孫立平

(中國政法大學(xué) 法和經(jīng)濟(jì)學(xué)研究中心，北京　100088)

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基于稅法交易定性理論的虛開發(fā)票行為法律評價

孫立平

(中國政法大學(xué) 法和經(jīng)濟(jì)學(xué)研究中心，北京100088)

[摘要]傳統(tǒng)法理分析將虛開發(fā)票行為區(qū)分為行為犯或目的犯的兩分法無法有效指導(dǎo)司法實(shí)踐。基于稅法交易定性理論的虛開發(fā)票行為三級法律評價法,通過民商法評價、稅法評價和刑法評價,有助于解決這一問題?；谠摾碚摰难芯堪l(fā)現(xiàn),不以逃稅為目的的無貨換開、對開行為,為第三方支付開具發(fā)票的行為,以及代實(shí)開行為都屬于虛開發(fā)票行為,而以獲取發(fā)票為目的的創(chuàng)新交易模式則應(yīng)審慎分析。

[關(guān)鍵詞]交易理論;稅法交易定性;虛開發(fā)票行為

一直以來,我國虛開發(fā)票犯罪率居高不下,犯罪手段不斷翻新,作案流程日愈復(fù)雜,這進(jìn)一步加大了虛開發(fā)票行為法律評價的難度,導(dǎo)致稅務(wù)、公安、檢察院、法院等執(zhí)法部門之間分歧頻現(xiàn)。例如,2003年“江蘇鐵本虛開案”和2004年“湖南7.23虛開抵扣稅款發(fā)票案”就涉及對已判決案件重新定性的問題。這不僅會貽誤案件偵辦的最佳時機(jī),大大增加執(zhí)法成本,也會給當(dāng)事人造成巨大的經(jīng)濟(jì)和精神損失,并對法律的嚴(yán)肅性和公正性帶來消極影響。此外,傳統(tǒng)的法理分析已經(jīng)無法適應(yīng)當(dāng)前實(shí)踐需要。因此,本文依據(jù)稅法交易定性理論,運(yùn)用三級法律評價法,即民商法評價、稅法評價和刑法評價,就理論上和實(shí)務(wù)中爭議比較大的幾種交易行為是否屬于虛開發(fā)票行為進(jìn)行分析。

一、虛開發(fā)票行為法律評價的傳統(tǒng)法理分析

全國人大常委會于1995年10月30日通過了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定》(以下簡稱“《決定》”) ,首次將虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定為經(jīng)濟(jì)犯罪中的一個新罪名。該《決定》與1996年10月17日發(fā)布的《關(guān)于適用〈關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(以下簡稱“96司法解釋”)以及配套司法解釋,為懲治和打擊此類犯罪提供了明確的法律依據(jù)。1997年修訂后的《中華人民共和國刑法》(以下簡稱“《刑法》”)基于上述《決定》的內(nèi)容,進(jìn)一步確立了虛開增值稅專用發(fā)票這一罪名。依據(jù)《刑法》第205條的規(guī)定,雖然虛開發(fā)票而未騙取國家稅款的行為(簡稱“開而未騙”)不同于虛開發(fā)票且騙取國家稅款的行為(簡稱“開且騙”),但都以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。這一規(guī)定在實(shí)踐中引發(fā)了一系列問題,例如,在“開而未騙”的情況下,行為人主觀上是否必須具有騙取稅款的目的？如果沒有騙取稅款的目的是否構(gòu)成本罪？如果沒有騙取稅款的目的但有其他犯罪目的并實(shí)施了其他犯罪行為的是否應(yīng)界定為虛開發(fā)票犯罪？此外,隨著新經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不斷涌現(xiàn)、交易模式不斷創(chuàng)新,虛開發(fā)票行為法律評價過程中出現(xiàn)的分歧越來越多,例如,通過第三方支付并開具發(fā)票,為解決小規(guī)模納稅人不能開具發(fā)票而創(chuàng)設(shè)“開票公司”類的交易第三方,購買某種消費(fèi)品并開具該消費(fèi)品的原材料發(fā)票,等等。

