程新生++傅寒冰++左倍恩

【摘 要】 運用案例分析法，在對現(xiàn)行研發(fā)費用處理方法進行對比分析的基礎上，將我國新舊準則中對于研發(fā)費用會計處理方式的規(guī)定進行比較，找出其中的差異及其原因，并解釋新會計準則中研發(fā)費用會計處理規(guī)定的實施依據(jù)和必要性。結(jié)合新會計準則中研發(fā)費用相關規(guī)定的不足之處，對G公司“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目的案例進行深入分析，并有針對性地提出指導高新技術企業(yè)進行研發(fā)費用資本化處理的建議。文章的結(jié)論對高新技術企業(yè)會計信息質(zhì)量的提高以及相關會計政策的完善有一定的借鑒意義。

【關鍵詞】 高新技術企業(yè)； 研發(fā)費用； 有條件資本化

中圖分類號：F275；F273 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）05-0037-07

引 言

在我國，隨著高新技術產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展，高新技術企業(yè)的研發(fā)支出大約占銷售收入的8%～10%，其中軟件類的高新技術企業(yè)比率更大，甚至可能達到30%～50%。研發(fā)支出總額占銷售收入的比重已成為一項重要的會計信息，普遍在高新技術企業(yè)的年報中進行披露，通過該比率可以在一定程度上衡量出該企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Γ瑤椭髽I(yè)投資者作出正確的決策。因此，能否對高新技術企業(yè)的研發(fā)費用進行合理的會計處理正受到越來越多的關注，尤其是高新技術企業(yè)的財務人員及利益相關者。

一、高新技術企業(yè)研發(fā)費用會計處理模式

（一）現(xiàn)行發(fā)達國家研發(fā)費用的會計處理規(guī)定

國際會計準則規(guī)定購入或者經(jīng)法律程序獲得的無形資產(chǎn)可以直接資本化，但是企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)必須將其整個研發(fā)過程劃分為研究階段和開發(fā)階段，并分別對這兩個階段進行會計處理。在研究階段，研發(fā)所需的支出必須進行費用化處理直接計入當期的損益；在開發(fā)階段，滿足特定條件的研發(fā)支出則可以直接計入無形資產(chǎn)成本。

美國會計準則對研發(fā)支出會計處理的相關規(guī)定與國際會計準則的規(guī)定大相徑庭，它規(guī)定企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，不論是研究階段的支出還是開發(fā)階段的支出都應作費用化處理，但計算機軟件行業(yè)除外。

荷蘭、巴西、瑞士等國家的會計準則規(guī)定，企業(yè)把當期發(fā)生的研發(fā)費用在賬面上進行歸集，等研發(fā)項目結(jié)束后，進行全部資本化處理，并將作資本化處理的前期研發(fā)費用全部計入無形資產(chǎn)并按無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定將其在后續(xù)的會計期間內(nèi)進行攤銷。

（二）現(xiàn)行各種會計處理方式的對比總結(jié)

1.全部費用化處理方式

美國會計準則選擇研發(fā)支出費用化的主要原因是：（1）研發(fā)支出可否在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益是不能被確定的，研發(fā)活動的高風險性造成了未來經(jīng)濟利益流入的高度不確定性；（2）研發(fā)支出并不能歸屬于企業(yè)資產(chǎn)，因為它與資產(chǎn)的定義是不符的；（3）研發(fā)費用的資本化及后期分攤違背了收入與費用配比的原則；（4）研發(fā)支出費用化相比于資本化更能向投資者和信貸機構(gòu)提供更為有效的信息。這種處理方式比較單一，免去了會計確認、計量及后續(xù)分攤等工作，易于被企業(yè)財務人員掌握，可操作性較強，而且將研發(fā)支出費用化能抵減當期應稅所得，減少當期的稅款，所以這種方法很受歡迎。

但是這種處理方式存在一定的缺陷：首先，它并不完全符合收入、費用配比原則和真實性原則。研發(fā)費用于產(chǎn)生當期即作費用化處理，導致當期的費用與當期收益無法對應起來，但當研發(fā)成功之后，研究成果給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟利益流入時，已無法找到與其相對應的費用，容易造成當期利潤的虛減和未來期間利潤的虛增，因此不符合真實性原則。其次，研發(fā)費用全部費用化容易造成對企業(yè)資產(chǎn)價值的低估，企業(yè)賬面資產(chǎn)計量與隱形資產(chǎn)計量不一致。這主要是由于研發(fā)費用全部費用化會使正在為企業(yè)所用的通過研發(fā)所獲得的無形資產(chǎn)沒有辦法從賬面上體現(xiàn)出來，從而造成了企業(yè)賬面資產(chǎn)價值的降低。

