陳添伊

摘 要：近年來，中國資本市場的影響力在不斷擴(kuò)大，中國的資本市場也在迅速發(fā)展，在這樣的市場環(huán)境下，備受關(guān)注的是市場監(jiān)管者和主要上市公司。在中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)下，中國資本市場也是一個具有特色的市場。國有企業(yè)占上市的中資企業(yè)的絕大部分，在一定時期內(nèi)，很難改變這種“國資獨(dú)大”的局面，這大大提高了我國上市公司監(jiān)管者的監(jiān)管難度。按照我國資本市場的現(xiàn)狀，本文從上市公司會計監(jiān)管的相關(guān)基本概念著手，通過對上市公司會計監(jiān)管的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究，對我國上市公司會計監(jiān)管存在的問題進(jìn)行深入分析，并對上市公司會計監(jiān)管制度的完善提出具體建議和措施，為制定符合我國國情的會計監(jiān)管制度提供一點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：上市公司；會計監(jiān)管；政府監(jiān)管

一、緒論

（一）上市公司會計監(jiān)管相關(guān)概念

在會計領(lǐng)域，“會計監(jiān)管”概念在近幾年得到較多使用，而以前時期更多的使用“會計控制”、“會計管制”和“會計監(jiān)督”等概念，截至目前會計理論界仍未能對會計監(jiān)管給出統(tǒng)一的定義。我國早在20世紀(jì)80年代初便將會計視為一種管理活動，會計學(xué)家楊紀(jì)琬、閻達(dá)五更是對會計管理理論進(jìn)行了完善，他們認(rèn)為會計既可以認(rèn)為是一種獨(dú)特的技術(shù)和方法，也存在控制和監(jiān)督等相關(guān)職能，促進(jìn)了會計監(jiān)管思想的初期發(fā)展。20世紀(jì)90年代后期，“會計監(jiān)管”首次被作為一個相對獨(dú)立的概念，會計監(jiān)管理論由此開始進(jìn)行系統(tǒng)研究。

我國會計理論界對會計監(jiān)管的定義主要分為三種觀點(diǎn)。第一種是干預(yù)論。第二種是公證論。這種觀點(diǎn)的前提是委托代理關(guān)系的存在，會計監(jiān)管肯定會是委托方對代理方有沒有盡職盡責(zé)的一種監(jiān)管方法與形式，擁有“公證會計”的作用，防止、制止虛假會計并對其信息進(jìn)行處理是其重點(diǎn)目標(biāo)，進(jìn)行會計監(jiān)管職能的機(jī)構(gòu)及個人應(yīng)該是與代理方相互獨(dú)立的第三方，不能與其有任何形式的利益關(guān)系。第三種是博弈論。委托代理關(guān)系中的“信息不對稱”是會計監(jiān)管的必要性體現(xiàn)，會計監(jiān)管就是要去除這種“信息不對稱”，同時也為企業(yè)管理當(dāng)局與投資者之間極大的信息不對稱性提供了解決的方法。

（二）會計監(jiān)管的基本模式及評價

第一，政府主導(dǎo)型監(jiān)管模式。這種模式政府部門的作用很大，讓其作為會計職業(yè)團(tuán)體的主管部門，由政府部門監(jiān)管會計活動，為了更好的落實(shí)國家的方針政策通常在會計職業(yè)團(tuán)體中存在政府代表，一部分會計職業(yè)團(tuán)體更是一種半官方的組織。在日本、德國和法國，會計職業(yè)團(tuán)體與政府部門完全獨(dú)立的，政府部門是沒有監(jiān)管職能的，只會對會員單位給予專業(yè)上的指導(dǎo)與幫助。政府主導(dǎo)型的主要特征就是利用處于主導(dǎo)地位的政府，制定具有權(quán)威和強(qiáng)制力的法規(guī)，使監(jiān)管具有強(qiáng)制性與權(quán)威性，避免了會計市場混亂的過度競爭局面出現(xiàn)。這種模式存在一定的局限性，在這種權(quán)力極其集中的監(jiān)管體制下，缺乏有效的約束機(jī)制降低產(chǎn)生尋租行為，必然造成社會效率的降低。

