秦琪1.2.

1.江蘇省稅務(wù)學(xué)校 2.江蘇行德律師事務(wù)

芻議稅收代位權(quán)制度的完善

秦琪1.2.

1.江蘇省稅務(wù)學(xué)校 2.江蘇行德律師事務(wù)

本文中，筆者汲取了諸位學(xué)者及前輩的理論研究經(jīng)驗(yàn)，就完善稅收代位權(quán)制度提出了一些觀點(diǎn)，包括調(diào)整稅收代位權(quán)的訴訟管轄、實(shí)行稅收代位權(quán)舉證責(zé)任部分倒置、明確稅收代位權(quán)中稅款的優(yōu)先性、財(cái)產(chǎn)保全中的擔(dān)保豁免、確立最佳訴訟方案、加強(qiáng)稅收代位權(quán)的法律解釋等，希望能夠以筆者的這些粗淺見解，為稅收實(shí)踐中更好地理解和行使稅收代位權(quán)帶來(lái)禪益。

稅收 代位權(quán)制度 完善

一、調(diào)整稅收代位權(quán)的訴訟管轄

1.地域管轄的調(diào)整

關(guān)于地域管轄，有學(xué)者認(rèn)為，在稅收代位權(quán)訴訟的管轄問(wèn)題上，“原告就被告”乃是民事訴訟法關(guān)于地域管轄通常適用的原則，該原則有利于法院行使審判權(quán)以及裁判的執(zhí)行，同時(shí)便利處于被動(dòng)不利地位的被告應(yīng)訴，且在限制原告濫用訴權(quán)、限制地方保護(hù)主義方面起到重要的作用，這些理由同樣適用于稅收代位權(quán)訴訟之中，因而他們認(rèn)為，稅收代位權(quán)沒(méi)有必要改變由被告住所地人民法院管轄的規(guī)定。但是，筆者認(rèn)為，稅收效率原則要求稅收的執(zhí)行必須有利于提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率和稅收行政的效率，稅法的調(diào)整必須有利于減少納稅主體的奉行成本和額外負(fù)擔(dān)，降低社會(huì)成本。在法律的經(jīng)濟(jì)分析日益受到重視的情況下，這一原則的地位也在日益提高。因此，在可能的情況下，可以通過(guò)法律解釋的方法，將稅收代位權(quán)的管轄法院確定為稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地的人民法院管轄。

2.級(jí)別管轄的調(diào)整

關(guān)于級(jí)別管轄，筆者認(rèn)為，以案件的影響力來(lái)確定級(jí)別管轄的標(biāo)準(zhǔn)是非常模糊的，最高人民法院關(guān)于民事案件影響力的量化規(guī)定與稅收代位權(quán)的訴訟影響力并不一定吻合。同時(shí)，從審判權(quán)的權(quán)威性及裁判的執(zhí)行的角度來(lái)考慮，稅收代位權(quán)訴訟的級(jí)別管轄?wèi)?yīng)當(dāng)與提起稅收代位權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的級(jí)別相當(dāng)。也就是說(shuō)，縣級(jí)以下的稅務(wù)機(jī)關(guān)提起的稅收代位權(quán)訴訟由基層人民法院管轄，其他的依次類推。此外，可以借鑒民事訴訟法的有關(guān)規(guī)定，即上級(jí)法院認(rèn)為必要時(shí)可以提審本來(lái)由下級(jí)法院管轄的稅收代位權(quán)訴訟。

3.約定管轄不產(chǎn)生對(duì)抗效力

關(guān)于管轄法院與協(xié)議約定的沖突，由于司法解釋規(guī)定債權(quán)人提起代位權(quán)訴訟的，由被告住所地人民法院管轄，因此，如何解決其與《民事訴訟法》第二十五條規(guī)定的合同訴訟約定管轄地的矛盾是訴訟中遇到的一個(gè)實(shí)際問(wèn)題。對(duì)此，筆者認(rèn)為，債務(wù)人與次債務(wù)人之間的管轄協(xié)議對(duì)代位權(quán)訴訟沒(méi)有約束力，債權(quán)人非協(xié)議當(dāng)事人，讓債權(quán)人受協(xié)議的約束不公平，即使債務(wù)人與次債務(wù)人約定他們之間合同糾紛的管轄法院，且這種約定是有效的，但是，債權(quán)人若要實(shí)現(xiàn)代位權(quán)，仍只能提起代位權(quán)訴訟，只能由次債務(wù)人住所地法院管轄。債務(wù)人與次債務(wù)人之間約定的爭(zhēng)議處理方式及管轄法院均歸于無(wú)效，不得對(duì)抗債權(quán)人。