虛開發(fā)票行為法律評價的傳統(tǒng)法理分析主要是將虛開發(fā)票犯罪認(rèn)定為行為犯或目的犯。有學(xué)者認(rèn)為,虛開發(fā)票犯罪屬于行為犯,因?yàn)楸M管行為人主觀上都以營利為目的,但法律并未規(guī)定以營利為目的是構(gòu)成此罪在主觀方面的必備要件,所以如果行為人以其他目的虛開增值稅專用發(fā)票的,也構(gòu)成此罪。*周道鸞、張 軍：《刑法罪名精釋》,人民法院出版社2003 年版。雖然這不直接危害國家稅款安全,但會擾亂稅收征管秩序和發(fā)票管理秩序,使國家經(jīng)濟(jì)秩序遭受破壞,因此應(yīng)當(dāng)構(gòu)成虛開發(fā)票犯罪。*張旭：《涉稅犯罪的認(rèn)定處理及案例分析》,中國人民公安大學(xué)出版社1999年版。也有學(xué)者認(rèn)為,刑法將虛開增值稅專用發(fā)票罪定為一項(xiàng)重罪是“因?yàn)檫@種犯罪的危害實(shí)質(zhì)上并不在于形式上的虛開行為,而在于行為人通過虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款以達(dá)到偷逃國家稅款的目的,其主觀惡性和可能造成的客觀損害,都可以使得其社會危害性程度非常之大。因此《刑法》雖然沒有明確規(guī)定該罪的目的要件,但是偷騙稅款的目的應(yīng)當(dāng)作為該罪成立的必要條件”*陳興良：《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究——非法定目的犯的一種個案研究》，《法商研究》2004年第3期。。此外,“本罪屬于抽象的危險(xiǎn)犯,司法機(jī)關(guān)應(yīng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù),判斷是否具有騙取國家稅款的可能性。如果虛開、代開增值稅等發(fā)票的行為根本不具有騙取國家稅款的可能性,則不宜認(rèn)定為本罪……再如,代開的發(fā)票有實(shí)際經(jīng)營活動相對應(yīng),沒有而且不可能騙取國家稅款的,也不宜認(rèn)定為本罪”*張明楷：《刑法學(xué)》,法律出版社2003 年版，第646頁。。這種犯罪與一般虛開增值稅專用發(fā)票罪的其他案件有明顯的主觀態(tài)度差異,完全不具有危害稅收管理的刑事可罰性。*黃振輝、陳運(yùn)光:《稅收犯罪疑難案例判解》,暨南大學(xué)出版社2003年版。但實(shí)踐中一般認(rèn)為,《刑法》第205條規(guī)定的虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪中的“抵扣稅款”具有特定的含義,行為人虛開可以抵扣稅款的發(fā)票,如其主觀意圖不是用于抵扣稅款,客觀上也沒有去抵扣稅款,而是為了其他目的去使用虛開的發(fā)票,則不能以虛開抵扣稅款發(fā)票罪定性。*2004年11月，蘇州“全國部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會”上的主流觀點(diǎn)是，行為主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。此外，從公安機(jī)關(guān)偵辦的案件中看，很多沒有以騙稅為主觀目的的虛開行為案件由檢察機(jī)關(guān)公訴后，法院都以沒有騙稅主觀目的而不予審判。如重慶好中聯(lián)公司虛開案。

