薛風(fēng)魁

[摘 要]交通運(yùn)輸企業(yè)已經(jīng)全部納入“營(yíng)改增”的范圍，從各方的調(diào)查數(shù)據(jù)來(lái)看，“營(yíng)改增”確實(shí)讓許多小規(guī)模納稅人資質(zhì)的企業(yè)受惠，但不可否認(rèn)的是，由于增值稅發(fā)票出票難、抵扣范圍小等各種現(xiàn)實(shí)原因，在改革過(guò)程中許多企業(yè)出現(xiàn)了與“為企業(yè)減負(fù)”這一改革目的相悖的稅負(fù)增加的現(xiàn)象，而交通運(yùn)輸業(yè)則成為稅負(fù)增加較為顯著的典型行業(yè)。

[關(guān)鍵詞]“營(yíng)改增”；交通運(yùn)輸業(yè)；稅負(fù)增加

[DOI]10. 13939/j. cnki. zgsc. 2016. 06. 127

2011年，經(jīng)過(guò)國(guó)務(wù)院的批準(zhǔn)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱為“營(yíng)改增”）的試點(diǎn)方案?！盃I(yíng)改增”方案主要集中在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)兩大范圍中。其中，交通運(yùn)輸業(yè)具體包括陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)和管道運(yùn)輸服務(wù)四個(gè)方面。自2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)一并納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)，至此，交通運(yùn)輸企業(yè)已經(jīng)全部納入“營(yíng)改增”的范圍。

1 交通運(yùn)輸企業(yè)“營(yíng)改增”概述

1. 1 交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”

交通運(yùn)輸業(yè)自1994年稅制改革之后便一直被列為服務(wù)業(yè)而征收營(yíng)業(yè)稅。但交通運(yùn)輸業(yè)與制造業(yè)的聯(lián)系十分緊密，其性質(zhì)上可歸屬為生產(chǎn)或生產(chǎn)過(guò)程的延伸。營(yíng)業(yè)稅是地方財(cái)政收入最重要的稅種，地方政府十分重視，但是對(duì)勞務(wù)和貨物分別征收營(yíng)業(yè)稅和增值稅，不僅使增值稅納稅人外購(gòu)勞務(wù)負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅無(wú)法扣除，而且物流行業(yè)等營(yíng)業(yè)稅納稅人外購(gòu)貨物所負(fù)擔(dān)的增值稅同樣也無(wú)法抵扣。在結(jié)構(gòu)性減稅的大背景下，2011年經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案。2012年1月1日，上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)首先開展“營(yíng)改增”試點(diǎn)。截至2013年8月1日，“營(yíng)改增”范圍已經(jīng)推廣到全國(guó)范圍內(nèi)試行。此外，鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政服務(wù)業(yè)也于2014年1月1日納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)。至此交通運(yùn)輸業(yè)已經(jīng)全部納入“營(yíng)改增”范圍。

1. 2 交通運(yùn)輸業(yè)在“營(yíng)改增”過(guò)程中的特征

雖然交通運(yùn)輸業(yè)與一般的生產(chǎn)企業(yè)存在著很大的差異，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中主要依靠一定的基礎(chǔ)設(shè)施來(lái)實(shí)現(xiàn)運(yùn)輸對(duì)象在不同空間上的轉(zhuǎn)移，并沒(méi)有產(chǎn)生新的產(chǎn)品，但是交通運(yùn)輸業(yè)屬于社會(huì)生產(chǎn)和消費(fèi)的中間環(huán)節(jié)，作為生產(chǎn)制造業(yè)的延伸，它對(duì)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)轉(zhuǎn)有著巨大的推動(dòng)作用。在“營(yíng)改增”之前，交通運(yùn)輸企業(yè)主要稅負(fù)為3%的營(yíng)業(yè)稅和在營(yíng)業(yè)稅額基礎(chǔ)上以7%（城市）及3%的比例計(jì)算的城建稅和教育費(fèi)附加?！盃I(yíng)改增”之后，主要稅負(fù)為11%的增值稅扣除可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅之后的稅額，以及實(shí)際所繳納的城建稅和教育費(fèi)附加。在交通運(yùn)輸業(yè)中，因?yàn)槠渫赓?gòu)貨物、勞務(wù)和新增固定資產(chǎn)的物耗所占比重較大并且能夠清楚計(jì)量，因此在實(shí)行“營(yíng)改增”之后，其外購(gòu)的貨物、勞務(wù)以及新增的固定資產(chǎn)就可以作為增值稅的進(jìn)行稅額進(jìn)行抵扣，這必定會(huì)使企業(yè)的稅負(fù)大幅度降低，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

2 “營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)影響的實(shí)證分析

2. 1 研究假設(shè)