第二，行業(yè)自律模式。運(yùn)用這種模式最為知名的便是美國的注冊會計師協(xié)會，這種監(jiān)管活動，來源于民間職業(yè)團(tuán)體。因此，監(jiān)管職能由政府轉(zhuǎn)移給注冊會計師協(xié)會，政府不再參與監(jiān)管。這種模式的應(yīng)用，主要利用市場參與者的自我管理進(jìn)行維護(hù)。這種模式主要存在兩方面的優(yōu)點(diǎn)：一是自律，依靠市場參與者自我管理，市場創(chuàng)新意識活躍，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展；二是參與性強(qiáng)，市場參與者可以加入會計監(jiān)管規(guī)則的制定，能夠提供更加與實(shí)際相符的會計監(jiān)管制度，促進(jìn)會計監(jiān)管效率提升。這種模式同時存在兩個方面的缺點(diǎn)：一方面自律監(jiān)管往往無法提供給會計信息的需求者足夠的保障，而是把會計監(jiān)管主要用于企業(yè)利益的保護(hù)與會計市場的健康運(yùn)行上；另一方面，沒有法律保障，遇到問題，只能從其他法條中找相應(yīng)條款，對違法行為沒有針對性，約束力也不強(qiáng)，權(quán)威性和監(jiān)管力度都存在不足。

二、我國上市公司會計監(jiān)管的現(xiàn)狀及困境分析

（一）我國上市公司會計監(jiān)管的現(xiàn)狀

2000年新《會計法》正式頒布實(shí)施，我國形成政府監(jiān)管、內(nèi)部監(jiān)管和外部監(jiān)管的“三位一體”會計監(jiān)管模式，主導(dǎo)是政府監(jiān)管，基礎(chǔ)是內(nèi)部監(jiān)管，社會監(jiān)管作為重要的組成部分。我國當(dāng)前的會計監(jiān)管模式注重外部監(jiān)管與內(nèi)部監(jiān)管的相互結(jié)合，外部監(jiān)管可以分為三個組成部分，第一部分是財政部，對全國的會計工作進(jìn)行總體監(jiān)管，利用財政部下設(shè)的會計準(zhǔn)則委員會來對會計制度與會計準(zhǔn)則進(jìn)行制定；第二部分是證監(jiān)會，作用重大，擔(dān)當(dāng)監(jiān)管職責(zé)，對上市公司運(yùn)用信息披露的方法來進(jìn)行監(jiān)管，如《關(guān)于完善公開發(fā)行證券公司信息披露規(guī)范意見》和《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》等對上市公司披露的信息進(jìn)行規(guī)范；第三部分屬于社會監(jiān)督，主要是指會計事務(wù)所，按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則來鑒證上市公司的會計報表。內(nèi)部監(jiān)管是利用企業(yè)內(nèi)部專門成立的內(nèi)部審計部門、監(jiān)事會與審計委員會等機(jī)構(gòu)來監(jiān)督企業(yè)的會計行為。政府監(jiān)管是我國監(jiān)管模式的重心，增加上市公司的會計信息質(zhì)量方面給予極大的幫助。

（二）我國上市公司會計監(jiān)管面臨的問題

首先，我國上市公司治理結(jié)構(gòu)上有一定的問題。第一，是國有所有權(quán)存在的無法理清的委托代理關(guān)系，導(dǎo)致國有所有權(quán)無法得到監(jiān)督經(jīng)理方面的激勵。我國企業(yè)中存在60%以上的國有所有權(quán)企業(yè)，只有政府能夠作為代理人行使這種非廣泛化與人格化的權(quán)力，政府會選相應(yīng)的官員進(jìn)入國有企業(yè)，擔(dān)任企業(yè)董事會或監(jiān)事會，他們是受托人，受出資人委托，對經(jīng)營者也就是代理人進(jìn)行監(jiān)督。第二，我國進(jìn)行經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，為了能夠解決內(nèi)部監(jiān)控問題，使用了三種方法：一是增加企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)，提高企業(yè)利潤留成水平，政府讓利放權(quán)；二是成立中外合資合作企業(yè)與股份制公司，促使企業(yè)組織轉(zhuǎn)型；三是產(chǎn)權(quán)改革。在這樣的改革中，經(jīng)理人員獲得了最終的權(quán)力，與此同時，經(jīng)理人員的權(quán)威地位以及對應(yīng)的談判能力伴隨權(quán)利一同增長。在這之后，我國又進(jìn)行了現(xiàn)代企業(yè)制度的改革，使經(jīng)理人與董事會、股東會與監(jiān)事會相比處于博弈的優(yōu)勢方。