二、交易理論與稅法交易定性理論

(一)交易理論

“交易”的英文表達(dá)“Transaction”, 系指“交互影響的行動”, 亦即經(jīng)濟(jì)社會中人與人之間的交互活動，無論在邏輯上還是歷史上, 都有一個自然發(fā)展的過程。法律交易這一古老的交往意識經(jīng)過德國學(xué)說匯簊法學(xué)派的闡釋發(fā)展形成了一種較為成熟的法律理論，并經(jīng)使用確認(rèn)后，成為一個具有實(shí)用價值的制度。對一些大陸法國家的法律制度產(chǎn)生了極大的影響?！敖灰住备拍钤诜▽W(xué)中最寬泛的理解應(yīng)當(dāng)指任何為解決權(quán)利糾紛而達(dá)成的協(xié)議，其核心內(nèi)涵是意思表示，真正要義在于私人自治，它是民法的基本原則之一，即契約自由得以實(shí)現(xiàn)和保障。通過對法律交易這個最一般法律事實(shí)及相應(yīng)法律關(guān)系的規(guī)范，實(shí)際上建立了一個法律秩序下最為重要的一部分規(guī)范體系和制度。對于交易參與人來說，通過對交易的現(xiàn)象與本質(zhì)的認(rèn)識和把握，完全可以達(dá)到正確、有效、有序地參與民事活動的目的。在此基礎(chǔ)上，就有可能實(shí)現(xiàn)社會生產(chǎn)和生活的規(guī)范化、秩序化和法制化。稅法分析評價也是基于私法行為,以私法行為評價為基礎(chǔ)和前提。當(dāng)合同形式或者名稱與合同關(guān)系的法律實(shí)質(zhì)沖突時,堅(jiān)持法律交易的實(shí)質(zhì)也是稅法法理的精神所在。但是在尊重民商法評價的基礎(chǔ)上稅法評價更是以追求經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)。總之,法律交易的性質(zhì)有時隱藏在虛假的外觀、形式、名稱、結(jié)構(gòu)之后,稅法評價應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)課稅理念的要求,撇開交易的外在形式探求交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

(二)遵從涉稅犯罪內(nèi)在邏輯規(guī)律的稅收交易定性理論

稅收交易定性理論首先由中國社會科學(xué)院的滕祥志研究員提出。在交易理論框架內(nèi)的稅收交易定性理論是指從交易的角度分析某一經(jīng)濟(jì)活動,并在民商事法律評價基礎(chǔ)上,運(yùn)用稅法原理、原則與規(guī)則對交易行為的性質(zhì)進(jìn)行稅法評價定性。虛開發(fā)票行為的稅法評價應(yīng)圍繞確認(rèn)稅收構(gòu)成要件展開,稅收構(gòu)成要件由稅法規(guī)定并受稅收法定主義約束的。但是,現(xiàn)實(shí)中的交易類型紛繁復(fù)雜,稅收構(gòu)成要件在具體稅案中不會自動呈現(xiàn),這就需要對民商事交易進(jìn)行稅法定性。交易一旦產(chǎn)生,其性質(zhì)就客觀存在,交易定性理論貫穿于確認(rèn)稅收構(gòu)成要件的各個方面,包括從有無、定性和定量的角度分析納稅主體和客體,分析稅收核定、特別納稅調(diào)整、稅收優(yōu)惠條件等稅收特別措施,以及分析稅收管轄權(quán)。稅法評價的對象是民商事交易,交易無不借助合同工具。稅法視角下的交易活動可概括為兩種:一類是單一交易,即單一合約、無第三方進(jìn)入且單一法律關(guān)系的交易,例如,名為借貸實(shí)為分紅的交易,若這種名和實(shí)的分割、對立或悖論會在特定場合出現(xiàn),所以實(shí)質(zhì)課稅便開始發(fā)生作用。實(shí)質(zhì)課稅即“去形式而求實(shí)質(zhì)”,其它在交易定性中無處不在*何全勝：《交易理論》，新華出版社2010年版。。另一類是復(fù)合交易,其表現(xiàn)形式主要有三種,包括單一合同中隱含兩個以上法律關(guān)系的交易(比如房屋聯(lián)建),第三人介入的交易(比如代理、居間、行紀(jì)、名義借用、資質(zhì)借用、信托或融資租賃等),以及通過一系列合約實(shí)現(xiàn)的交易。因?yàn)槎鄠€主體融進(jìn)一個合同,所以合同法評判與交易定性發(fā)生分離。

