韓冬梅

摘要：儲備糧是政府儲備的用于調(diào)節(jié)社會糧食供求總量、穩(wěn)定糧食市場，以及應(yīng)對重大自然災(zāi)害或者其他突發(fā)事件等情況的糧食。儲備糧對于國家安全意義重大，一旦出現(xiàn)大的災(zāi)荒或戰(zhàn)爭，有足夠糧食儲備，可以保障民眾的吃飯問題。此外，國家還可以通過拋售儲備糧來調(diào)節(jié)糧價，平抑物價。儲備糧的日常輪換工作是保證儲備糧安全的重要環(huán)節(jié)，對于確保儲備糧質(zhì)量，防止造成儲備糧陳化、變質(zhì)和降級等損失起到了決定性的作用。

關(guān)鍵詞：地方儲備糧 輪換業(yè)務(wù) 會計(jì)核算

根據(jù)國家糧食局財(cái)務(wù)司《糧食企業(yè)執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)糧油業(yè)務(wù)會計(jì)處理的規(guī)定》，我國地方儲備糧輪換采取成本不變、實(shí)物兌換的方式，主要為同品種輪換，輪換費(fèi)用由企業(yè)包干使用。輪換費(fèi)用補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)地區(qū)、品種不同，在一個包干期（輪換補(bǔ)貼期）內(nèi)核定。企業(yè)輪入儲備糧時，應(yīng)按照規(guī)定做收購處理，輪出儲備糧做銷售處理，輪換形成的差價，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益。在山東省，地方儲備糧的存儲品種為小麥，儲備糧輪換根據(jù)輪入輪出先后順序可分為先購后銷、先銷后購和邊銷邊購三種方式。無論過程如何，結(jié)果均是庫存成本不變，對企業(yè)的盈虧影響沒有差異。現(xiàn)實(shí)操作中，糧食儲備企業(yè)經(jīng)營團(tuán)隊(duì)從倉容、資金及價格等方面因素考慮，大多采取先銷后購或邊銷邊購的方式輪換儲備糧。本文以先銷后購為例討論儲備糧輪換成本的確定、價差的形成。

一、地方儲備糧輪換業(yè)務(wù)會計(jì)核算處理

例：2015年5月，某縣糧食儲備庫按照縣政府輪換計(jì)劃及四部門聯(lián)合行文，計(jì)劃輪出地方儲備糧小麥4 000 000公斤，該批地方儲備糧執(zhí)行2004年儲備計(jì)劃成本，每公斤儲備糧的成本為1.60元，總成本為6 400 000元。平均每公斤地方儲備糧售價為2.50元。6月，該企業(yè)輪入新糧小麥3 000 000公斤，單價2.42元。7月，輪入新糧小麥800 000公斤，單價2.50元。8月，輪入新糧小麥200 000公斤，單價2.52元（不考慮儲備糧輪換及收購、銷售過程中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、損耗等）

按照儲備糧輪換辦法規(guī)定，會計(jì)處理如下：

5月份輪出儲備糧時，回籠貨款存入儲備庫在農(nóng)發(fā)行開立的存款賬戶：

借：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?10 000 000

?貸：主營業(yè)務(wù)收入——地方儲備糧輪換收入

10 000 000

同時，按售價結(jié)轉(zhuǎn)輪換成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本——地方儲備糧輪換成本

10 000 000

?貸：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） 10 000 000

6月份輪入新糧3 000 000公斤時，價款合計(jì)：3 000 000×2.42=7 260 000（元）。

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? 7 260 000

貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ? 7 260 000

月末調(diào)整銷售成本，3 000 000×（2.5-2.42）=240 000（元）。

因購進(jìn)成本低于銷售價，故調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本。

借：主營業(yè)務(wù)成本——地方儲備糧輪換成本

-240 000

貸：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ? -240 000

注：此筆業(yè)務(wù)旨在調(diào)整成本，故記賬時，不需要登記數(shù)量信息，尤其在會計(jì)電算化記賬過程中，如登記數(shù)量信息會導(dǎo)致輪換的累計(jì)數(shù)量出現(xiàn)錯誤。

截至6月末，主營業(yè)務(wù)收入為10 000 000元，主營業(yè)務(wù)成本為10 000 000-240 000=9 760 000（元），該筆輪換業(yè)務(wù)帶來主營業(yè)務(wù)利潤240 000元。

7月份，購進(jìn)新糧800 000公斤，價款合計(jì)800 000×2.5=2 000 000（元）。

賬務(wù)處理為：

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ?2 000 000

?貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ? 2 000 000

因售價與收購價持平，故不需要調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本。

8月輪入新糧200 000公斤，價款合計(jì)200 000×2.52=504 000（元）。

賬務(wù)處理為：

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ? ?504 000

貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?504 000

月末調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本：200 000×（2.52-2.5）=4 000（元）

