秦琪1.2.

1.江蘇省稅務(wù)學(xué)校 2.江蘇行德律師事務(wù)

芻議稅收代位權(quán)制度的完善

秦琪1.2.

1.江蘇省稅務(wù)學(xué)校 2.江蘇行德律師事務(wù)

本文中，筆者汲取了諸位學(xué)者及前輩的理論研究經(jīng)驗(yàn)，就完善稅收代位權(quán)制度提出了一些觀點(diǎn)，包括調(diào)整稅收代位權(quán)的訴訟管轄、實(shí)行稅收代位權(quán)舉證責(zé)任部分倒置、明確稅收代位權(quán)中稅款的優(yōu)先性、財(cái)產(chǎn)保全中的擔(dān)?；砻?、確立最佳訴訟方案、加強(qiáng)稅收代位權(quán)的法律解釋等，希望能夠以筆者的這些粗淺見解，為稅收實(shí)踐中更好地理解和行使稅收代位權(quán)帶來禪益。

稅收 代位權(quán)制度 完善

一、調(diào)整稅收代位權(quán)的訴訟管轄

1.地域管轄的調(diào)整

關(guān)于地域管轄，有學(xué)者認(rèn)為，在稅收代位權(quán)訴訟的管轄問題上，“原告就被告”乃是民事訴訟法關(guān)于地域管轄通常適用的原則，該原則有利于法院行使審判權(quán)以及裁判的執(zhí)行，同時便利處于被動不利地位的被告應(yīng)訴，且在限制原告濫用訴權(quán)、限制地方保護(hù)主義方面起到重要的作用，這些理由同樣適用于稅收代位權(quán)訴訟之中，因而他們認(rèn)為，稅收代位權(quán)沒有必要改變由被告住所地人民法院管轄的規(guī)定。但是，筆者認(rèn)為，稅收效率原則要求稅收的執(zhí)行必須有利于提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率和稅收行政的效率，稅法的調(diào)整必須有利于減少納稅主體的奉行成本和額外負(fù)擔(dān)，降低社會成本。在法律的經(jīng)濟(jì)分析日益受到重視的情況下，這一原則的地位也在日益提高。因此，在可能的情況下，可以通過法律解釋的方法，將稅收代位權(quán)的管轄法院確定為稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地的人民法院管轄。

2.級別管轄的調(diào)整

關(guān)于級別管轄，筆者認(rèn)為，以案件的影響力來確定級別管轄的標(biāo)準(zhǔn)是非常模糊的，最高人民法院關(guān)于民事案件影響力的量化規(guī)定與稅收代位權(quán)的訴訟影響力并不一定吻合。同時，從審判權(quán)的權(quán)威性及裁判的執(zhí)行的角度來考慮，稅收代位權(quán)訴訟的級別管轄?wèi)?yīng)當(dāng)與提起稅收代位權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的級別相當(dāng)。也就是說，縣級以下的稅務(wù)機(jī)關(guān)提起的稅收代位權(quán)訴訟由基層人民法院管轄，其他的依次類推。此外，可以借鑒民事訴訟法的有關(guān)規(guī)定，即上級法院認(rèn)為必要時可以提審本來由下級法院管轄的稅收代位權(quán)訴訟。

3.約定管轄不產(chǎn)生對抗效力

關(guān)于管轄法院與協(xié)議約定的沖突，由于司法解釋規(guī)定債權(quán)人提起代位權(quán)訴訟的，由被告住所地人民法院管轄，因此，如何解決其與《民事訴訟法》第二十五條規(guī)定的合同訴訟約定管轄地的矛盾是訴訟中遇到的一個實(shí)際問題。對此，筆者認(rèn)為，債務(wù)人與次債務(wù)人之間的管轄協(xié)議對代位權(quán)訴訟沒有約束力，債權(quán)人非協(xié)議當(dāng)事人，讓債權(quán)人受協(xié)議的約束不公平，即使債務(wù)人與次債務(wù)人約定他們之間合同糾紛的管轄法院，且這種約定是有效的，但是，債權(quán)人若要實(shí)現(xiàn)代位權(quán)，仍只能提起代位權(quán)訴訟，只能由次債務(wù)人住所地法院管轄。債務(wù)人與次債務(wù)人之間約定的爭議處理方式及管轄法院均歸于無效，不得對抗債權(quán)人。