“稅法評價和處理是認(rèn)定稅收構(gòu)成要件中的納稅主體、稅收客體(有無或定性)、客體的量化(定量)及其歸集(所得和收益的認(rèn)定及歸集；成本、費(fèi)用或損失的歸集及扣除)和稅收管轄權(quán)等動態(tài)過程。”*滕祥志：《稅法交易定性理論》，《法學(xué)家》2012年第1期。這也是稅法事實(shí)認(rèn)定、稅法解釋和適用的動態(tài)過程。這一過程以稅法的實(shí)質(zhì)主義為圭臬,并探求交易背后的法律和經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì),不為交易之表面法律形式或合同形式所限,呈現(xiàn)稅法的獨(dú)特秉性和精神氣質(zhì)。納稅主體的認(rèn)定是稅法評價和認(rèn)定的核心環(huán)節(jié)之一,如果交易行為主體與所得主體一致,則稅法應(yīng)當(dāng)將實(shí)質(zhì)行為主體或?qū)嵸|(zhì)所得主體認(rèn)定為納稅主體。當(dāng)行為主體與所得主體不一致時,則稅法應(yīng)將取得實(shí)質(zhì)所得之主體認(rèn)定為納稅主體,此時納稅主體的認(rèn)定就相對復(fù)雜。主要依賴于民商法的法律關(guān)系分析技術(shù)分析確定交易結(jié)構(gòu)中的決策、管控、資金、勞務(wù)、貨物和發(fā)票等的流轉(zhuǎn)關(guān)系,然后確定所得主體和行為主體。稅收客體是稅收最基本和最重要的要素,是從質(zhì)的規(guī)定性上對各稅種作出法理區(qū)分,決定納稅主體應(yīng)負(fù)何種納稅義務(wù),以何稅率計(jì)算稅基,稅基如何量化,成本費(fèi)用如何歸集和扣除,稅收優(yōu)惠條件是否成就等等。當(dāng)合同法律關(guān)系與交易性質(zhì)相悖時,稅法評價就會呈現(xiàn)相當(dāng)?shù)膹?fù)雜性、技術(shù)性和法律屬性,應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持實(shí)質(zhì)課稅原則,撇開合同呈現(xiàn)的表面交易形式,把握隱藏在合同背后的經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì),并以此作出稅法評價*滕祥志：《稅法實(shí)質(zhì)課稅原則研究》,2010年中國社會科學(xué)院法學(xué)研究所博士后研究報(bào)告。。

