王言言

摘要：由于種種原因，農(nóng)業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制情況較其他行業(yè)差，本文針對(duì)農(nóng)業(yè)行業(yè)上市公司的內(nèi)部控制結(jié)合信息披露情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，得出農(nóng)業(yè)行業(yè)上市公司內(nèi)部控制水平還有待提高、信息披露程度還有待加強(qiáng)的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)上市公司；內(nèi)部控制；信息披露；內(nèi)控評(píng)級(jí)

一、農(nóng)業(yè)造假及動(dòng)機(jī)

農(nóng)業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，生產(chǎn)結(jié)構(gòu)以種植業(yè)為主，農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與農(nóng)業(yè)密切相關(guān)。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露雖有明確的要求，但對(duì)這種資產(chǎn)的盤(pán)查仍難于其他資產(chǎn)，這就為農(nóng)業(yè)上市公司操縱利潤(rùn)提供了可乘之機(jī)；不可預(yù)測(cè)的自然災(zāi)害也為上市公司財(cái)務(wù)造假提供了便。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的季節(jié)性和周期性特點(diǎn)與動(dòng)植物的周期性和季節(jié)性密切相關(guān)，導(dǎo)致了農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的不確定性；農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的地域性很強(qiáng)，對(duì)氣候條件依賴(lài)性很強(qiáng)，在一定程度上影響了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。因此，為了獲得進(jìn)入資本市場(chǎng)的資格，同時(shí)在進(jìn)入后能抬高股價(jià)，避免因虧損而被ST、PT或退市，以及滿(mǎn)足配股和增發(fā)的條件，一些農(nóng)業(yè)企業(yè)和上市公司會(huì)通過(guò)財(cái)務(wù)造假手段來(lái)掩飾其經(jīng)營(yíng)缺陷。

二、內(nèi)部控制的概念及信息披露的必要性

美國(guó)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）對(duì)內(nèi)部控制的定義是：在一定環(huán)境下，單位為提高經(jīng)營(yíng)效率、充分有效地獲得和使用各種資源，從而達(dá)到既定管理目標(biāo)，而在單位內(nèi)部實(shí)施的各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計(jì)劃、程序和方法。

內(nèi)控缺失或得不到有效執(zhí)行都會(huì)造成企業(yè)內(nèi)部管理混亂、經(jīng)營(yíng)效率低下、資源配置不合理，從而阻礙企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。擁有良好的內(nèi)部控制有利于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)，防范經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)、提高應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

為了監(jiān)督和促進(jìn)內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，減少財(cái)務(wù)舞弊，滿(mǎn)足投資者對(duì)內(nèi)部控制了解的渴望，內(nèi)部控制信息披露應(yīng)運(yùn)而生。這是一種對(duì)管理當(dāng)局根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)本單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性評(píng)估的一種制度要求，也是減輕管理當(dāng)局受托責(zé)任的一種有效方法，因?yàn)橐氲玫酵顿Y，首先要得到投資者的信任，讓投資者相信他們的財(cái)產(chǎn)投入公司是安全的，其次是能為自己帶來(lái)可觀收益的。

三、農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露情況

1、指引發(fā)布前

首先，本文收集了《上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》發(fā)布前的內(nèi)控信息披露情況（表1）。截至2005年底，在滬深兩市公開(kāi)發(fā)行A股的上市公司共有1354家，其中有效數(shù)據(jù)1350家，按照農(nóng)業(yè)和非農(nóng)業(yè)上市公司進(jìn)行分類(lèi)比較，發(fā)現(xiàn)共有844家公司披露了內(nèi)部控制信息，占A股上市公司的62.52%，而農(nóng)業(yè)上市公司披露比例只有55.56%，低于平均水平。從數(shù)據(jù)中還可以看出，即使是披露了內(nèi)部控制的公司，大多也只是簡(jiǎn)單聲明“公司制訂了完善的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控制度，高管人員沒(méi)有違反公司章程和法律規(guī)定，沒(méi)有損害利益相關(guān)者的利益”，而沒(méi)有對(duì)內(nèi)控的具體情況進(jìn)行列示，這種簡(jiǎn)單披露的平均水平占到了97.51%，說(shuō)明這一階段內(nèi)部控制信息的披露情況只是泛泛而談，并沒(méi)有發(fā)揮真正的作用。

根據(jù)中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)方法我們可以注意到，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的目標(biāo)層指標(biāo)來(lái)說(shuō)，企業(yè)層面的控制權(quán)重占到53%，這說(shuō)明內(nèi)部控制基本上是仰仗董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和管理層，其中管理層的經(jīng)營(yíng)理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格所占的權(quán)重達(dá)到了20.23%。再看2005年農(nóng)業(yè)和非農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的主體（表2），在披露了內(nèi)部控制信息的20家農(nóng)業(yè)上市公司中，有4家是董事會(huì)披露的，占到披露總數(shù)的20%，在這4家由董事會(huì)披露內(nèi)控信息的公司中有3家披露了內(nèi)部控制不足，占到董事會(huì)披露數(shù)量的75%。而雖然有16家公司的內(nèi)控信息是由監(jiān)事會(huì)披露的，占到披露總數(shù)的80%，但是沒(méi)有一家由監(jiān)事會(huì)披露內(nèi)控信息的公司披露了內(nèi)部控制存在不足，這種情況在農(nóng)業(yè)行業(yè)的上市公司中表現(xiàn)尤為明顯，因?yàn)橄啾扔诜寝r(nóng)業(yè)行業(yè)，雖然監(jiān)事會(huì)披露內(nèi)控不足的作用也弱于董事會(huì)，但是至少也有一部分監(jiān)事會(huì)發(fā)揮了一定作用。