企業(yè)稅負(fù)對(duì)企業(yè)的影響會(huì)直接體現(xiàn)在企業(yè)的現(xiàn)金流量上，而企業(yè)所持有的現(xiàn)金流量又決定了其進(jìn)行技術(shù)研發(fā)與設(shè)備更新等創(chuàng)新的能力，因此企業(yè)設(shè)備更新情況會(huì)從一定程度上反映企業(yè)所承受的稅收負(fù)擔(dān)。財(cái)政部稅政司2014年3月13日發(fā)布的“營(yíng)改增”試點(diǎn)運(yùn)行基本情況顯示，2013年減稅規(guī)模超過(guò)1400億元。雖然有部分企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不降反增，但數(shù)據(jù)顯示企業(yè)總體的稅負(fù)水平趨于下降。為了分析“營(yíng)改增”給企業(yè)財(cái)務(wù)、績(jī)效等帶來(lái)的影響，文章對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)上市公司“營(yíng)改增”前后的企業(yè)業(yè)績(jī)做出分析。因此提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)的績(jī)效有顯著影響；

假設(shè)2：“營(yíng)改增”與交通運(yùn)輸企業(yè)績(jī)效存在相關(guān)關(guān)系。

2. 2 樣本選取

“營(yíng)改增”從2013年8月1日才推廣到全國(guó)范圍試行，截至2014年4月，絕大多數(shù)企業(yè)尚未完成一個(gè)完整的經(jīng)營(yíng)周期，因此受時(shí)間因素的影響，為保證數(shù)據(jù)的可取性和科學(xué)性，文章選取了2012年8月1日開始的8個(gè)試點(diǎn)省市（北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省和廣東?。┕?1個(gè)上市的交通運(yùn)輸企業(yè)為研究樣本。同時(shí)，為了保證時(shí)間的一致性，在數(shù)據(jù)方面文章選取了上述企業(yè)在2012年的半年報(bào)數(shù)據(jù)以及2013年的半年報(bào)數(shù)據(jù)。對(duì)于控制樣本的選擇，文章選定了同一年度、同一行業(yè)且公司注冊(cè)地處于“營(yíng)改增”試點(diǎn)省市之外的24個(gè)上市公司。

2. 3 變量定義和計(jì)量

由于每個(gè)上市公司所發(fā)放的股票數(shù)量不同，每股收益相對(duì)較少的企業(yè)未必會(huì)比每股收益較高的企業(yè)差。因此本文選取了不同年份每股收益（EPS）與每股凈資產(chǎn)（BPS）的比值之差為評(píng)價(jià)公司績(jī)效的指標(biāo)。同時(shí)為了增強(qiáng)各企業(yè)之間的可對(duì)比性，文章選定總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率和資產(chǎn)負(fù)債率為控制變量。建立如下模型：

本文所有數(shù)據(jù)均來(lái)源于同花順上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫(kù)。

2. 4 實(shí)證檢驗(yàn)

通過(guò)SPSS 20. 0軟件對(duì)公司績(jī)效進(jìn)行多元線性回歸，可得如下結(jié)果：

模型匯總c

上表中，一共有含有兩個(gè)模型（模型1和模型2），從擬合優(yōu)度 R2 來(lái)看，模型2明顯優(yōu)于模型1，模型2中，R2=0. 515，說(shuō)明模型2擬合的方程能夠解釋因變量51. 5%的變化。

通過(guò)SPSS統(tǒng)計(jì)分析，我們得出多元線性回歸方程應(yīng)該為：

Y=-0. 007-0. 004CHANGE+0. 001PG+0. 007ATGR-0. 003FAG

2. 5 實(shí)證結(jié)果分析

從回歸方程可以得到，每股收益（EPS）與每股凈資產(chǎn)（BPS）的比值之差（即Y值）與固定資產(chǎn)增長(zhǎng)率呈反向關(guān)系。一方面，這與企業(yè)固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)有關(guān)。比如企業(yè)固定資產(chǎn)投資主要集中在廠房、房屋等，這部分固定資產(chǎn)投資不能形成增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，無(wú)法進(jìn)行抵扣，增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)；另一方面，這也與企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣額度有關(guān)。一般情況下，交通運(yùn)輸企業(yè)所購(gòu)置的固定資產(chǎn)數(shù)額較大，如果當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足以從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣，只能順延至下一納稅期限繼續(xù)抵扣，這在無(wú)形當(dāng)中造成了企業(yè)貨幣時(shí)間價(jià)值的損失。除此之外，“營(yíng)改增”同樣對(duì)企業(yè)的績(jī)效造成了負(fù)面影響，違背了“營(yíng)改增”降低企業(yè)稅負(fù)的初衷。雖然官方數(shù)據(jù)顯示，“營(yíng)改增”改革之后社會(huì)總體稅負(fù)呈下降趨勢(shì)，但交通運(yùn)輸業(yè)因其特定因素，其稅收負(fù)擔(dān)卻在總體稅負(fù)不斷降低的背景下逆勢(shì)上升，下文將著重針對(duì)這一現(xiàn)象進(jìn)行分析。