其次，會計信息失真。企業(yè)價值運(yùn)動的結(jié)果無法通過會計信息反映出來即為會計信息失真，我國在近十多年逐步建立了會計監(jiān)管體系，健全了會計監(jiān)管的相關(guān)規(guī)范，可是會計信息失真并沒有得到解決反而變得越來越嚴(yán)重。社會上頻頻發(fā)生會計舞弊案件，這一事實(shí)嚴(yán)重的降低了會計信息質(zhì)量在投資者心中的信任。對于會計監(jiān)管來說，它們無法和同樣受到政府主導(dǎo)在不斷變革的市場環(huán)境進(jìn)行完全相融；當(dāng)前的會計監(jiān)管制度無法展現(xiàn)利益各方的利益協(xié)調(diào)，由于其并不是市場制度的衍生，制度的法定遵從者不能從內(nèi)心對制度完全遵從。

最后，社會審計缺乏獨(dú)立性。會計依靠社會力量來對其進(jìn)行社會監(jiān)管，主要是會計工作實(shí)施過程中的社會中介機(jī)構(gòu)監(jiān)督。存在專業(yè)優(yōu)勢的社會審計機(jī)構(gòu)附有著按照法律法規(guī)核查、驗(yàn)證會計事項(xiàng)，最終給出審計結(jié)論的責(zé)任。如今社會中介機(jī)構(gòu)并未充分發(fā)揮其監(jiān)督職能，沒有獨(dú)立的社會審計，導(dǎo)致審計質(zhì)量低下，會計師事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任極其有限，一些道德素質(zhì)低下的會計師事務(wù)所反而幫助企業(yè)造假，使上市公司真實(shí)的會計信息披露成為難題，逐步是企業(yè)失去公信力。

三、加強(qiáng)我國上市公司會計監(jiān)管的建議及具體措施

（一）完善上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)

如今，公司治理薄弱與企業(yè)產(chǎn)權(quán)不明問題已經(jīng)成為影響我國會計信息披露這種不良會計行為的主要原因。第一，完善獨(dú)立董事制度。組織一個完善、高效、充分利用市場機(jī)制成立的獨(dú)立董事人才市場和一個能力強(qiáng)、素質(zhì)高的候任獨(dú)立董事團(tuán)隊(duì)。提高獨(dú)立董事工作的積極性，組織成立一個開放透明、完善高效、充分利用市場機(jī)制規(guī)范運(yùn)作、可以完全體現(xiàn)激勵與約束相支撐的獨(dú)立董事人才市場。第二，規(guī)范內(nèi)部控制制度。如今我國企業(yè)內(nèi)部控制意識薄弱，企業(yè)內(nèi)部控制沒有發(fā)揮應(yīng)有作用，導(dǎo)致企業(yè)預(yù)算失靈、披露的會計信息失真、成本失控等問題，對企業(yè)管理者缺乏監(jiān)督措施，為尋租留下空間。政府已經(jīng)開始密切關(guān)注企業(yè)強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督、推進(jìn)內(nèi)部控制制度建設(shè)，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人更應(yīng)該提高認(rèn)識，人們逐漸意識到，加強(qiáng)內(nèi)部控制是降低所有問題的基本前提，只有如此才能阻止領(lǐng)導(dǎo)干部貪污腐化、降低企事業(yè)單位經(jīng)營風(fēng)險、避免國有企業(yè)資產(chǎn)流失，有效抑制會計作假。