(三)稅收交易定性理論與虛開發(fā)票行為法律評價

虛開發(fā)票行為的法律評價應(yīng)當(dāng)尊重經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)在規(guī)律并把握此類犯罪的內(nèi)在邏輯關(guān)系,在交易理論分析框架下,進(jìn)行稅收交易定性分析,并對涉稅交易和稅收法律法規(guī)政策及征管制度的深刻把握和理解的基礎(chǔ)上進(jìn)行三級法律評價。具體而言,虛開發(fā)票行為的法律評價是指在稅收交易定性的基礎(chǔ)和前提下,確認(rèn)交易行為是否構(gòu)成虛開發(fā)票行為和涉嫌犯罪的法律認(rèn)定。發(fā)票是交易憑證也是付款憑證,既是抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款的憑證,也是計(jì)算成本、費(fèi)用或損失的憑證。發(fā)票的開具必須合法、真實(shí),否則不僅影響稅款的及時足額入庫,也會擾亂正常稅收秩序。虛開發(fā)票是虛假開具發(fā)票的違法違規(guī)行為,其法律評價的基礎(chǔ)和前提是認(rèn)定交易行為的性質(zhì)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展,交易形式不斷創(chuàng)新、交易類型紛繁復(fù)雜,因此據(jù)以認(rèn)定的證據(jù)難以把控。依據(jù)交易定性理論和“96司法解釋”等相關(guān)法律法規(guī),在虛開發(fā)票行為法律評價過程中應(yīng)主要考慮以下事項(xiàng)：一是“無貨虛開”,即未發(fā)生實(shí)際交易的虛開,這種情況比較容易認(rèn)定,如虛假交易,通過合同協(xié)議、資金、物流、發(fā)票等加以比對即可認(rèn)定。值得注意的是不應(yīng)當(dāng)開具但卻開具了發(fā)票的行為,例如,代收代付契稅和維修基金、銀行支付卡、經(jīng)紀(jì)人接受委托人款項(xiàng)等行為都不是交易行為,因此不應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票,如果開具發(fā)票即構(gòu)成虛開發(fā)票行為。二是“票貨不符”,即發(fā)票未真實(shí)反映實(shí)際交易。此類行為的認(rèn)定過程也不復(fù)雜,比如銷售清單張冠李戴、與實(shí)際不符,以及非免稅貨物冒充免稅貨物可認(rèn)定為虛開,但證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)要求較高,需要認(rèn)真比對。三是“讓他人代開”，即雖然發(fā)生了實(shí)際交易但讓非直接交易的第三方為自己開具發(fā)票的行為。此類行為的認(rèn)定難度較大,有可能面臨第三人介入交易的諸多復(fù)雜交易類型,比如代理、行紀(jì)、居間、名義借用、資質(zhì)借用等,這需要依據(jù)稅收交易定性理論進(jìn)行深入分析。虛開發(fā)票行為法律評價遵循的原則是,對符合經(jīng)濟(jì)邏輯的經(jīng)濟(jì)活動一般不打破其民商法外觀,但對于“形實(shí)”或“名實(shí)”不符的交易活動,稅法評價可以對交易外觀否定而秉承實(shí)質(zhì)課稅原則。單一合約交易中的稅收要素的確定一般借助于商法的外觀即可。此外,當(dāng)交易形式與內(nèi)容發(fā)生沖突時,如名為“聯(lián)營”實(shí)為“借貸”、名為“委建”實(shí)為“買賣”,應(yīng)秉持實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行“去形式求實(shí)質(zhì)”的稅法評價。*滕祥志：《稅法交易定性理論》,《法學(xué)家》2012年第1期。

三、幾種特殊交易行為的法律評價

(一)不以逃稅為目的的無貨換開、對開行為屬于虛開發(fā)票行為

實(shí)踐中,很多企業(yè)之間相互大肆換開、對開增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票的目的不是逃避繳納稅款,而是為了粉飾業(yè)績、包裝上市或融資貸款。有學(xué)者認(rèn)為,換開和對開行為一般不會造成國家稅收收入損失,因?yàn)椤伴_票方”與“受票方”虛開的發(fā)票價稅項(xiàng)目雷同,銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額可以互相抵消,所以這種行為既沒有向國家繳稅,也沒有多抵扣稅款。也即行為人主觀上非以偷騙稅款為目的,客觀上國家稅款未受損失,不應(yīng)以本罪論處。*黃振輝、陳運(yùn)光:《稅收犯罪疑難案例判解》,暨南大學(xué)出版社2003年版。也有學(xué)者認(rèn)為,這擾亂了正常稅收征管和發(fā)票管理秩序,破壞了國家經(jīng)濟(jì)秩序,尤其是虛報(bào)銷售收入或營業(yè)收入會影響國民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和國家經(jīng)濟(jì)政策的制定。因此,換開、對開發(fā)票行為社會危害性大,情節(jié)嚴(yán)重的應(yīng)定性為犯罪。*張旭：《涉稅犯罪的認(rèn)定處理及案例分析》,中國人民公安大學(xué)出版社1999年版。