2.全部資本化會計處理方式

全部資本化處理方式主要是考慮到項目研發(fā)成功之后企業(yè)獲取的諸如專利權(quán)、專有技術等研發(fā)成果必然會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入。這種處理方式不僅遵循了權(quán)責發(fā)生原則和配比原則，將企業(yè)的資產(chǎn)價值更好地體現(xiàn)出來，而且還能在一定程度上避免企業(yè)管理層為了追求當期利潤而導致的短期行為。

但是這種處理方式仍存在一定的缺陷，當研發(fā)失敗或研發(fā)成功的項目所存在的市場無法給企業(yè)帶來預期收益時，將所有項目的研發(fā)費用都進行資本化處理容易導致企業(yè)當期利潤和資產(chǎn)的虛增，財務報表所披露的信息缺乏真實性，誤導利益相關者的決策。隨著產(chǎn)品更新?lián)Q代的頻率逐漸加快，未來的收益能否達到預期的目標也是個未知數(shù)，這意味著全部資本化其實是對企業(yè)未來利潤進行透支的一種方式。

3.有條件資本化會計處理方式

此會計處理方式要求企業(yè)須將每個研發(fā)項目的研發(fā)過程都劃分成兩個階段，研究階段和開發(fā)階段；因為研究階段的研發(fā)費用沒有充分的證據(jù)能證明其可以在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入，所以研究階段的研發(fā)費用具有很大的不確定性，因此，該階段的支出在發(fā)生時須將其計入當期損益，沖減當期利潤；開發(fā)階段的研發(fā)活動由于已經(jīng)經(jīng)過研究階段的驗證，其研發(fā)成果轉(zhuǎn)化成資產(chǎn)的可能性已經(jīng)大大提高，所以在該階段，只要能滿足特定的條件就可以將該階段的支出進行資本化處理，確認為企業(yè)的無形資產(chǎn)，并在以后的會計期間內(nèi)進行攤銷。

有條件資本化折中了全部費用化和全部資產(chǎn)化的規(guī)定，能在一定程度上避免全部費用化和全部資本化的缺陷，更符合客觀性原則和配比原則，有效提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量。盡管如此，有條件資本化還是存在一定的缺陷，其中最大的缺陷就是可操作性不強，主要表現(xiàn)為對下列內(nèi)容都沒有進行詳細的描述和指引：兩個階段的劃分標準、企業(yè)管理層對盈余的操縱、未來的攤銷期限和辦法等。目前，世界上采用該種處理方式的國家都沒有相應的操作規(guī)范和細則來指引本國企業(yè)如何解決以上缺陷，使企業(yè)容易帶有主觀色彩地去執(zhí)行該種處理方式，從而導致行業(yè)間的會計信息缺乏可比性。

（三）我國新會計準則對高新技術企業(yè)研發(fā)費用會計處理的合理性

我國2006年新的會計準則規(guī)定將企業(yè)的研發(fā)費用進行有條件的資本化，更符合當今高新技術企業(yè)的研發(fā)需求，主要體現(xiàn)在以下方面：

1.研發(fā)費用資本化能更客觀地反映高新技術企業(yè)的財務狀況。開發(fā)支出資本化的相關會計信息反映了企業(yè)的技術核心力和發(fā)展?jié)摿?，將其作為企業(yè)無形資產(chǎn)在財務報表中進行披露，更客觀地反映了企業(yè)財務狀況。

2.研發(fā)費用有條件資本化更加符合收入、費用配比原則。投入大、收益高、周期長是高新技術企業(yè)的特征，但是如果按照2001年舊會計準則中規(guī)定的將研發(fā)費用全部費用化會大幅降低企業(yè)當期的利潤，而且一旦無形資產(chǎn)的價值在以后被市場認證，即使收入能及時得到確認但卻無法找到與之相對應的成本，違背了收入費用配比原則。新準則中研發(fā)費用有條件資本化將當期符合資本化條件的支出計入無形資產(chǎn)，在未來收益期間進行攤銷，很大程度上解決了配比問題。

3.研發(fā)費用有條件資本化更加符合真實性原則。由于高新技術企業(yè)研發(fā)投入大，如果將當期的研發(fā)支出全部費用化，會大幅度沖減當期的利潤，投資者無法了解到企業(yè)真實的會計信息，違背了會計原則中的真實性原則。研發(fā)費用有條件資本化使得滿足五項條件的無形資產(chǎn)被列示在資產(chǎn)負債表中，研發(fā)支出和研發(fā)項目情況也在會計報告中有所披露，因而更好地遵循了真實性原則。

