陳莉

摘要：本文針對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制難點(diǎn)進(jìn)行分析，一方面從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)假設(shè)、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、記賬方法等方面概述編制要點(diǎn)，另一方面從政府資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素來(lái)分析編制要點(diǎn)，對(duì)構(gòu)成要素進(jìn)行定義。

借鑒相關(guān)政府的經(jīng)驗(yàn)，并提出適合我國(guó)政府會(huì)計(jì)的編制建議。

關(guān)鍵詞：政府資產(chǎn) 政府負(fù)債 政府資產(chǎn)負(fù)債表

中圖分類號(hào)：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）03

一、 我國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制難點(diǎn)

（一）資產(chǎn)龐大，口徑不一，難以統(tǒng)計(jì)

1.組織機(jī)構(gòu)多種而復(fù)雜，統(tǒng)計(jì)花費(fèi)時(shí)間長(zhǎng)，成本費(fèi)用高。我國(guó)政府機(jī)構(gòu)分為國(guó)務(wù)院和各級(jí)人民政府，其中國(guó)務(wù)院有25個(gè)部門，而各級(jí)人民又分為省—市—縣—鄉(xiāng)四級(jí)，如果一級(jí)一級(jí)的統(tǒng)計(jì)登記下去，勢(shì)必花費(fèi)大量的人力物力，匯總數(shù)據(jù)的時(shí)間也會(huì)相當(dāng)長(zhǎng)。

2.各單位屬于不同政府機(jī)構(gòu)，難以登記。例如：國(guó)有非金融企業(yè)由國(guó)資委管，事業(yè)單位由財(cái)政部管理，財(cái)政部門對(duì)其管轄下的各機(jī)構(gòu)部門撥款沒有及時(shí)完整的統(tǒng)計(jì)。

3.存在中央政府和地方政府共同管理的國(guó)企，如何區(qū)分其范圍是一大難題。比如：中央政府監(jiān)管著中央企業(yè)，地方政府監(jiān)管地方企業(yè)，在我國(guó)分稅制的體系下，中央與地方有著共同享有的稅，包括：個(gè)人所得稅、增值稅、資源稅、企業(yè)所得稅外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅、證券交易印花稅，向國(guó)稅局和地稅局繳納的稅款由于是按稅種劃分，難免縱橫交錯(cuò)，有在中央政府繳納的稅款也需在地方政府繳納，準(zhǔn)確地把中央政府和地方政府的稅收比例劃分出來(lái)還是很困難的。

4.政府借貸頻繁復(fù)雜，難以及時(shí)統(tǒng)計(jì)。政府的借貸一般是通過(guò)各種融資平臺(tái)進(jìn)行貸款，利用貸款進(jìn)行各種投資及各種經(jīng)濟(jì)建設(shè)活動(dòng)。我國(guó)各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)活躍，無(wú)論是國(guó)與國(guó)之間，還是地方政府之間借貸都十分頻繁，統(tǒng)計(jì)復(fù)雜。

5.我國(guó)地大物博，還存在著一些經(jīng)濟(jì)資源沒有進(jìn)行歷史統(tǒng)計(jì)過(guò)，無(wú)法合理估價(jià)。例如各種森林資源、有色金屬礦產(chǎn)、生物資源等。要完整的統(tǒng)計(jì)出它們的價(jià)值有一定的難度。

（二）隱形債務(wù)和或有負(fù)債該如何統(tǒng)計(jì)

伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)的資源配置的主體是市場(chǎng)，而政府只能在對(duì)市場(chǎng)資源進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)控。而現(xiàn)階段，政府與市場(chǎng)對(duì)資源的調(diào)控并不協(xié)調(diào)，造成了一系列的債務(wù)需要政府承擔(dān)，這就是所謂的隱性債務(wù)和或有債務(wù)。隱性債務(wù)和或有負(fù)債都是潛在的債務(wù)危機(jī)。另外或有負(fù)債的大小取決于違約的幾率，違約幾率高，債務(wù)存在性可能越高，違約幾率低，債務(wù)存在性可能越低，我們難以準(zhǔn)確地估計(jì)其幾率的高低。我國(guó)主要的或有負(fù)債是地方政府債務(wù)，一些地方政府為了融資通過(guò)信托投資機(jī)構(gòu)進(jìn)行貸款，并以地方政府的財(cái)政收入作責(zé)任擔(dān)保，這些貸款的規(guī)模如何，我們無(wú)法知道，地方的財(cái)政也只是作為一個(gè)擔(dān)保，是否償還，由誰(shuí)償還也是未知，第一償還人是信托投資機(jī)構(gòu)和國(guó)企，其次才是起擔(dān)保作用的地方政府。

（三）數(shù)據(jù)信息收集的失誤

在收集各種資產(chǎn)負(fù)債信息數(shù)據(jù)時(shí)，總有個(gè)別原因使得到的數(shù)據(jù)存在缺陷。第一，某些免費(fèi)為人們提供服務(wù)的公共設(shè)施無(wú)法提供收益，應(yīng)該納入政府資產(chǎn)嗎？第二，無(wú)形資產(chǎn)該如何計(jì)價(jià)？第三，政府的某些辦公資產(chǎn)該如何計(jì)量，不能按照歷史成本計(jì)量，但是按照如果公允價(jià)值，這些資產(chǎn)需要按照市場(chǎng)的價(jià)值計(jì)量，市場(chǎng)價(jià)格存在波動(dòng)性，頻繁調(diào)整，數(shù)據(jù)更新也不能及時(shí)，而且在政府的某些部門存在的資產(chǎn)不一定有市場(chǎng)價(jià)格。第四，我國(guó)有接近4萬(wàn)億美元的外匯儲(chǔ)備，這些儲(chǔ)備在意義上來(lái)說(shuō)應(yīng)該計(jì)入負(fù)債項(xiàng)目欄，但又將它計(jì)入了資產(chǎn)，如何歸集外匯儲(chǔ)備是個(gè)問(wèn)題，不能解決這個(gè)問(wèn)題在登記資產(chǎn)負(fù)債表就會(huì)存在著數(shù)據(jù)失誤。

（四）政府會(huì)計(jì)核算的體制問(wèn)題

1998年，我國(guó)財(cái)政部規(guī)定我國(guó)政府以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系一直沿用至今，但慢慢發(fā)現(xiàn)采用收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在著嚴(yán)重的問(wèn)題：

1.預(yù)算會(huì)計(jì)體系無(wú)法適應(yīng)不斷改革后采用績(jī)效管理進(jìn)行成本核算和財(cái)務(wù)核算的政府會(huì)計(jì)。內(nèi)容不夠齊全，過(guò)程不夠完善，只對(duì)我國(guó)政府的財(cái)政款項(xiàng)撥出進(jìn)行了賬務(wù)處理，對(duì)于撥出款項(xiàng)的后續(xù)過(guò)程核定和付款使用情況沒有進(jìn)行任何的記錄，導(dǎo)致所需要的政府現(xiàn)金流量和政績(jī)管理的會(huì)計(jì)信息缺失，目前的政府會(huì)計(jì)體系下，將政府作為一個(gè)非營(yíng)利組織機(jī)構(gòu)，沒有成本會(huì)計(jì)信息，對(duì)政府的資產(chǎn)并不進(jìn)行累計(jì)折舊和資產(chǎn)減值，使政府資產(chǎn)的統(tǒng)計(jì)信息不準(zhǔn)確，對(duì)政府的內(nèi)部管理得好壞無(wú)法判斷，政府的盈利虧損也不計(jì)量，不利于政府的內(nèi)部控制。