依據(jù)基于稅法交易定性理論的法律評價方法,換開、對開行為實(shí)際上是在未發(fā)生真實(shí)交易的前提下開具發(fā)票的行為,這違反了國家發(fā)票管理制度?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》(以下簡稱“《發(fā)票管理辦法》”)第3條規(guī)定：“本辦法所稱發(fā)票,是指在購銷商品,提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中,開具、收取的收付款憑證。”發(fā)票既是交易憑證,也是收付款憑證,它與交易關(guān)系相對應(yīng),無交易關(guān)系就無收付款憑證是發(fā)票制度的核心。無任何交易關(guān)系的發(fā)票開具行為將收付款關(guān)系與真實(shí)交易關(guān)系割裂開來,形成發(fā)票的無因空轉(zhuǎn),會擾亂國家以票控稅的稅收管理制度。此類行為屬于“96司法解釋”規(guī)定的三種虛開行為中的無貨虛開行為。例如,某煤炭公司和某礦產(chǎn)公司為提高公司貿(mào)易量從而實(shí)現(xiàn)上市和融資,在未發(fā)生真實(shí)貿(mào)易往來的情況下,大肆虛開增值稅專用發(fā)票1348 份,價稅合計(jì)6.72億元,此種行為雖然不以逃避繳納稅款為目的,但是完全符合“96司法解釋”規(guī)定的 “無貨虛開”、“有而不實(shí)”,侵害了國家的稅收管理制度和發(fā)票管理制度,因此構(gòu)成此類犯罪。

(二)為第三方支付開具發(fā)票的行為屬于虛開發(fā)票行為

第三方支付業(yè)務(wù)是一種新興的金融支付方式,它為社會公眾提供了高效的支付解決方案。當(dāng)前商業(yè)預(yù)付卡業(yè)務(wù)迅猛發(fā)展,預(yù)付卡種類已達(dá)近千種,全國從事該業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)超過400多家,其中規(guī)模較大的有100多家,銷售規(guī)模一般在100億元以上。第三方支付的基本程序是,支付人將備付金存入支付公司,支付公司發(fā)給存款人支付卡,存款人憑借支付卡的商業(yè)信用為商業(yè)支付或者個人消費(fèi)。目前相關(guān)法律法規(guī)中缺少對此類業(yè)務(wù)在購卡、消費(fèi)、結(jié)算、開票等環(huán)節(jié)的明確規(guī)范。實(shí)踐中的一種普遍做法是,購卡人將款項(xiàng)存入卡中,售卡公司按照相應(yīng)的存款金額開具發(fā)票,項(xiàng)目名稱一般涉及會議費(fèi)、禮品、餐費(fèi)、辦公用品等,基本按照買卡人的要求填寫。

依據(jù)稅法交易定性理論,存款人存入備付金,發(fā)卡公司授予支付卡,在存款人和發(fā)卡公司之間成立的是資金代收代付法律關(guān)系,并沒有發(fā)生勞務(wù)或貨物的業(yè)務(wù)交易,而僅僅是債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。當(dāng)存款人將消費(fèi)卡自我消費(fèi)或者轉(zhuǎn)送他人消費(fèi)時,則發(fā)卡公司憑借自身信用代持卡人為資金支付,一旦借助消費(fèi)卡完成資金支付后,發(fā)卡公司的代理支付行為完成。如果因故資金支付未能實(shí)現(xiàn),商家可以憑借支付憑據(jù)向發(fā)卡公司主張權(quán)益。這是典型的民法代理關(guān)系,其資金收取也是典型的代收代付。但是無交易關(guān)系就無收付款憑證,即不能開具發(fā)票。我國《非金融機(jī)構(gòu)支付服務(wù)管理辦法》(中國人民銀行令(2010第2號)第23條規(guī)定：“支付機(jī)構(gòu)接受客戶備付金時,只能按收取的支付服務(wù)費(fèi)向客戶開具發(fā)票,不得按接受的客戶備付金金額開具發(fā)票?！钡?4條規(guī)定：“支付機(jī)構(gòu)接受的客戶備付金不屬于支付機(jī)構(gòu)的自有財(cái)產(chǎn)?！鄙鲜霰砻?代收款(備付金)不屬于自有財(cái)產(chǎn),不屬于經(jīng)營收入,不得開具發(fā)票。這些銀行管理規(guī)定也印證了上述稅法評價。因代理關(guān)系而非交易關(guān)系開具發(fā)票是對稅權(quán)的侵犯,構(gòu)成虛開發(fā)票行為。例如,某公司銷售預(yù)付卡,在客戶將現(xiàn)金存入預(yù)付卡時即為客戶開具等額的發(fā)票,項(xiàng)目可以是會議費(fèi)、禮品等名目繁多由客戶選擇,共開具普通發(fā)票45億元。該公司與存款購卡人之間成立的是資金存儲法律關(guān)系,也即債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系,未滿足稅法“完成勞務(wù)、轉(zhuǎn)移權(quán)益或風(fēng)險(xiǎn)、獲得對價”的交易要件,因此不得開具普通發(fā)票,其已經(jīng)開具普通發(fā)票的行為構(gòu)成虛開普通發(fā)票犯罪。