4.研發(fā)費用有條件資本化更加符合一致性原則。舊會計準則規(guī)定企業(yè)在自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的過程中所產(chǎn)生的費用必須全部費用化，但是如果是購入的科研成果或者專利權(quán)等，可按購入價對其進行資本化處理，即按購入價將這些科研成果或者專利權(quán)計入企業(yè)的無形資產(chǎn)并在未來的會計期間內(nèi)進行攤銷，同是無形資產(chǎn)卻有兩種完全不同的處理方式，這明顯與會計處理的一致性原則相違背，而會計準則要求高新技術企業(yè)將開發(fā)階段的費用進行有條件資本化完全符合了一致性原則。

5.研發(fā)費用有條件資本化更加符合相關性原則。高新技術企業(yè)所擁有的智力資本和無形資產(chǎn)投入是其累積財富的核心資源，因此對其有條件資本化并進行充分披露能讓投資者對企業(yè)的人力資源、創(chuàng)新能力有一個清晰的認識，從而作出正確的決策。

6.我國新會計準則中研發(fā)費用有條件資本化的會計處理方式的規(guī)定與國際會計準則趨同。在世界各國經(jīng)濟、技術交流與合作日益頻繁的背景下，為使我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟接軌，我國將新會計準則中關于研發(fā)費用有條件資本化的規(guī)定與國際會計準則中的相關規(guī)定進行趨同，順應了世界經(jīng)濟的發(fā)展趨勢。

7.研發(fā)費用有條件資本化積極推動了自身的技術創(chuàng)新力。高新技術企業(yè)研發(fā)項目的投入金額較大，如果對當期的研發(fā)支出實行全部費用化的處理方式，勢必會大幅降低企業(yè)的利潤，進而影響企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)管理層的考核成績。因此，企業(yè)管理層在這種情況下對企業(yè)的研發(fā)活動會持消極態(tài)度，不愿意對研發(fā)項目投入大量人力、財力資源，從而導致了企業(yè)雖然短時期內(nèi)的利潤平穩(wěn)，但是從企業(yè)持續(xù)發(fā)展的角度來看，企業(yè)的長遠利益勢必會因為管理層的消極態(tài)度和做法而受到損害。開發(fā)階段支出有條件資本化可以消除管理者的短視行為，促使管理者為了企業(yè)長遠利益對研發(fā)活動進行積極投資。

二、案例分析

（一）案例選取

G公司是在上海證券交易所掛牌的上市公司。公司業(yè)務主要涵蓋智能電網(wǎng)領域、軌道交通控制及工業(yè)控制領域、新能源控制領域、節(jié)能環(huán)保領域，專業(yè)從事電網(wǎng)調(diào)控技術、電網(wǎng)安全穩(wěn)定控制技術、變電技術、配電技術等的研發(fā)應用以及各專業(yè)全方位解決方案和產(chǎn)品設備的提供。近年來G公司致力于應用型研發(fā)和技術創(chuàng)新的同時，通過自主研發(fā)、項目實踐和引進吸收，創(chuàng)新出了一系列具有核心技術和自主知識產(chǎn)權(quán)的產(chǎn)品，取得了諸多開創(chuàng)性科研成果，贏得了良好口碑與客戶贊同，在業(yè)界樹立了優(yōu)秀企業(yè)形象。在三屆中國“央視財經(jīng)50指數(shù)十佳回報公司”評比中，G公司均位列第一，并入選中國上市公司資本品牌百強和資本品牌溢價百強榜、主板上市公司價值百強榜、市值管理績效百佳榜、金牛上市公司百強榜，在上市公司經(jīng)營管理方面獲得資本市場高度贊譽。

G公司在獲得多項殊榮的同時，其軟件產(chǎn)品“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”更是獲得了國家科技進步獎二等獎，入選了“中國十大創(chuàng)新軟件產(chǎn)品”。從G公司2011—2014年年報中的研發(fā)支出數(shù)據(jù)不難看出，作為一家高新技術企業(yè)，其研發(fā)支出總額占營業(yè)收入的比例呈逐年上升趨勢，說明研發(fā)支出對其營業(yè)收入的貢獻程度很大（相關數(shù)據(jù)見表1）。因此，將G公司選為本文的案例研究公司是非常合理的。

（二）“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目概述

本文選取G公司自主研發(fā)的“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目作為本文的研究對象?！癟T智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”是自主創(chuàng)新、具有國際領先水平的新一代一體化智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)。它運用國產(chǎn)安全操作系統(tǒng)和國產(chǎn)安全關系數(shù)據(jù)庫等基礎軟件，采用國內(nèi)外成熟安全的系統(tǒng)軟件技術，設計和開發(fā)了滿足國家信息安全標準的企業(yè)服務和實時動態(tài)消息總線以及滿足電力系統(tǒng)的實時數(shù)據(jù)庫和關系數(shù)據(jù)庫。