2.采用收付實(shí)現(xiàn)制的情況下無(wú)法反映非現(xiàn)金交易的債務(wù)，導(dǎo)致資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)間和金額的不合理，不能反映政府的權(quán)責(zé)。即便我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算體系在試點(diǎn)上雖然已開始發(fā)展用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但依然缺乏專業(yè)人員執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，目前大多地方政府的會(huì)計(jì)核算仍使用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)政府的財(cái)政情況只能掌握收入和支出，但是不利于控制政府不必要的開支，而且政府所需要的信息得不到反饋，不利于政府自身管理，不利于明確政府債務(wù)擔(dān)責(zé)者，不利于政府權(quán)力的瘦身。

二、編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的意義

政府資產(chǎn)負(fù)債表的主要風(fēng)險(xiǎn)包括地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、政府投資的企業(yè)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)、社保風(fēng)險(xiǎn)、對(duì)外債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等。編制政府資產(chǎn)負(fù)債表有利于降低風(fēng)險(xiǎn)水平：第一，能科學(xué)地預(yù)測(cè)政府資金需求量；第二，控制負(fù)債數(shù)額的大小適度，保持合理負(fù)債比例；第三，能預(yù)防匯率調(diào)整帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)等。通過(guò)政府資產(chǎn)負(fù)債表中一系列數(shù)據(jù)的計(jì)算分析（例如：財(cái)務(wù)比率，數(shù)學(xué)模型等）能識(shí)別一些潛在風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)政府實(shí)際情況建立債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)機(jī)構(gòu)，進(jìn)行債務(wù)預(yù)警，提早預(yù)防，降低債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的幾率。

三、對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表的建議

（一）對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制建議

1.健全完善會(huì)計(jì)核算體制。我國(guó)政府會(huì)計(jì)雖然正由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，但政府會(huì)計(jì)體系還未得到全面的改革，在此之前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)全是采用預(yù)算法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并未建立專業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，如今改革導(dǎo)致了政府財(cái)務(wù)核算時(shí)使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府預(yù)算核算使用收付實(shí)現(xiàn)制，在預(yù)算過(guò)程中不計(jì)入成本，導(dǎo)致資源浪費(fèi)嚴(yán)重，降低了政府投入資金的使用效果，致使財(cái)政預(yù)算與財(cái)政決算存在嚴(yán)重差異，政府無(wú)法將成本與收益合理配比，如何消除這些差異還需加快健全完善的政府會(huì)計(jì)體制？建立統(tǒng)一以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)，并設(shè)置以績(jī)效管理為核心的成本會(huì)計(jì)，并安排專業(yè)能力強(qiáng)的會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)核算。健全完善政府會(huì)計(jì)體系除了從會(huì)計(jì)模式著手，還得加強(qiáng)法律規(guī)范，李克強(qiáng)總理在兩會(huì)指出“堅(jiān)持依法治國(guó)，依法行政，把政府工作全面納入法治軌道?！彼?，還需加強(qiáng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體制的法制建設(shè)。

2.擴(kuò)大政府資產(chǎn)負(fù)債表使用者范圍。政府資產(chǎn)負(fù)債表的信息使用不僅僅只是政府本身，更重要的是社會(huì)大眾，政府財(cái)政收入的最大來(lái)源主要是社會(huì)大眾繳納的稅費(fèi)，所以政府相應(yīng)地承擔(dān)著對(duì)社會(huì)公會(huì)的責(zé)任，由此可知政府資產(chǎn)負(fù)債表的信息使用者十分廣泛。現(xiàn)今政府信息的使用者過(guò)于單一，可以擴(kuò)大政府資產(chǎn)負(fù)債表的信息使用者范圍。主要包括：政府本身、投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾、其他政府、對(duì)政府進(jìn)行評(píng)估的機(jī)構(gòu)。