(三)“代實(shí)開”行為屬于典型的虛開發(fā)票行為

“代實(shí)開”是指如實(shí)為他人開具增值稅專用發(fā)票的情況,包括為他人代開或者讓他人代開。對“代開”能否構(gòu)成本罪,司法界爭議較大,大多數(shù)認(rèn)為能夠構(gòu)成本罪,即“實(shí)質(zhì)上都是行為人違反了發(fā)票管理的使用法規(guī),在自己未進(jìn)行商品交易的情況下虛開專用發(fā)票,其實(shí)際危害性是一致的”*張旭：《涉稅犯罪的認(rèn)定處理及案例分析》，中國人民公安大學(xué)出版社1999年版。。也有學(xué)者認(rèn)為“代實(shí)開”不是“虛開”,“由于司法實(shí)踐中虛開、代開行為往往并生,所以人們常將它們合在一起表述。人大常委會《決定》中,將代開行為納入虛開增值稅專用發(fā)票中,成為該罪的一種表現(xiàn)形式,新《刑法》也未將其單列,所以代開增值稅專用發(fā)票行為不能獨(dú)立定罪”*李永君：《稅收犯罪認(rèn)定處理實(shí)務(wù)》，中國方正出版社2000年版。。此外,“虛開增值稅專用發(fā)票之‘虛’在于未實(shí)際發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù),而代開增值稅專用發(fā)票以實(shí)際發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)為前提,兩者在客觀方面完全不同,在危害后果方面也相差甚遠(yuǎn),將虛開增值稅專用發(fā)票解釋為包括代開增值稅專用發(fā)票并不妥當(dāng)”*熊洪文：《“虛開”不應(yīng)包括“代開”》,《檢察日報(bào)》2004年8月12日。。

依據(jù)稅法交易定性理論,“代開”發(fā)票這一經(jīng)濟(jì)活動無交易關(guān)系,即代開發(fā)票雙方之間沒有發(fā)生貨物或勞務(wù)的交易,只是一種發(fā)票開具的委托與被委托關(guān)系。發(fā)票既是交易憑證,也是收付款憑證,發(fā)票與交易關(guān)系相對應(yīng)是發(fā)票制度的核心。沒有任何交易關(guān)系的發(fā)票開具行為擾亂了國家以票控稅的稅收管理制度,因此自己與他人之間沒有發(fā)生真實(shí)交易但請求對方為自己開具發(fā)票的行為屬于《刑法》第205條規(guī)制的范圍,也是符合“96司法解釋”第3條的典型 “讓他人為自己虛開”行為。如惠州奧美特公司董事長蔡惠玲因收購零散戶銷售1200噸廢鐵無法抵扣稅款,便指使其控股的宏業(yè)五金廠為其虛開18份增值稅專用發(fā)票。該案中奧美特環(huán)境科技有限公司與宏業(yè)五金廠之間沒有任何真實(shí)業(yè)務(wù)交易,而要求其為自己開具發(fā)票的行為是符合“讓他人為自己虛開”的行為,涉嫌構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票犯罪。