“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目是G公司從2011年初就開始策劃的重點研發(fā)項目，經(jīng)過早期的預研，證實初步可行，于2011年10月成功立項，自此開始了長達18個月的集中開發(fā)、測試，并在2014年12月份成功通過了電網(wǎng)調(diào)度技術支持系統(tǒng)基礎平臺和四類應用整體驗收，進入全面推廣階段。該項目前后共歷經(jīng)3年多時間，共投入研發(fā)費用3 000余萬元，其中公司對2 700萬元進行了資本化，最終轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，剩余約380萬元則費用化，轉(zhuǎn)入當期損益。

（三）TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)項目研發(fā)費用處理過程

1.研發(fā)費用的會計處理依據(jù)

為了更準確地將公司的研發(fā)費用實現(xiàn)有條件的資本化，G公司根據(jù)我國相關財務法律法規(guī)、2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》及有關高新技術企業(yè)研發(fā)投入與支出核算的相關法律、法規(guī)，結(jié)合公司的研發(fā)項目特點和實際研發(fā)情況，針對新會計準則中存在以上缺陷制定了《研發(fā)費用核算管理辦法》，并通過在公司實際研發(fā)工作的應用，對不合理之處進行修正完善。

G公司《研發(fā)費用核算管理辦法》主要是由總則和具體實施細則組成，其中細則又可具體分為以下五小部分：細則一——研究開發(fā)經(jīng)費的來源、細則二——研究開發(fā)階段的劃分依據(jù)、細則三——研究與開發(fā)項目的核算方法、細則四——研發(fā)費用的資本化條件、細則五——項目研發(fā)失敗后研發(fā)費用的處理辦法。“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”是G公司自主研發(fā)的重點項目之一，其研發(fā)費用資本化的處理必須嚴格按照《研發(fā)費用核算管理辦法》的各項要求來執(zhí)行。

2.研究階段與開發(fā)階段的劃分過程

G公司《研發(fā)費用核算管理辦法》“細則二——研究開發(fā)結(jié)算的劃分依據(jù)”明確指出，研發(fā)項目的過程可依據(jù)研發(fā)的定義和特征分為研究階段和開發(fā)階段。本文依照上述細則中的規(guī)定，將對如何劃分本文研究對象——G公司“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目的研究階段和開發(fā)階段進行介紹。2011年初，市場銷售部敏銳地了解到了市場的需求，通過詳細、謹慎的市場調(diào)研和分析，編寫了《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)項目立項建議書》，并向產(chǎn)品規(guī)劃部門遞交了該建議書，要求公司研發(fā)部門盡快組織協(xié)調(diào)安排對這一系統(tǒng)進行研發(fā)，以便能搶先占領國內(nèi)市場。G公司產(chǎn)品規(guī)劃部收到建議書后，立即聯(lián)合研發(fā)部門組織開展對這份建議書中關于TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)的技術可行性的分析測評，經(jīng)過兩個部門大量的分析測評，判斷出TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)的研發(fā)成功可行性相當大。2011年10月15日，兩個部門聯(lián)合向公司項目評審委員會提交了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目的立項申請，經(jīng)公司項目評審委員會審批同意之后，“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目正式立項，并由項目評審委員會編制《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)立項報告》。這份立項報告的誕生標志著“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目開始正式啟動，并進入了研究階段。

在研究階段中，公司研發(fā)部門組織相關科研人員組建成“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目研發(fā)小組，主要負責完成“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的研發(fā)。這階段研發(fā)人員的主要工作是分析“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目可行性、調(diào)研“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的潛力、分析“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目會有哪些技術創(chuàng)新點、編寫“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的產(chǎn)品規(guī)劃書等。在完成以上這一系列的研究和調(diào)研工作后，研發(fā)項目小組負責人會根據(jù)研究所獲得的成果，完成項目可行性分析、項目詳細需求分析及項目概要設計，并將這一階段的研究工作成果上報項目評審委員會，并通過項目評審委員會的評審。至此，第一個研究階段已經(jīng)結(jié)束，從立項到現(xiàn)在，共花費了一年時間。2012年11月5日起，G公司用將近兩個月的時間完成了華北、華中這兩個測試小系統(tǒng)中“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目的實際工程運行環(huán)境的測試。這項測試共有40人參加，分為兩個小組，分別負責規(guī)范和完善“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”在華北、華中測試小系統(tǒng)中的運行，并對“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”進行功能測試。兩個月后，“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”通過了所有測試，基本完成了項目實現(xiàn)過程，并通過了項目評審委員對這一階段研究成果的評審，這意味著該項目已取得了初步成果，同時該項目的技術風險已被大大降低，形成無形資產(chǎn)的可能性已經(jīng)很大了，因此，該項目可以進入下一步實質(zhì)性開發(fā)階段。