二、實(shí)行稅收代位權(quán)舉證責(zé)任部分倒置

稅收代位權(quán)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任較重，這在實(shí)際上亦對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)產(chǎn)生不利影響。筆者認(rèn)為，稅收作為公法之債，與民法的私法之債畢竟存在差異，私法關(guān)系原則上依賴于當(dāng)事人的意思自由，私法規(guī)范具有在當(dāng)事人間無(wú)法解決問(wèn)題時(shí)的裁判規(guī)范性質(zhì)，而稅法規(guī)范是應(yīng)依據(jù)該法規(guī)進(jìn)行課稅的行為規(guī)范，同時(shí)也是裁判規(guī)范，稅法可以而且必須配合其特殊的任何需要，創(chuàng)造其獨(dú)特術(shù)語(yǔ)、構(gòu)成要件及其專門用語(yǔ)，以符合課稅原則。因此，即使稅法借用私法上的概念或構(gòu)成要件，也是想要把握該典型的私法上的交易活動(dòng)所表彰的經(jīng)濟(jì)上的事實(shí)關(guān)系，故不應(yīng)嚴(yán)格地受私法上概念的解釋的拘束，而應(yīng)進(jìn)行符合稅法目的的解釋。所以，在稅務(wù)代位訴訟中，可以通過(guò)司法解釋，將稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任適當(dāng)?shù)怪?，由納稅人的債務(wù)人承擔(dān)相當(dāng)一部分的舉證責(zé)任，尤其是其對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)量瑕疵的證明責(zé)任。

三、明確稅收代位權(quán)中稅款的優(yōu)先性

筆者認(rèn)為，《合同法解釋一》第二十條適用的前提是行使代位權(quán)的多個(gè)債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚弧８鶕?jù)《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，由于擁有已經(jīng)公告（公示）的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機(jī)關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)，《合同法解釋一》第二十條才可適用。創(chuàng)設(shè)該規(guī)范是稅收代位權(quán)司法保障制度進(jìn)一步完善的重要方面。否則，稅收代位權(quán)將遭到嚴(yán)重弱化[1]。

實(shí)踐中，當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上（其中之一是稅務(wù)機(jī)關(guān)）債權(quán)人以同一次債務(wù)人為被告提起代位權(quán)訴訟時(shí)，法院合并審理后的債權(quán)如何分配？是否考慮物權(quán)優(yōu)先原則？一般情況下，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。如果納稅人沒(méi)有繳納稅款，同時(shí)還有未償還對(duì)他人的未設(shè)定擔(dān)保的債務(wù)，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)首先保證稅款的征收，即稅款的征收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)。但是，稅收優(yōu)先權(quán)也有例外，我國(guó)2006年8月27日通過(guò)并已開始施行的新《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定：破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)先支付所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用后，再繳納稅款及其他債務(wù)。2006年1月1日修訂并施行的《公司法》第一百八十七條規(guī)定：公司財(cái)產(chǎn)在分別支付清算費(fèi)用、職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金后，繳納所欠稅款；《民事訴訟法》第二百二十二條、二百二十三條規(guī)定：人民法院執(zhí)行時(shí)，應(yīng)當(dāng)保留被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需費(fèi)用、生活必需品；《稅收征管法》第三十八條、四十條、四十二條也規(guī)定：個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強(qiáng)制執(zhí)行；此外，還有《海商法》的船舶優(yōu)先權(quán)和《民用航空法》的民用航空器優(yōu)先權(quán)等。

