李翠玉 馮洪濤濰坊工程職業(yè)學(xué)院

淺談持有至到期投資利息調(diào)整的攤銷

李翠玉 馮洪濤
濰坊工程職業(yè)學(xué)院

本文主要通過介紹持有至到期投資后續(xù)計量期間利息調(diào)整攤銷的業(yè)務(wù)處理，找出實際利率法下溢折價攤銷的規(guī)律所在，以幫助初學(xué)者理清思路，掌握方法，化難為易，準(zhǔn)確理解持有至到期投資核算的整體業(yè)務(wù)。

持有至到期投資 利息調(diào)整 攤銷

持有至到期投資是一項債券投資，該項投資有一定的到期日，投資者有明確的意圖和能力持有至到期，并且到期日的可收回金額是固定的和可以確定的。對于持有至到期投資來講，目前我們國家允許的發(fā)行方式是溢價、折價和平價發(fā)行。當(dāng)溢價和折價發(fā)行時，會產(chǎn)生高于面值和低于面值的利息調(diào)整，那么，利息調(diào)整在后續(xù)計量期間應(yīng)該如何處理呢？根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，利息調(diào)整應(yīng)該采用實際利率法進(jìn)行攤銷。下面我們將通過實例具體談?wù)劺⒄{(diào)整是如何實現(xiàn)實際利率法攤銷的。

持有至到期投資后續(xù)計量攤銷環(huán)節(jié)有個非常重要的指標(biāo)就是持有至到期投資攤余成本的計算，由于這個指標(biāo)是一個變化的數(shù)，因此在計算和學(xué)習(xí)時可能稍微有點(diǎn)難度，但實際上它強(qiáng)調(diào)的就是幾個二級賬戶金額的調(diào)整，包括成本、應(yīng)計利息、利息調(diào)整等。

現(xiàn)在我們選取分期付息，到期還本的債券為例，進(jìn)一步分析持有至到期投資會計處理的要點(diǎn)及相關(guān)規(guī)律。假如一項債券面值為1250萬元，票面年利率為4.72%，實際年利率為10%，2011年1月1日發(fā)行，期限為5年，發(fā)行價格為1000萬元，每年年末支付一次利息，到期歸還本金（假若不考慮減值因素），則該發(fā)行方式下利息調(diào)整是如何實現(xiàn)攤銷的呢？首先我們可以看出該項債券發(fā)行時由于票面利率低于實際利率導(dǎo)致產(chǎn)生折價，即利息調(diào)整對應(yīng)的金額為250萬元，則2011年1月1日初始計量時的會計分錄為，借記“持有至到期投資---面值”1250 萬，貸記“持有至到期投資---利息調(diào)整”250萬，“銀行存款”1000萬；完成初始計量后，該債券后續(xù)計量面臨的主要問題：期末利息的計提與利息調(diào)整的分?jǐn)?，實際上利息計提與利息分?jǐn)偸峭綄崿F(xiàn)的，是通過一筆業(yè)務(wù)完成的，通過計算我們可以看出，期末利息計提的金額是固定不變的，即債券的面值乘以票面利率，“應(yīng)收利息”部分為59萬，而當(dāng)期確認(rèn)的“投資收益”計算公式為該債券期初攤余成本乘以實際利率，期初攤余成本正好等于面值減去折價，則投資收益的金額即為100萬（1000*10%），這樣倒擠出本期利息調(diào)整的分?jǐn)偨痤~為41萬（應(yīng)收利息的金額減去投資收益的金額）。2011年12月31日的會計分錄為，借記“應(yīng)收利息”59萬，“持有至到期投資—利息調(diào)整”41萬，貸記“投資收益”100萬，所以本期利息調(diào)整的攤銷金額最終取決于投資收益金額的大小，投資收益金額大，則利息調(diào)整對應(yīng)的金額就大，投資收益金額小，則利息調(diào)整對應(yīng)的金額就小。同理，后續(xù)期間連續(xù)四個年度的會計處理也是按照這個思路來進(jìn)行，2012年年末，利息計提的部分同上，依然是面值乘以票面利率，金額不變，投資收益部分等于第二期期初的攤余成本乘以實際利率，第二期期初的攤余成本等于第一期期初攤余成本（1000萬）加上已攤銷金額（41萬）等于1041萬元，當(dāng)期投資收益為1041乘以10%等于104萬，則本期利息調(diào)整的攤銷金額為45（104-59）萬元，因此2012年12月31日的會計分錄，：借記“應(yīng)收利息”59萬，“持有至到期投資—利息調(diào)整”45萬，貸記“投資收益”104萬；2013年年末，應(yīng)收利息金額為59萬元，投資收益部分為期初攤余成本（1041+45）乘以實際利率，金額為109萬，從而倒擠出本期攤銷的利息調(diào)整金額為50萬元，會計分錄為，借記“應(yīng)收利息”59萬，“持有至到期投資—利息調(diào)整”50萬，貸記“投資收益”109萬；2014年年末，應(yīng)收利息金額依然為59萬，投資收益部分為本期期初攤余成本（1086+50）乘以實際利率得出的金額為114萬元，倒擠出本期利息調(diào)整的攤銷金額為55萬元，則本期期末的會計分錄為：借記“應(yīng)收利息”59萬， “持有至到期投資—利息調(diào)整”55萬，貸記“投資收益”114萬；2015年年末利息計提的金額依然為59萬，本期屬于該債券的最后一期，因此利息調(diào)整可以選用另外一種方法，本案例產(chǎn)生的利息調(diào)整總金額為250萬，已經(jīng)攤銷金額為191（41+45+50+55）萬元，因此最后一期應(yīng)該攤銷的金額為59萬元，這樣本期投資收益的金額為118萬，本期期末的會計分錄為，借記“應(yīng)收利息”59萬，“持有至到期投資—利息調(diào)整”59萬，貸記“投資收益”118萬。