2013年3月1日，項目評審委員會依據(jù)這一階段評審結(jié)果發(fā)布了《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)評審報告》，這份報告的發(fā)布標志著“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”開始進入開發(fā)階段。在報告發(fā)布的同時，項目評審委員也給研發(fā)部門重新安排了項目開發(fā)人員，在開發(fā)階段，研發(fā)項目組的開發(fā)成員完成了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的現(xiàn)場開發(fā)、全面測試和實時運行。自2014年2月起，在實時數(shù)據(jù)環(huán)境下，依托華北、華中兩個試點工程，研發(fā)項目組的開發(fā)成員分別組織了兩次大規(guī)模的測試大綱修改和全面測試，并于2014年12月份成功通過了電網(wǎng)調(diào)度技術支持系統(tǒng)基礎平臺和四類應用整體驗收，達到了可向公司客戶全面推廣“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的狀態(tài)。

3.開發(fā)階段資本化過程

G公司《研究開發(fā)項目核算辦法》明確規(guī)定：公司研發(fā)項目在研究階段時的費用必須計入當期損益中，即進行費用化處理；公司研發(fā)項目在開發(fā)階段時的費用，在同時滿足下列幾項條件之后，方可被確認為無形資產(chǎn)，即進行資本化處理，否則必須計入當期損益中，這些條件為：

（1）有充分證據(jù)可以表明該研發(fā)項目在開發(fā)階段能獲得預期的研發(fā)成果；（2）在開發(fā)階段所獲得的研究成果能滿足外部使用者的管理需求；（3）依據(jù)該研發(fā)項目在開發(fā)階段的進一步跟蹤預測的報告，尤其是市場調(diào)研報告，確保該項目的最終研究成果在市場上有實際的需求；（4）有強大的技術后盾確保該研發(fā)項目的研發(fā)活動在開發(fā)階段能順利地進行，直至最終完成；（5）在開發(fā)階段該研發(fā)項目所需的資金能得到持續(xù)不斷的滿足，直至該研發(fā)項目研發(fā)活動最終完成；（6）該研發(fā)項目在開發(fā)階段結(jié)束之后，該項目的最終研究成果能取得知識產(chǎn)權(quán)；（7）形成無形資產(chǎn)后的研發(fā)成果，其對應的開發(fā)階段的研發(fā)費用也必須能被清晰可靠地計量；（8）該研發(fā)項目的研發(fā)費用能被明確核算出歸屬于研究階段還是開發(fā)階段。

G公司項目評審委員針對開發(fā)階段的“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目進行了四次階段性評審，并編制了相應的報告，報告中明確指出四次評審測試中都含有對該項目在各個階段的需求評審和功能測試。G公司的財務人員參照上述幾項資本化條件，對開發(fā)階段的支出作出職業(yè)判斷，將符合上述幾項資本化條件的各類研發(fā)費用直接計入“研發(fā)支出——資本化支出——明細科目”科目，將不符合資本化條件的各類研發(fā)費用直接計入“研發(fā)支出——費用化支出——明細科目”科目，并在期末計入當期損益。2014年12月26日，研發(fā)項目組順利完成了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的研發(fā)工作，并配合項目評審委員會對該項目實施驗收評審工作。在順利通過這次驗收評審之后，項目評審委員會編制了《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)結(jié)項報告》，通過該報告全面總結(jié)了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目的研發(fā)過程，同時闡述了試點客戶對“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目的評價和反饋，表明“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目已達到可市場化的狀態(tài)。該結(jié)項報告的出具宣告了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目的開發(fā)階段全部結(jié)束。因“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目的研發(fā)項目組成員都是由項目評審委員會統(tǒng)一安排，而且這些成員在該項目研發(fā)期間并沒有參與公司其他項目的研發(fā)活動，雖然研發(fā)人員的人工費在該項目的研發(fā)費用中所占比重最大，但是其核算卻較為清晰，加上無法明確分配的費用相對較少，因而“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目最終資本化的費用占了絕大多數(shù)份額，只有小部分支出被進行了費用化處理。

4.研發(fā)費用處理流程圖（圖1）

三、G公司研發(fā)費用資本化的案例啟示

（一）研發(fā)費用資本化的關鍵點

1.對劃分研究與開發(fā)階段時點的確認

G公司對“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項目階段劃分主要依據(jù)項目評審委員會出具的《智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)項目評審報告》獲得了審批通過。該報告的編制需要經(jīng)過以下步驟：第一步，研發(fā)部門組織對項目在研發(fā)活動中已進行的研究成果開展技術測評；第二步，測評小組依據(jù)公司的測評流程進行嚴格測評，并在每一項測評完成后編寫相關測評報告；第三步，研發(fā)部門負責人和測評小組成員共同簽字，聯(lián)合撰寫評審報告的全部內(nèi)容。此外，G公司的財務部門也將這份報告?zhèn)浒福龅綄υ擁椖康呢攧蘸怂隳苡袚?jù)可查，使財務部門研究活動階段劃分工作更簡單易操作。G公司的這種方式既能滿足企業(yè)分權(quán)制和責任聯(lián)簽制的管理要求，在實際操作過程中也較規(guī)范且易操作，因此完全可為其他高新技術企業(yè)所借鑒。