四、財(cái)產(chǎn)保全中的擔(dān)?；砻?/h2>

筆者認(rèn)為，擔(dān)保是為了對(duì)債權(quán)人的行為進(jìn)行約束，在代位權(quán)訴訟中，之所以要求請(qǐng)求財(cái)產(chǎn)保全的債權(quán)人提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保，是為了防止債權(quán)人濫用財(cái)產(chǎn)保全的請(qǐng)求權(quán)，并在財(cái)產(chǎn)保全給次債務(wù)人造成損害的情況下，可以直接用擔(dān)保財(cái)產(chǎn)進(jìn)行賠償。雖然說(shuō)，在稅收代位權(quán)訴訟中，筆者不能對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為持完全信任的態(tài)度，稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣可能濫用財(cái)產(chǎn)保全的請(qǐng)求權(quán)，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣可能在稅收代位權(quán)訴訟中敗訴，但是，考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊性，法律應(yīng)該對(duì)其豁免于財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的要求。當(dāng)然，因?yàn)榇粰?quán)具有管理權(quán)的特征，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)時(shí)，同樣需要負(fù)有善良管理人的注意義務(wù)，如違反注意義務(wù)對(duì)債務(wù)人造成損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人，在行使稅收代位權(quán)時(shí)，原則上不得處分債務(wù)人的權(quán)利，擅自處分者，其行為無(wú)效。

五、加強(qiáng)稅收代位權(quán)的法律解釋問(wèn)題

約瑟夫·埃塞爾認(rèn)為：“每個(gè)法律適用都已經(jīng)是詮釋，因?yàn)榧词拐J(rèn)定文字字義本身如此明確，以致根本無(wú)須為詮釋，這項(xiàng)確定本身也以解釋為基礎(chǔ)?！盵2]在前文中，筆者均已論及應(yīng)在實(shí)施稅收代位權(quán)的過(guò)程中加強(qiáng)法律解釋。關(guān)于法律解釋，施萊爾馬赫認(rèn)為，解釋是一門避免誤解的學(xué)問(wèn)，目的是達(dá)到對(duì)文本的客觀理解。日本稅法學(xué)家金子宏認(rèn)為，為了對(duì)具體事實(shí)適用稅法，須把稅法的內(nèi)容意思弄清楚，這就是稅法解釋。國(guó)內(nèi)有學(xué)者認(rèn)為，所謂稅法解釋，是指由一定主體在具體的法律適用過(guò)程中對(duì)稅收法律文本的意思所進(jìn)行的理解和說(shuō)明。又有學(xué)者認(rèn)為，稅收解釋，是指在稅法適用出現(xiàn)疑問(wèn)時(shí)，探求其真正含義，以期能正確適用，而實(shí)現(xiàn)稅法的功能。還有學(xué)者認(rèn)為，稅法解釋，就是對(duì)稅法中的某些條文作出的進(jìn)一步的解析和闡釋?，F(xiàn)代的稅法制度是一種復(fù)雜的演化系統(tǒng)，由于人的有限認(rèn)知能力，在進(jìn)行稅法解釋時(shí)就要進(jìn)行協(xié)調(diào)引導(dǎo)。只有當(dāng)各種各樣的規(guī)則形成一個(gè)恰當(dāng)?shù)暮椭C整體時(shí)，它才能有效地造就秩序，并抑制侵蝕可預(yù)見性和信心的任意性機(jī)會(huì)主義行為。從一般意義上說(shuō)，稅法規(guī)范本身有其局限，需要對(duì)其進(jìn)行必要的解釋。例如：根據(jù)《最高人民法院專家法官闡釋民商裁判疑難問(wèn)題》的規(guī)定，在代位權(quán)糾紛案件中，次債務(wù)人（被告）主張其對(duì)債務(wù)人享有債權(quán)，二者之間的債權(quán)債務(wù)已經(jīng)抵消的，應(yīng)提供其對(duì)債務(wù)人債權(quán)形成及債權(quán)債務(wù)沖抵的證據(jù)。法院應(yīng)審查次債務(wù)人對(duì)債務(wù)人享有的債權(quán)是否真實(shí)，債權(quán)債務(wù)抵銷的證據(jù)是否成立，證據(jù)成立的，應(yīng)當(dāng)判決駁回原告的訴訟請(qǐng)求。

[1]翟繼光：《稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”產(chǎn)生的社會(huì)基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)意義》，《安徽大學(xué)法律評(píng)論》2007年第1期。

[2][德]卡爾·拉倫茲：《法學(xué)方法論》，陳愛娥譯，臺(tái)灣五南圖書出版公司1996年版。

秦琪（1975.9-），女，江蘇省無(wú)錫人，華東政法大學(xué)法學(xué)碩士，江蘇省稅務(wù)學(xué)校教師，江蘇行德律師事務(wù)所律師。