3.完善會(huì)計(jì)人員管理體制。十五屆二次全會(huì)提出了“政府會(huì)計(jì)人員的管理體制應(yīng)該改革”的問(wèn)題，第一是要加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)人員的法制管理，加大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的宣傳，強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)人員在編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的時(shí)候的遵紀(jì)守法意識(shí)；第二是要對(duì)政府會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)知識(shí)能力的培訓(xùn)和考核，使政府會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)符合政府需求，謹(jǐn)防政府會(huì)計(jì)人員的專業(yè)不過(guò)硬；第三是對(duì)政府會(huì)計(jì)人員進(jìn)行人事制度改革，可以實(shí)行會(huì)計(jì)委派，委派的會(huì)計(jì)人員不會(huì)牽扯到利益關(guān)系，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)會(huì)更公正。

（二）對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)成要素的建議

我國(guó)目前的政府會(huì)計(jì)并沒有提出政府資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素，只是簡(jiǎn)單地將資金分類為收入、支出及結(jié)余三大類，即便有學(xué)者對(duì)構(gòu)成的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了研究，但由于對(duì)會(huì)計(jì)要素定義有所差別，產(chǎn)生了分歧，政府資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)要素定義并沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致政府資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)具有極大的差異。例如：自2012年來(lái)，我國(guó)的四個(gè)政府會(huì)計(jì)研究團(tuán)隊(duì)出具了4份數(shù)據(jù)不同的政府資產(chǎn)負(fù)債表。李楊認(rèn)為政府資產(chǎn)凈值約為70萬(wàn)億元；馬駿估算為38萬(wàn)億元；曹遠(yuǎn)征算出2008年凈資產(chǎn)大概是6萬(wàn)億元；政府資產(chǎn)負(fù)債課題卻研究出結(jié)果約為6萬(wàn)億元。這都是由于會(huì)計(jì)要素的定義不一，導(dǎo)致核算范圍及計(jì)價(jià)估算方法不一樣而造成的，所以編制政府資產(chǎn)負(fù)債表要確定好一定的范圍和適合的方法。

（三）定期公布政府資產(chǎn)負(fù)債表的建議

政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制是為了更好地加強(qiáng)政府管理建設(shè)，定期公布政府資產(chǎn)負(fù)債表，接受社會(huì)公眾的外部監(jiān)督有著重要意義：第一，將社會(huì)公眾的監(jiān)督壓力轉(zhuǎn)化為政府辦公服務(wù)能力，加強(qiáng)公眾對(duì)政府的支持；第二能讓公眾清晰地了解政府財(cái)務(wù)收入支出狀況，通過(guò)人民代表大會(huì)對(duì)政府工作情況提出建議，促進(jìn)政府更好地發(fā)展；第三，良好的資產(chǎn)負(fù)債狀況有利于促進(jìn)政府融資，推動(dòng)城市的繁榮建設(shè)。

（四）加強(qiáng)政府資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)監(jiān)督

政府資產(chǎn)負(fù)債表不是編制完成了事，為了保證政府資產(chǎn)負(fù)債表的真實(shí)性、可靠性，更需要進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，通過(guò)審計(jì)監(jiān)督不僅能揭露并制止會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)誤和造假行為，還能發(fā)現(xiàn)不合理的資源浪費(fèi)，杜絕腐敗，促進(jìn)政府經(jīng)濟(jì)秩序正常運(yùn)轉(zhuǎn)。審計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表重點(diǎn)在于：債務(wù)規(guī)模；債務(wù)投向；債務(wù)借貸；資金使用是否遵守法律法規(guī)及國(guó)家政策；資金流動(dòng)快慢等。

本文通過(guò)對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究，了解了一般情況下政府的資產(chǎn)負(fù)債表編制工作不是一蹴而就的，都是要通過(guò)一步步探索，各國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表雖然大體一致，但由于政治經(jīng)濟(jì)思想文化上的差異，各國(guó)政府應(yīng)結(jié)合國(guó)情，經(jīng)過(guò)政府會(huì)計(jì)人員和國(guó)內(nèi)學(xué)者的努力，根據(jù)中國(guó)的特色社會(huì)主義發(fā)展路線編制中國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表，并推動(dòng)政府資產(chǎn)負(fù)債表不斷完善。

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