2.開發(fā)階段資本化條件的理解和把握

高新技術企業(yè)可以對本企業(yè)的一些主要研發(fā)項目的共同特征不斷進行分析和總結(jié)，制定出一套適合其內(nèi)部使用的資本化條件評價體系，并通過之后的實際工作對其進行檢驗、修正和完善。該體系建成后，新項目的研發(fā)都可以參照該體系的參數(shù)或標準執(zhí)行，針對新項目的特殊之處對體系中的參數(shù)或標準進行適當修改。下面本文就將針對新準則中的五項資本化條件來提出適當?shù)慕ㄗh：

（1）完成無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售，在技術上具有可行性?！霸诩夹g上具有可行性”沒有明確指出可行性的范圍、標準。通常判斷企業(yè)無形資產(chǎn)的研發(fā)在技術上有無可行性，以當前階段的成果為基礎，提供相關材料來證明企業(yè)已經(jīng)具備開發(fā)所需的技術條件和已經(jīng)不存在技術上的障礙或其他不確定因素。為實現(xiàn)這一目標，研發(fā)項目組成員可在項目開發(fā)階段進行多次階段性測試，并根據(jù)每次的測試結(jié)果編制項目跟蹤報告，而且必須依據(jù)項目的特點來進行階段性測試的設計和項目完工情況標準的制定，這樣項目在開發(fā)階段的中期跟蹤報告能顯示其權(quán)威性。若是項目投入金額龐大，且其涉及企業(yè)重大核心技術，為提高判斷依據(jù)的準確性，企業(yè)需聘請外部權(quán)威專家對項目情況進行評定。財務部門則可根據(jù)跟蹤報告中的項目完成情況及階段性測試結(jié)果判斷研發(fā)費用資本化的時點。

（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。管理層應當在研究開發(fā)活動進行設計時，提前明確表明其完成擬開發(fā)某無形資產(chǎn)之后的意圖，設定明確的目標和計劃。因此可以在評審委員會制定的《立項報告》中明確列出項目的研發(fā)意圖，但是在研發(fā)過程中可能會遇到不可抗力，導致研發(fā)活動不能繼續(xù)進行，無法形成無形資產(chǎn)。在這種情況下，只有通過了企業(yè)管理層中高層領導的討論和授權(quán)，最初的項目研發(fā)意圖才能被修改。采取這種做法可以規(guī)范財務人員和項目相關負責人的行為，也能在很大程度上避免兩者合謀進行利潤調(diào)節(jié)。

（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性。最簡單有效的辦法就是對新產(chǎn)品和研究成果進行市場調(diào)查。市場調(diào)查時需重點調(diào)查以下三個問題：目標市場對新產(chǎn)品的購買欲望、預期價格以及效果預期。同時在進行調(diào)查時，對項目預期能達到的各項功能要作出詳盡的分析說明。財務部門根據(jù)市場調(diào)查所得的分析說明來判斷該項目形成的研究成果能否形成資產(chǎn)，并在通過檢驗之后出具相關報告或者公告告知公司相關部門。

（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。G公司在這方面的管理較為規(guī)范，它對正在開展的每個研發(fā)項目都制定了詳細的募集資金計劃表，上面詳細羅列出了每個項目所需的資金總投入、資金來源及每一階段預計投入資金金額，值得其他高新技術企業(yè)借鑒。

（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。研發(fā)人員的薪資、消耗的材料費、購買的專利費等研發(fā)活動支出都必須單獨進行核算，詳盡地對研發(fā)活動中的人力、物力的投入進行記錄。對于同時開展多個研發(fā)活動的高新技術企業(yè)，須將同時用于支持多項研發(fā)活動的支出，按一定的標準在各項研發(fā)活動中進行合理分配，若是無法明確分配的，則應當費用化，計入當期損益中，不可計入開發(fā)活動的成本中。

3.開發(fā)階段資本化的時點與依據(jù)

依據(jù)上述的論述，本文認為滿足五項資本化條件時的時點是可以被清晰確認的。以上五項基本條件中，滿足第一項、第三項、第四項條件的時點可以根據(jù)項目重要報告、階段性測試后所獲得的測評結(jié)果以及相關部門出具的說明性文件來作出判斷，但是管理層意圖除外，因為管理層意圖在研發(fā)項目立項之初就需要被闡明。

（二）對高新技術企業(yè)研發(fā)費用資本化的建議

1.高新技術企業(yè)內(nèi)部的相關措施

結(jié)合前文對高新技術企業(yè)研發(fā)費用的論述，本文從高新技術企業(yè)內(nèi)部著手，對完善高新技術企業(yè)研發(fā)費用資本化的會計處理提出以下建議：