二、實(shí)行稅收代位權(quán)舉證責(zé)任部分倒置

稅收代位權(quán)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任較重，這在實(shí)際上亦對稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)產(chǎn)生不利影響。筆者認(rèn)為，稅收作為公法之債，與民法的私法之債畢竟存在差異，私法關(guān)系原則上依賴于當(dāng)事人的意思自由，私法規(guī)范具有在當(dāng)事人間無法解決問題時的裁判規(guī)范性質(zhì)，而稅法規(guī)范是應(yīng)依據(jù)該法規(guī)進(jìn)行課稅的行為規(guī)范，同時也是裁判規(guī)范，稅法可以而且必須配合其特殊的任何需要，創(chuàng)造其獨(dú)特術(shù)語、構(gòu)成要件及其專門用語，以符合課稅原則。因此，即使稅法借用私法上的概念或構(gòu)成要件，也是想要把握該典型的私法上的交易活動所表彰的經(jīng)濟(jì)上的事實(shí)關(guān)系，故不應(yīng)嚴(yán)格地受私法上概念的解釋的拘束，而應(yīng)進(jìn)行符合稅法目的的解釋。所以，在稅務(wù)代位訴訟中，可以通過司法解釋，將稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任適當(dāng)?shù)怪?，由納稅人的債務(wù)人承擔(dān)相當(dāng)一部分的舉證責(zé)任，尤其是其對抗稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)量瑕疵的證明責(zé)任。

三、明確稅收代位權(quán)中稅款的優(yōu)先性

筆者認(rèn)為，《合同法解釋一》第二十條適用的前提是行使代位權(quán)的多個債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚?。根?jù)《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，由于擁有已經(jīng)公告（公示）的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機(jī)關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)，《合同法解釋一》第二十條才可適用。創(chuàng)設(shè)該規(guī)范是稅收代位權(quán)司法保障制度進(jìn)一步完善的重要方面。否則，稅收代位權(quán)將遭到嚴(yán)重弱化[1]。

實(shí)踐中，當(dāng)兩個或兩個以上（其中之一是稅務(wù)機(jī)關(guān)）債權(quán)人以同一次債務(wù)人為被告提起代位權(quán)訴訟時，法院合并審理后的債權(quán)如何分配？是否考慮物權(quán)優(yōu)先原則？一般情況下，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。如果納稅人沒有繳納稅款，同時還有未償還對他人的未設(shè)定擔(dān)保的債務(wù)，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)首先保證稅款的征收，即稅款的征收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。但是，稅收優(yōu)先權(quán)也有例外，我國2006年8月27日通過并已開始施行的新《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定：破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)先支付所欠職工工資和勞動保險(xiǎn)費(fèi)用后，再繳納稅款及其他債務(wù)。2006年1月1日修訂并施行的《公司法》第一百八十七條規(guī)定：公司財(cái)產(chǎn)在分別支付清算費(fèi)用、職工的工資、社會保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金后，繳納所欠稅款；《民事訴訟法》第二百二十二條、二百二十三條規(guī)定：人民法院執(zhí)行時，應(yīng)當(dāng)保留被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需費(fèi)用、生活必需品；《稅收征管法》第三十八條、四十條、四十二條也規(guī)定：個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強(qiáng)制執(zhí)行；此外，還有《海商法》的船舶優(yōu)先權(quán)和《民用航空法》的民用航空器優(yōu)先權(quán)等。

