(guān)政策。這次職工薪酬準(zhǔn)則中的設(shè)定提存計劃就和我國的養(yǎng)老保險制定分不開，養(yǎng)老保險制定規(guī)定企業(yè)應(yīng)根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納提存金，不再承擔(dān)與基金有關(guān)的風(fēng)險，職工退休時收到的離職后福利由企業(yè)交的提存金和提存金賺取的投資收益決定，風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁到了職工身上，這樣的制定影響了設(shè)定提存計劃相關(guān)處理的制定。

第三，會計準(zhǔn)則應(yīng)該具有前瞻性，這樣可以在遇到新問題的時候，減少被動的狀況。2014年的職工薪酬準(zhǔn)則中提出了設(shè)定受益計劃的相關(guān)規(guī)定，其實，在我國目前采用設(shè)定受益計劃的企業(yè)很少，可以說這方面的規(guī)定是超前的，但是，在經(jīng)濟全球化的今天，我國企業(yè)未來運用這一計劃的可能性很大，與其在未來新問題出現(xiàn)時再做準(zhǔn)備頒布新準(zhǔn)則，不如在現(xiàn)在就做出規(guī)定以減少未來的被動性。

（二）對比分析的啟示

第一，雖然我國最新的職工薪酬準(zhǔn)則和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則中的職工薪酬的相關(guān)規(guī)定存在很大差異，但是應(yīng)該看到FAS的相關(guān)規(guī)定要比國內(nèi)該準(zhǔn)則的規(guī)定要更加科學(xué)合理，更加適應(yīng)它的實際情況。從FASB發(fā)布的雇員福利的幾個修訂案都可以看出，美國的準(zhǔn)則規(guī)定的很全面，很多特殊情況也都有列入考慮，讓企業(yè)的會計處理能更加規(guī)范。

第二，在和IAS19號的對比中可以看到，在國際趨同的原則下，我國的職工薪酬準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同，但是由于我國的實際情況和國際上其他國家有較大區(qū)別，所以在保持趨同的情況下，做出了一定的調(diào)整，讓會計準(zhǔn)則更好的服務(wù)我國企業(yè)。這樣的做法，不僅可以加強國內(nèi)企業(yè)和國際企業(yè)的聯(lián)系，有利于國內(nèi)企業(yè)的海外發(fā)展，也可以讓企業(yè)在國內(nèi)業(yè)務(wù)的處理更加規(guī)范化，減少企業(yè)盈余管理的可能性，保護會計信息使用者的利益。

［1］財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬［S］.2006.

［2］財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬［S］.2014.

［3］戴孝華.職工薪酬準(zhǔn)則的相關(guān)比較與建議［J］.商業(yè)會計.2014（18）

［4］IASB.IAS19——Employee Benefits［S］.2011.

［5］William R.Scott.財務(wù)會計理論［M］.2012.