2、指引發(fā)布后

查詢(xún)相關(guān)資料發(fā)現(xiàn)，2009年滬市308家樣本公司內(nèi)部控制狀況排名前25位的上市公司中沒(méi)有一家是農(nóng)業(yè)行業(yè)上市公司，這表明，到2009年為止，指引雖已實(shí)施幾個(gè)年頭，農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)控質(zhì)量還遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其他行業(yè)，雖然一些公司名義上建立了“健全的”內(nèi)控制度，但是大多數(shù)還是形式主義，根本沒(méi)有把內(nèi)部控制的作用落到實(shí)處。

通過(guò)表3和表4我們可以看出，樣本中，2010年和2011年披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的農(nóng)業(yè)上市公司占絕大多數(shù)，都是68%，在年度報(bào)告或董事會(huì)報(bào)告中披露內(nèi)部控制信息的樣本公司有15家，占到30%，而只有1家公司未披露內(nèi)部控制信息。在披露位置方面，兩年完全一樣，沒(méi)有變化。而在信息披露詳細(xì)程度方面，整體來(lái)看，2011年比2010年的內(nèi)控信息披露程度更加詳細(xì)了，從2010年的20%上漲到2011年的34%，同時(shí)，簡(jiǎn)單披露的公司數(shù)量有一定的減少。這表示農(nóng)業(yè)上市公司在內(nèi)部控制信息披露方面有了一定程度的進(jìn)步。

3、部分上市公司納入強(qiáng)制實(shí)施范圍后

直到2013年，1036家主板上市公司被納入強(qiáng)制實(shí)施范圍，占所有A股主板上市公司的73.22%。并且，納入強(qiáng)制實(shí)施范圍的上市公司數(shù)量在穩(wěn)步增長(zhǎng)。納入強(qiáng)制實(shí)施范圍的上市公司中農(nóng)林牧漁業(yè)有14家公司，占到1.35%，相比于批發(fā)和零售業(yè)的82家和房地產(chǎn)業(yè)80家，數(shù)量非常少，農(nóng)業(yè)上市公司的總量本身就少也許是出現(xiàn)這一現(xiàn)象的一個(gè)主要原因。

截至2014年5月17日，1036家納入強(qiáng)制實(shí)施范圍的上市公司中，有1035家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占比99.9%，由于用友軟件公司于2014年3月19日披露了2013年年度報(bào)告以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告于2014年6月25日才披露，造成0.1%的上市公司未披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的數(shù)據(jù)顯示。在1035家納入強(qiáng)制實(shí)施范圍且披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，132家上市公司披露了監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告意見(jiàn)，占比12.75%，903家上市公司未披露；82家披露了獨(dú)立董事對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告意見(jiàn)，占比7.92%，953家上市公司未披露監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告意見(jiàn)。

4、農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制水平

在上市公司內(nèi)部控制信息披露情況的基礎(chǔ)上，利用中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)衡量農(nóng)業(yè)上市公司的內(nèi)部控制水平及風(fēng)險(xiǎn)管理能力。

樣本數(shù)據(jù)來(lái)自DIB內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫(kù)，選取截至2013年12月31日，滬深2468家A股上市公司（其中2013年1月1日前上市的有2466家）剔除收集日前未披露年報(bào)的3家公司的數(shù)據(jù)，有效樣本數(shù)為2463家。其中2013年農(nóng)林牧漁業(yè)納入內(nèi)部控制指數(shù)范圍的上市公司樣本總量為39家。

從表5中我們可以看出，內(nèi)部控制評(píng)級(jí)的情況是：BB級(jí)上市公司4家，占10.26%，B級(jí)上市公司19家，占48.72%，C級(jí)上市公司13家，占33.33%，D級(jí)上市公司3家，占7.69%。

在39家農(nóng)業(yè)上市公司中，內(nèi)部控制水平排名前五的依次為登海種業(yè)（BB級(jí)）、國(guó)聯(lián)水產(chǎn)（BB級(jí)）、羅牛山（BB級(jí)）、海南橡膠（BB級(jí)）和亞盛集團(tuán)（B級(jí)），仍然沒(méi)有排到上市公司總體的內(nèi)部控制評(píng)級(jí)水平前列。

四、結(jié)論

本文詳細(xì)查閱了30家農(nóng)業(yè)上市公司2014年的內(nèi)部控制工作具體執(zhí)行情況，得出一般結(jié)論：內(nèi)部控制信息披露一般有兩種方式，一種是如美國(guó)那樣強(qiáng)制要求上市公司單獨(dú)提供內(nèi)部控制報(bào)告，另一種就是我國(guó)這樣，在董事會(huì)報(bào)告、監(jiān)事會(huì)報(bào)告或年報(bào)的其他部分披露內(nèi)部控制信息。從查閱到的實(shí)施情況可以看出，這些公司都是按照我國(guó)的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告》第42條的規(guī)定，在年度報(bào)告中披露了內(nèi)部控制相關(guān)信息，列示出各家公司在內(nèi)部控制上做了哪些工作、如何做的，并發(fā)表了獨(dú)立意見(jiàn)，其中有26家由注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告或鑒證報(bào)告，占到86.7%，但都沒(méi)有出具單獨(dú)的內(nèi)部控制報(bào)告。這說(shuō)明，我國(guó)農(nóng)業(yè)上市公司在內(nèi)部控制建設(shè)方面還有很大的提高空間。

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