因本次輪入成本大于銷售價，故調(diào)增主營業(yè)務(wù)成本。

會計(jì)分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)成本——地方儲備糧輪換成本 ?4 000

?貸：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ? 4 000

截至8月末，本次儲備糧輪換已按照儲備糧輪換管理規(guī)定于四個月內(nèi)輪換完畢。

本次輪換收入合計(jì)10 000 000元，輪換成本合計(jì) ? ? 10 000 000-240 000+4 000=9 764 000（元），本年度儲備糧輪換產(chǎn)生利潤236 000元，體現(xiàn)在“利潤表——主營業(yè)務(wù)利潤”項(xiàng)目中，儲備糧成本保持不變，仍為2004年政府批文核定成本，即每公斤地方儲備糧成本仍為1.6元。

本次輪換動用收購資金總金額：7 260 000+2 000 000+504 000=9 764 000（元），同輪換成本核對相符。

在實(shí)際工作中，有些檢查人員對輪換成本核算的合理性提出了質(zhì)疑。筆者沿用上面的例子，按照另外一種方式，即存貨歷史成本計(jì)價的原則結(jié)轉(zhuǎn)成本，以驗(yàn)證儲備糧輪換核算方法的科學(xué)性、合理性和必要性。

依據(jù)歷史成本計(jì)量原則，上例會計(jì)分錄處理為：

5月輪出儲備糧：

借：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?10 000 000

? ? 貸：主營業(yè)務(wù)收入——地方儲備糧輪換收入10 000 000

同時，按歷史成本結(jié)轉(zhuǎn)輪換成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本——地方儲備糧輪換成本

6 400 000

?貸：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ? 6 400 000

本月實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)利潤3 600 000元（其他銷售業(yè)務(wù)、其他費(fèi)用及損耗暫不考慮）。

6月購入3 000 000公斤新糧：

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? 7 260 000

貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ? 7 260 000

7月購入800 000公斤新糧：

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? 2 000 000

貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?2 000 000

8月購入200 000公斤新糧：

借：輪換糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? ? ?504 000

貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?504 000

儲備糧成本由6 400 000元調(diào)整為9 764 000元 ? ? ?（7 260 000+2 000 000+504 000），平均單價為2.441元/公斤。根據(jù)這種方式核算，可計(jì)算獲得營業(yè)利潤3 600 000元。

以上兩種處理方式的優(yōu)缺點(diǎn)是：

第一種會計(jì)處理方式，即按照儲備糧輪換會計(jì)處理辦法的規(guī)定采用特殊的會計(jì)處理，旨在保持儲備糧成本不變，優(yōu)點(diǎn)在于與政府增儲批文中的單價、總價值保持一致，便于監(jiān)管、核對，實(shí)際工作中，每個儲備庫大都存儲多批次的儲備糧，每批儲備糧成本均與批文、貸款對應(yīng)，在財(cái)務(wù)報(bào)告中儲備糧庫存總價值同短期借款中農(nóng)發(fā)行儲備糧借款總數(shù)核對相符，一目了然。儲備糧的輪換空倉期為四個月，這樣，就將儲備糧輪換可能出現(xiàn)價格差異的時間限定在了四個月之內(nèi)，考慮到成本和利潤的穩(wěn)定性，符合儲備糧管理的政策性特點(diǎn)。而儲備糧存儲的意義正在于它的政策性和社會效益。缺點(diǎn)：隨著時間推移，儲備糧的成本價與市場價可能會出現(xiàn)較大差異，導(dǎo)致潛盈或潛虧的出現(xiàn)。

第二種會計(jì)處理方式，即按照《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定的歷史成本計(jì)價原則的會計(jì)處理方式，優(yōu)點(diǎn)在于可以使成本價比較接近市場價，按實(shí)際成本計(jì)價，使會計(jì)信息真實(shí)可靠，便于了解和比較。缺點(diǎn)：儲備糧成本隨輪換業(yè)務(wù)的發(fā)生而變化，隨收購價格的波動存在不確定性，造成儲備糧成本與政府批文中批復(fù)的價格無法匹配。按照歷史成本計(jì)價方式會導(dǎo)致儲備糧貸款同儲備糧庫存價值無法核對，導(dǎo)致儲備糧的庫貸掛鉤監(jiān)管理念無法貫徹，無法體現(xiàn)政策性業(yè)務(wù)的特殊要求。另外，從歷史成本原則建立的基礎(chǔ)看，它以勞動生產(chǎn)率始終不變?yōu)榍疤?，也就是以否定?jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步為前提，這與社會發(fā)展規(guī)律背道而馳。因此，從它建立的那時起，就存在著缺陷。