（二）完善虛假會計信息監(jiān)管的制裁機(jī)制

第一，改變過去的訴訟方式。按照《通知》的規(guī)定可以看出，“不接受集團(tuán)訴訟”是引起注冊會計師賠償責(zé)任較小的主要原因。只有采用風(fēng)險訴訟與集團(tuán)訴訟相結(jié)合的訴訟方式才能改變這一現(xiàn)狀。集團(tuán)訴訟就是推選出代表人負(fù)責(zé)同種標(biāo)的數(shù)量較多的當(dāng)事人的集體利益，是共同意志以及相應(yīng)的利益訴訟行為。利用集團(tuán)訴訟能夠?qū)⒃V訟標(biāo)的進(jìn)行擴(kuò)大，這樣一來可以節(jié)省訴訟成本，從而有利于訴訟效率的提高。勝訴后將獲得利益按比例給律師與當(dāng)事人劃分，一起對訴訟承擔(dān)風(fēng)險，有機(jī)結(jié)合兩種訴訟能夠極大增強(qiáng)受害投資者的民事訴訟積極性。第二，加強(qiáng)舉證責(zé)任，進(jìn)一步降低訴訟成本。“誰主張，誰舉證”是我國目前法律制度，采取的舉證責(zé)任方法，其中涉及專業(yè)性非常強(qiáng)的審計內(nèi)容。如果資本市場的普通投資者想要對包括大股東、經(jīng)理層在內(nèi)的各方面進(jìn)行舉證時，受到注冊會計師錯誤信息影響必然有很大損失，難度極大。第三，提高訴訟收益，加重對造假者的處罰。投資者重點(diǎn)關(guān)注是否獲得民事賠償，因?yàn)檫@是民事訴訟的最終目的，截至目前我國只有消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法這一部法律能夠直接被引用。

（三）改善市場環(huán)境充分發(fā)揮注冊會計師的審計作用

我國審計市場存在較大的審計環(huán)境惡化及其不正當(dāng)競爭這兩個問題。這些問題造成了審計不夠獨(dú)立與審計質(zhì)量普遍較低。想要完善市場環(huán)境，增加我國審計的獨(dú)立性，主要應(yīng)該利用市場來進(jìn)行約束：第一，更多的監(jiān)管和披露審計收費(fèi)。低價攬客作為我國如今審計市場主要的不良競爭問題，是政府的行政干預(yù)所無法改善的問題，政府干涉只會導(dǎo)致情況更加惡化。政府和行業(yè)協(xié)會一方面通過文件要求收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不能降低，另一方面又依據(jù)各種各樣的原因要求減免收費(fèi)，這種管理的混亂導(dǎo)致事務(wù)所無法作為，反而提高了審計收費(fèi)的混亂程度。第二，注冊會計師應(yīng)該受到審計市場的重點(diǎn)監(jiān)管，而不是把目光主要集中在會計師事務(wù)所上。會計師事務(wù)所的道德與紀(jì)律受到過多的政府部門關(guān)注，對注冊會計師的監(jiān)管程度不夠，造成了擁有較大規(guī)模和業(yè)務(wù)成熟的事務(wù)所紛紛解體，替換為一大批規(guī)模小、操作混亂的事務(wù)所。這種行為進(jìn)一步提高了審計市場的惡性競爭程度。

四、結(jié)論

總的來說，會計監(jiān)管模式能夠分為兩種模式，分別是政府監(jiān)管與行業(yè)自律。我國上市公司當(dāng)前的采用的會計監(jiān)管方法存在一定的問題，公司治理結(jié)構(gòu)中存在內(nèi)部人控制以及所有者缺位兩方面的問題，會計監(jiān)管政策制定無法充分的使公眾參與其中，社會監(jiān)管也需要進(jìn)一步嚴(yán)格等。解決這些問題，可以對國外會計監(jiān)管改革的方法與經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行借鑒，從中得到啟示，應(yīng)該從以下幾個方面著手完善我國對上市公司的會計監(jiān)管，即完善市場環(huán)境、增強(qiáng)公司治理結(jié)構(gòu)合理性，更好的利用注冊會計師的審計作用、提高虛假會計信息監(jiān)管水平。（作者單位：遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院）

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