3 “營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)的影響分析

增值稅納稅人分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施之前，試點(diǎn)內(nèi)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過(guò)500萬(wàn)元的納稅人，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理一般納稅人資格的認(rèn)定手續(xù)。其試點(diǎn)實(shí)施之前的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額按連續(xù)不超過(guò)12個(gè)月應(yīng)稅服務(wù)營(yíng)業(yè)額/（1+3%）計(jì)算。對(duì)于按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的試點(diǎn)納稅人，其應(yīng)稅服務(wù)的營(yíng)業(yè)額應(yīng)按未扣除之前的營(yíng)業(yè)額計(jì)算。在稅率的設(shè)定上，在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率的基礎(chǔ)上新增了11%和6%兩檔稅率。其中交通運(yùn)輸業(yè)適用稅率為11%，小規(guī)模納稅人仍實(shí)行3%的征收率。

3. 1 對(duì)小規(guī)模納稅人的影響

3. 1. 1 降低了小規(guī)模納稅人的計(jì)稅依據(jù)

雖然“營(yíng)改增”前后，小規(guī)模納稅人所承擔(dān)的名義稅率相同，都是3%，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，這與屬于價(jià)外稅的增值稅有所不同。增值稅的計(jì)稅依據(jù)是不含稅的營(yíng)業(yè)額，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)需要將包含在營(yíng)業(yè)額中的稅額進(jìn)行剔除。因此，企業(yè)所需要繳納的增值稅的計(jì)稅依據(jù)為含稅收入/（1+3%）， 這顯然小于以營(yíng)業(yè)額計(jì)算的營(yíng)業(yè)稅。

3. 1. 2 延續(xù)性優(yōu)惠政策減輕稅收負(fù)擔(dān)

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》明確規(guī)定，原來(lái)營(yíng)業(yè)稅所享受的稅收優(yōu)惠政策，改征增值稅之后還將延續(xù)，并根據(jù)增值稅的特點(diǎn)，隨著“營(yíng)改增”的深入而予以調(diào)整，納入改革試點(diǎn)的納稅人繳納的增值稅可按規(guī)定抵扣。如個(gè)人著作轉(zhuǎn)讓、提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)等享受免征增值稅的優(yōu)惠政策；符合一定條件的試點(diǎn)企業(yè)還可享有增值稅即征即退的權(quán)利。除此之外，試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人提供國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供設(shè)計(jì)服務(wù)和研發(fā)服務(wù)等適用增值稅零稅率。這些政策都有利于減輕小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

3. 2 對(duì)一般納稅人的影響

3. 2. 1 稅率大幅上升

“營(yíng)改增”之后，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅率由3%直接上升到11%，稅率大幅度上升。雖然可以通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣來(lái)減輕稅收負(fù)擔(dān)，但是8%的抵稅比例對(duì)相當(dāng)一部分納稅人而言很難達(dá)到，尤其是較早已經(jīng)完成投資建設(shè)的企業(yè)，由于許多固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，如此大幅度的提高稅率必然會(huì)使這部分企業(yè)的實(shí)際所承擔(dān)的稅負(fù)加重。

3. 2. 2 可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額比重低

可以說(shuō)，“營(yíng)改增”之后一般納稅人稅負(fù)變化的關(guān)鍵在于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比重。交通運(yùn)輸企業(yè)主要依靠所購(gòu)置的交通工具和燃油、修理費(fèi)等項(xiàng)目來(lái)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。然而如前文所述，占運(yùn)輸成本較大的過(guò)路費(fèi)、人工成本等項(xiàng)目無(wú)法進(jìn)行抵扣，這些原因?qū)е铝诉M(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足成為交通運(yùn)輸企業(yè)中普遍面臨的問(wèn)題。而且運(yùn)輸方式選擇的多樣化和運(yùn)費(fèi)所占比重的提高都會(huì)增加需求價(jià)格彈性，這都造成了企業(yè)稅負(fù)不降反升現(xiàn)象的產(chǎn)生。