（1）建立嚴謹?shù)膱蟾嬷贫?。對研發(fā)過程的每個階段的標準都進行細分，若是在某個時間點完成了某項測試，并根據(jù)測試結(jié)果出具相關測試跟蹤報告，則企業(yè)經(jīng)營層、管理層和財務部門就能依據(jù)階段測試報告判定出該研發(fā)項目的研發(fā)進度、研發(fā)費用資本化的時點以及資本化的五項條件是否都已滿足。

（2）組建規(guī)范化的測評體系。在項目研究和開發(fā)的全過程中對每一階段的研究結(jié)果進行各種各樣的技術測評和市場測評，這些測評結(jié)果直接決定了項目階段的劃分和對資本化時點的判斷。因此，高新技術企業(yè)應當建立一套規(guī)范化、系統(tǒng)性的項目測評體系。首先，企業(yè)可以按照每個項目的特點對項目進行整理分類，然后根據(jù)每種類型的項目特點制定這一類型項目需要進行測評的具體內(nèi)容及相應的標準，并且確定這一類型項目需要進行測評的時間點。測評體系的建立能促進項目研發(fā)的循序漸進，讓財務部門的資本化工作思路更清晰，在操作上也更為簡便。

（3）及時預測跟蹤企業(yè)的研發(fā)項目。在研發(fā)項目立項前，相關部門與財務部門進行溝通，對項目建立合理的預算并對項目的進程進行合理的預測；在項目開發(fā)階段，項目管理部門必須對項目進行技術、市場測試，因為市場需求在不斷變化調(diào)整，且技術開發(fā)也具有很大的不確定性，所以企業(yè)對此階段的測試，需要考慮市場的因素，這樣在一定程度上能有效避免市場風險評估不充分等問題的發(fā)生。

（4）完善項目評審機制。內(nèi)部測評小組可以勝任資金額小、技術簡單的研發(fā)項目。對于資金額大且涉及重大核心技術的項目，可以在適當時機引進外部評審機制，提升企業(yè)測評權(quán)威性和可信度。

（5）針對不同項目成立專門的項目小組。在研發(fā)項目立項之時，企業(yè)管理層就從不同的部門抽調(diào)相關人員組成項目研發(fā)小組，等項目結(jié)束之后，管理層就會安排研發(fā)人員回歸原來的部門，從事原來的工作。但是遇到以下兩種情況時需要特別注意：第一種，調(diào)配重大項目的核心研發(fā)人員時，應盡量安排他們在一個階段內(nèi)只負責某一個項目，這種做法不僅有利于歸集人工成本，便于進行會計核算，也可有效防止出現(xiàn)多個項目間難以分配的局面；第二種，當非核心研發(fā)人員同時負責幾個小項目時，管理層可以選擇以人工工時作為人工成本核算的依據(jù)，同時為了能做到分項目進行累計計時，還可在公司的系統(tǒng)管理平臺上添加工時計算功能，這種做法不僅規(guī)范了交叉項目研發(fā)人員的工時記錄，同時也便于研發(fā)人員對自己負責的各項目的工作時間進行更好的區(qū)分。

（6）提升財務人員職業(yè)判斷能力。高新技術企業(yè)可以結(jié)合本企業(yè)研發(fā)項目的特征建立一個系統(tǒng)化的財務人員培訓體系，定期對財務人員的會計專業(yè)知識及本企業(yè)研發(fā)項目技術相關的基礎知識進行規(guī)范化的培訓管理。

2.高新技術企業(yè)可向外部尋求的支持

高新技術企業(yè)還可以向企業(yè)外部尋求支持，充分利用外部科研資源，加強外部監(jiān)管，提升創(chuàng)新能力。

（1）確立高新技術企業(yè)研發(fā)費用基本規(guī)范

現(xiàn)有會計準則中關于研發(fā)費用的規(guī)定是針對我國除小企業(yè)之外的其他企業(yè)的研發(fā)活動而制定的，具有通用性和普遍性，但是高新技術企業(yè)有著不同于一般企業(yè)的特性，所以現(xiàn)有的不具有針對性的會計準則對高新技術企業(yè)的研發(fā)活動反而產(chǎn)生了一定程度的限制，時間越長限制越大，因此建議有關部門能制定出適合高新技術企業(yè)研發(fā)活動的相關準則。

①核算的規(guī)范。財政部可以積極組織對高新技術企業(yè)進行實地調(diào)研，了解高新技術企業(yè)如何實現(xiàn)研發(fā)活動中兩個階段的成功劃分以及資本化條件，并對高新技術企業(yè)中不同行業(yè)的標桿企業(yè)的成功核算案例進行總結(jié)、分析，最終制定出適合高新技術企業(yè)研發(fā)費用的核算規(guī)范。在高新技術企業(yè)中，軟件企業(yè)最具代表性，核算規(guī)范的研究可以先從軟件企業(yè)開始。