(四)以獲取發(fā)票為目的的創(chuàng)新交易模式應(yīng)審慎分析

在民商法領(lǐng)域,民事主體有選擇交易結(jié)構(gòu)、交易環(huán)節(jié)和交易程序的自由,即只要不違反民商法的規(guī)定,交易的結(jié)構(gòu)、環(huán)節(jié)和程序就具有經(jīng)濟(jì)生活的內(nèi)在邏輯,并且在沒有侵犯國家稅權(quán)的情況下,稅法評價就應(yīng)該予以認(rèn)可。民事主體可以選擇委托關(guān)系、銷售關(guān)系、聘用關(guān)系或合作關(guān)系(包括合伙、聯(lián)營和名義借用)等,并且只要存在真實(shí)的貨物交易,稅法都予以認(rèn)可。例如,借用他人名義進(jìn)行交易的行為不改變稅法的定性和評價,就不構(gòu)成虛開發(fā)票行為。此外,在真實(shí)交易的前提下,人為設(shè)計(jì)或增加一個交易環(huán)節(jié),可以解決納稅人無法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的問題,這能使各方受益,并避免各方絕對受損和國家稅權(quán)受到侵犯,因此稅法也不應(yīng)當(dāng)予以否定。例如,為解決開票問題,藥材收購個體戶與大型藥材公司簽訂聘用合同,其與藥企之間藥材購銷業(yè)務(wù)的發(fā)票由藥材公司代開,并支付藥材公司一定的管理費(fèi)用,實(shí)際上就是“開票費(fèi)”,這種代開行為不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開發(fā)票行為。因?yàn)?這里的聘用關(guān)系實(shí)質(zhì)是委托關(guān)系,在藥材收購個體戶與藥企之間增加藥材公司這一環(huán)節(jié),不僅沒有侵害國家稅權(quán),還避免了不能開具抵扣發(fā)票的尷尬,既具有合理性和合法性,又體現(xiàn)了公益和私利之間的有機(jī)平衡。

筆者認(rèn)為,涉稅犯罪不同于一般的刑事犯罪,它是一種以違反稅收制度為前提的制度性犯罪,簡單地依據(jù)《刑法》法條將其認(rèn)定為“目的犯”或“行為犯”很難適應(yīng)實(shí)踐需要,也無法反映日愈復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)面貌。尤其是,從近些年理論研究和打擊涉稅違法犯罪的工作實(shí)踐分析,虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是一種典型的涉稅犯罪,具有內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)邏輯規(guī)律。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展,該類犯罪涉及的經(jīng)濟(jì)交易活動日愈復(fù)雜,交易形式不斷創(chuàng)新,而相關(guān)的刑法規(guī)定比較籠統(tǒng)概括,“96司法解釋”已經(jīng)難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,僅僅從刑法構(gòu)成要件出發(fā)對某一經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象是否構(gòu)成虛開犯罪進(jìn)行法律評價,就會犯形而上學(xué)的錯誤,必然會陷入“目的犯”與“行為犯”之爭,交易的創(chuàng)新與法律的滯后性之爭。而稅收交易定性理論則是在交易理論框架內(nèi)分析涉稅違法犯罪行為的強(qiáng)有力理論依據(jù),它更符合涉稅違法犯罪的內(nèi)在邏輯關(guān)系,尤其是為虛開犯罪行為的法律評價提供了非?？茖W(xué)的理論依據(jù),也使得稅法成為一門具有核心概念和邏輯起點(diǎn)的獨(dú)立學(xué)科,為稅法提供一個分析工具。

(責(zé)任編輯：張 婧)

[中圖分類號]D922

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

[文章編號]1003-4145[2016]03-0188-05

作者簡介：孫立平，中國政法大學(xué)法和經(jīng)濟(jì)學(xué)研究中心博士研究生，主要研究方向?yàn)榉傻慕?jīng)濟(jì)分析。

收稿日期：2016-01-20