3. 2. 3 進(jìn)項(xiàng)稅抵扣鏈條不完善

“營(yíng)改增”的目的是從“道道征稅、全額征稅”向“道道征稅、道道抵扣”轉(zhuǎn)變，最終實(shí)現(xiàn)減稅。增值稅一般納稅人進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的依據(jù)是交易方所開具的增值稅專用發(fā)票，然而在實(shí)際操作過(guò)程中，開具增值稅專用發(fā)票還存在一些困難因素，比如交通運(yùn)輸企業(yè)使用油卡補(bǔ)充能耗時(shí)，需預(yù)先在油卡中墊付大量資金，并且司機(jī)要求開具增值稅發(fā)票需持有公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照、身份證明、稅務(wù)登記證等文件資料，但一般情況下公司很少讓司機(jī)攜帶上述證件。另外，還存在一些企業(yè)為隱匿收入而拒開增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象。這些因素都導(dǎo)致了增值稅抵扣鏈條的不完善，直接影響了增值稅一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

4 完善交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”的對(duì)策和建議

4. 1 政府需盡快完善稅法體系

因?yàn)榻煌ㄟ\(yùn)輸企業(yè)在“營(yíng)改增”過(guò)程中稅負(fù)不減反增的現(xiàn)象主要集中在一般納稅人企業(yè)，而一般納稅人企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)不能應(yīng)扣盡扣，因此政府應(yīng)加強(qiáng)“營(yíng)改增”被套設(shè)施的建設(shè)，完善稅法的相關(guān)體系。在交通運(yùn)輸業(yè)的成本總額中，路橋費(fèi)、職工薪酬等占據(jù)了相當(dāng)大的比重，但目前這些項(xiàng)目不允許進(jìn)項(xiàng)抵扣，很大程度上限制了企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額規(guī)模。針對(duì)這一問(wèn)題，相關(guān)政府部門應(yīng)進(jìn)行實(shí)際考察和論證，根據(jù)不同行業(yè)的特點(diǎn)設(shè)置可抵扣進(jìn)項(xiàng)的范圍，使稅法更加完善。在具體辦法實(shí)施之前，政府部門可實(shí)行一些暫時(shí)的過(guò)渡性政策，如上海市政府對(duì)“營(yíng)改增”試點(diǎn)過(guò)程中因稅制轉(zhuǎn)換而導(dǎo)致稅負(fù)增加的企業(yè)提供財(cái)政分類扶持、資金及時(shí)預(yù)撥等優(yōu)惠政策。

4. 2 將抵扣范圍擴(kuò)展至部分存量固定資產(chǎn)

雖然在“營(yíng)改增”過(guò)程中出現(xiàn)一些事與愿違的現(xiàn)象，但其中許多問(wèn)題都屬于改革過(guò)渡期所必須經(jīng)歷的階段。為順利完成“營(yíng)改增”的過(guò)渡，可以將抵扣范圍擴(kuò)展至部分存量固定資產(chǎn)，比如企業(yè)近幾年購(gòu)置的機(jī)器設(shè)備和交通運(yùn)輸工具等，同時(shí)允許固定資產(chǎn)每年計(jì)提的折舊在計(jì)算當(dāng)期計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。這不僅可以促進(jìn)各交通運(yùn)輸企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)，而且還能在合理的范圍內(nèi)最大限度地?cái)U(kuò)大增值稅可抵扣范圍，降低企業(yè)稅負(fù)。

4. 3 增加一般納稅人比重

從世界實(shí)行增值稅制度的各國(guó)經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，統(tǒng)一納稅人對(duì)增值稅內(nèi)在機(jī)制的順利運(yùn)行有十分重要的作用。目前在交通運(yùn)輸業(yè)的“營(yíng)改增”試點(diǎn)中，只有年?duì)I業(yè)收入在500萬(wàn)以上的企業(yè)才能被認(rèn)定為一般納稅人。但現(xiàn)實(shí)生活中交通運(yùn)輸企業(yè)多以中小企業(yè)為主，比如截至2013年3月，上海地區(qū)交通運(yùn)輸企業(yè)中小規(guī)模納稅人占比高達(dá)64. 8%，一多半的企業(yè)無(wú)法享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的政策，在一定程度上削弱了“營(yíng)改增”的效果。由于小規(guī)模納稅人無(wú)法開具增值稅專用發(fā)票，同樣的價(jià)格水平下一般納稅人會(huì)具有更大優(yōu)勢(shì)。此外，大量的小規(guī)模納稅人還會(huì)導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條的破裂，因此應(yīng)降低一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，增加一般納稅人的比重。

總而言之，“營(yíng)改增”是一場(chǎng)長(zhǎng)期的任務(wù)，不可能一蹴而就，在改革推行過(guò)程中難免會(huì)遇到各種各樣的問(wèn)題。因此我們應(yīng)正視“營(yíng)改增”過(guò)程中所出現(xiàn)的問(wèn)題，促進(jìn)“營(yíng)改增”平穩(wěn)過(guò)渡和實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，不斷完善我國(guó)稅制，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷轉(zhuǎn)型。

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