四、財(cái)產(chǎn)保全中的擔(dān)保豁免

筆者認(rèn)為，擔(dān)保是為了對債權(quán)人的行為進(jìn)行約束，在代位權(quán)訴訟中，之所以要求請求財(cái)產(chǎn)保全的債權(quán)人提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保，是為了防止債權(quán)人濫用財(cái)產(chǎn)保全的請求權(quán)，并在財(cái)產(chǎn)保全給次債務(wù)人造成損害的情況下，可以直接用擔(dān)保財(cái)產(chǎn)進(jìn)行賠償。雖然說，在稅收代位權(quán)訴訟中，筆者不能對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為持完全信任的態(tài)度，稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣可能濫用財(cái)產(chǎn)保全的請求權(quán)，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣可能在稅收代位權(quán)訴訟中敗訴，但是，考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊性，法律應(yīng)該對其豁免于財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的要求。當(dāng)然，因?yàn)榇粰?quán)具有管理權(quán)的特征，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)時，同樣需要負(fù)有善良管理人的注意義務(wù)，如違反注意義務(wù)對債務(wù)人造成損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人，在行使稅收代位權(quán)時，原則上不得處分債務(wù)人的權(quán)利，擅自處分者，其行為無效。

五、加強(qiáng)稅收代位權(quán)的法律解釋問題

約瑟夫·埃塞爾認(rèn)為：“每個法律適用都已經(jīng)是詮釋，因?yàn)榧词拐J(rèn)定文字字義本身如此明確，以致根本無須為詮釋，這項(xiàng)確定本身也以解釋為基礎(chǔ)?！盵2]在前文中，筆者均已論及應(yīng)在實(shí)施稅收代位權(quán)的過程中加強(qiáng)法律解釋。關(guān)于法律解釋，施萊爾馬赫認(rèn)為，解釋是一門避免誤解的學(xué)問，目的是達(dá)到對文本的客觀理解。日本稅法學(xué)家金子宏認(rèn)為，為了對具體事實(shí)適用稅法，須把稅法的內(nèi)容意思弄清楚，這就是稅法解釋。國內(nèi)有學(xué)者認(rèn)為，所謂稅法解釋，是指由一定主體在具體的法律適用過程中對稅收法律文本的意思所進(jìn)行的理解和說明。又有學(xué)者認(rèn)為，稅收解釋，是指在稅法適用出現(xiàn)疑問時，探求其真正含義，以期能正確適用，而實(shí)現(xiàn)稅法的功能。還有學(xué)者認(rèn)為，稅法解釋，就是對稅法中的某些條文作出的進(jìn)一步的解析和闡釋。現(xiàn)代的稅法制度是一種復(fù)雜的演化系統(tǒng)，由于人的有限認(rèn)知能力，在進(jìn)行稅法解釋時就要進(jìn)行協(xié)調(diào)引導(dǎo)。只有當(dāng)各種各樣的規(guī)則形成一個恰當(dāng)?shù)暮椭C整體時，它才能有效地造就秩序，并抑制侵蝕可預(yù)見性和信心的任意性機(jī)會主義行為。從一般意義上說，稅法規(guī)范本身有其局限，需要對其進(jìn)行必要的解釋。例如：根據(jù)《最高人民法院專家法官闡釋民商裁判疑難問題》的規(guī)定，在代位權(quán)糾紛案件中，次債務(wù)人（被告）主張其對債務(wù)人享有債權(quán)，二者之間的債權(quán)債務(wù)已經(jīng)抵消的，應(yīng)提供其對債務(wù)人債權(quán)形成及債權(quán)債務(wù)沖抵的證據(jù)。法院應(yīng)審查次債務(wù)人對債務(wù)人享有的債權(quán)是否真實(shí)，債權(quán)債務(wù)抵銷的證據(jù)是否成立，證據(jù)成立的，應(yīng)當(dāng)判決駁回原告的訴訟請求。

[1]翟繼光：《稅收債務(wù)關(guān)系說”產(chǎn)生的社會基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)意義》，《安徽大學(xué)法律評論》2007年第1期。

[2][德]卡爾·拉倫茲：《法學(xué)方法論》，陳愛娥譯，臺灣五南圖書出版公司1996年版。

秦琪（1975.9-），女，江蘇省無錫人，華東政法大學(xué)法學(xué)碩士，江蘇省稅務(wù)學(xué)校教師，江蘇行德律師事務(wù)所律師。