從以上連續(xù)五個年度利息調(diào)整的攤銷過程可以看出：在折價發(fā)行的情況下，持有至到期投資的攤余成本呈現(xiàn)遞增趨勢，從2011年年初的攤余成本1000萬元逐漸遞增到2015年年末的攤余成本1250萬元，該債券攤余成本不斷上升的過程實際上體現(xiàn)的是債券價值逐漸回歸面值的過程。因此，在采用實際利率法進(jìn)行利息調(diào)整的攤銷時，投資收益的計算自然也呈現(xiàn)出遞增的趨勢，而利息調(diào)整的攤銷金額始終等于投資收益金額減去每期計提的利息金額，每期計提的利息金額是固定的，所以在折價發(fā)行債券的情況下，利息調(diào)整攤銷金額也呈現(xiàn)遞增趨勢。

在溢價發(fā)行的情況下，針對分期付息，到期還本的債券，其計算過程和方法與折價發(fā)行基本相似，唯一的區(qū)別在于，隨著溢價不斷攤銷，債券的攤余成本在后續(xù)計量期間呈現(xiàn)出遞減的趨勢，遞減并非無限遞減，而是最終回歸到債券面值，因此在溢價攤銷環(huán)節(jié)，根據(jù)上述計算公式可以得出，每期期末的投資收益呈現(xiàn)出遞減的趨勢，倒擠出的利息調(diào)整攤銷金額自然也呈現(xiàn)出遞減趨勢。所以無論是溢價發(fā)行還是折價發(fā)行，每期期末利息調(diào)整的攤銷金額并非一個固定的數(shù)值，而是一個遞增或遞減的金額。這是實際利率法區(qū)別于直線法攤銷的關(guān)鍵所在。所以在實際利率法下進(jìn)行利息調(diào)整的攤銷時，關(guān)鍵是把握好影響債券攤余成本的要素，只要分析清楚了各個關(guān)鍵要素，準(zhǔn)確計算出持有至到期投資的攤余成本，那么后續(xù)計量期間利息調(diào)整的攤銷處理，將會游刃有余。

［1］李光琴，郭永林. 財務(wù)會計實務(wù)［M］. 北京.教育科學(xué)出版社，2016

［2］財政部會計資格評價中心.初級會計實務(wù)［M］.北京.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2016