②披露的規(guī)范。目前我國高新技術企業(yè)在財務報表附注中對企業(yè)無形資產(chǎn)及研發(fā)支出信息披露普遍存在不充分、不完整、相關性較差等問題。本文建議從以下方面進行完善：在企業(yè)會計報表列報中，所有符合確認標準的無形資產(chǎn)必須被充分披露；在會計報表附注中，部分符合會計確認標準但可靠性仍不足的無形資產(chǎn)必須披露，可能形成無形資產(chǎn)的項目如有必要須對其進行特別說明；在會計報表附注中，不屬于以上三個方面的相關無形資產(chǎn)項目必須披露。

③指標體系建立。財政部以高新技術企業(yè)提供的真實、有效的研發(fā)信息為基礎，結(jié)合以往國內(nèi)外經(jīng)典案例中的數(shù)據(jù)，對研發(fā)費用數(shù)據(jù)進行分析和總結(jié)，建立一個用于行業(yè)間橫向比較的指標體系，通過該體系財政部可以定期發(fā)布和更新具有借鑒意義的信息。該指標體系的建立有利于行業(yè)間的高新技術企業(yè)進行交流切磋，實現(xiàn)共同進步。

（2）建立與高校、科研院所的聯(lián)系。高新技術企業(yè)可以利用高校、科研院所容易接觸和掌握最新的理論研究信息這一優(yōu)勢，聯(lián)合開發(fā)新產(chǎn)品或進行技術創(chuàng)新，從而建立起長期、穩(wěn)定的合作關系，形成以企業(yè)技術研發(fā)應用為核心，高校、科研院所廣泛參與，人才交換培養(yǎng)、資源共享協(xié)作的聯(lián)合開發(fā)平臺。

（3）加強第三方的審計監(jiān)管。注冊會計師在對高新技術企業(yè)的年度報告進行審計時，將研發(fā)活動各階段中出具或公布的各項備案文件與企業(yè)實際研發(fā)費用的處理情況進行比對，檢查企業(yè)研發(fā)費用資本化的情況，判斷出企業(yè)是否存在研發(fā)費用資本化處理不合規(guī)范、管理層利用研發(fā)費用進行利潤操縱、會計人員帶有強烈主觀意識進行會計判斷等諸多問題。

四、總結(jié)

本文在對高新技術企業(yè)及其研發(fā)活動特征進行系統(tǒng)介紹的基礎上，將國內(nèi)外研發(fā)費用處理方式進行比較的同時也評價了我國新舊準則的優(yōu)勢與不完善之處，總結(jié)出我國高新技術企業(yè)宜采取研發(fā)費用有條件資本化的結(jié)論。本文通過一個高新技術企業(yè)的案例，對新準則中存在的不足之處進行深入分析，提出高新技術企業(yè)對研發(fā)費用有條件資本化處理實務操作的建議：

第一，在新會計準則基礎上，高新技術企業(yè)多部門之間聯(lián)合制定一套適合本企業(yè)項目研發(fā)活動的內(nèi)部核算制度，以便企業(yè)在對研發(fā)費用進行有條件資本化時做到有據(jù)可依。設置一套嚴謹?shù)捻椖繙y評體系，在體系中對每階段的測評內(nèi)容及預期能達到的效果進行明文規(guī)定。各部門間要緊密配合，及時完成對項目的前期預算、中期跟蹤檢測，使得研發(fā)費用有條件資本化工作穩(wěn)健、有序地開展。

第二，為了增強企業(yè)評審報告的可信度和權(quán)威性，在企業(yè)內(nèi)部評審小組無法勝任項目測評時，可以引進外部評審機制。高新技術企業(yè)可以針對每個項目設立專門的小組，這樣可以使研發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)費用被清晰地進行會計處理。除了加強會計人員的會計專業(yè)技能，還需要定期對企業(yè)財務人員進行研發(fā)項目基礎知識的普及，使得財務人員日后在對研發(fā)費用的會計處理上能作出準確的判斷。

第三，與財政部門積極配合，高新技術企業(yè)各行業(yè)內(nèi)建立研發(fā)費用會計處理方式的核算及披露規(guī)范，以便為同行業(yè)的高新技術企業(yè)提供好的借鑒。借助高校及科研院所的優(yōu)勢和資源，與高校及科研院所緊密合作，實現(xiàn)資源共享，提高企業(yè)的生產(chǎn)效率。運用第三方即外部審計來強化監(jiān)管高新技術企業(yè)研發(fā)費用有條件資本化過程?！?

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