綜上所述，儲備糧輪換作為政策性業(yè)務(wù)，應(yīng)首先考慮政策性需求，保持成本穩(wěn)定、利潤穩(wěn)定，保證庫存值與貸款金額及政府增儲文件金額一致。

二、建議

（一）制定糧食安全應(yīng)急預(yù)案及原則

縣級以上人民政府應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定制定糧食安全應(yīng)急預(yù)案，完善地方儲備糧的動用預(yù)警機(jī)制。發(fā)展改革部門、糧食行政管理部門應(yīng)當(dāng)按照糧食安全應(yīng)急預(yù)案的要求，適時提出動用地方儲備糧的建議。

有下列情形之一的，可以動用地方儲備糧：（1）本行政區(qū)域內(nèi)糧食明顯供不應(yīng)求或者市場價格異常波動的;（2）發(fā)生重大自然災(zāi)害或者其他突發(fā)事件需要動用的;（3）縣級以上人民政府認(rèn)為需要動用的其他情形。動用地方儲備糧，由發(fā)展改革部門、糧食行政管理部門會同財(cái)政部門提出動用方案，報(bào)本級人民政府批準(zhǔn)，并抄送同級農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行。動用方案應(yīng)當(dāng)包括動用地方儲備糧的品種、數(shù)量、質(zhì)量、價格、使用安排、運(yùn)輸保障等內(nèi)容。地方儲備糧的所有權(quán)屬同級人民政府，任何單位和個人不得擅自動用。

動用地方儲備糧應(yīng)當(dāng)遵循下列原則：（1）優(yōu)先動用縣級儲備糧;（2）縣級儲備糧不足的，由縣級人民政府申請動用市級儲備糧;（3）市級儲備糧不足的，由設(shè)區(qū)的市人民政府申請動用省級儲備糧。發(fā)展改革部門、糧食行政管理部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)本級人民政府批準(zhǔn)的地方儲備糧動用方案下達(dá)動用命令。省、設(shè)區(qū)的市人民政府可以在緊急狀態(tài)下下達(dá)動用下級人民政府儲存的地方儲備糧的命令。任何單位和個人不得拒絕執(zhí)行或者擅自改變地方儲備糧動用命令。

（二）嚴(yán)格地方儲備糧財(cái)務(wù)處理

對于符合動用條件的地方儲備糧，根據(jù)規(guī)定，由儲備企業(yè)將儲備糧售出，做銷售處理。接上例。

會計(jì)分錄如下：

借：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?10 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——地方儲備糧銷售收入10 000 000

同時，按成本價結(jié)轉(zhuǎn)輪換成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本——地方儲備糧銷售成本

6 400 000

?貸：儲備糧油——地方儲備糧（小麥） ?6 400 000

則該批儲備糧產(chǎn)生了360萬元的收益，該收益歸屬地方政府。

會計(jì)分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)收入——地方儲備糧銷售收入

3 600 000

貸：其他應(yīng)交款——應(yīng)交儲備糧差價款 ? 3 600 000

上繳差價款：

借：其他應(yīng)交款——應(yīng)交儲備糧差價款 ?3 600 000

貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ? ? 3 600 000

儲備糧動用之后，地方政府可根據(jù)本地常駐人口數(shù)量及構(gòu)成情況，計(jì)算、分析、確定當(dāng)?shù)氐膬浼Z規(guī)模，待條件適合時，通過政府行文增加地方儲備糧規(guī)模。由儲備庫根據(jù)政府批文，向當(dāng)?shù)剞r(nóng)發(fā)行申請地方儲備糧收購資金，完成收購，落實(shí)儲備糧增儲計(jì)劃。本例沿用上例中儲備糧的收購價格，將儲備糧新增入庫的賬務(wù)處理列示如下：

注：核定入庫結(jié)算價格根據(jù)政府批文定為2.50元/每公斤。新增4 000 000公斤地方儲備糧需申請農(nóng)發(fā)行儲備糧貸款10 000 000元。

會計(jì)分錄如下：

借：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?10 000 000

貸：短期借款——地方儲備糧借款 ? ? 10 000 000

借：儲備糧油——待核地方儲備糧價款（小麥）

7 260 000

貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? 7 260 000

借：儲備糧油——待核地方儲備糧價款（小麥）

2 000 000

?貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 ? ?2 000 000

借：儲備糧油——待核地方儲備糧價款（小麥）

504 000

? ?貸：銀行存款——農(nóng)發(fā)行基本存款戶 504 000

按照結(jié)算價結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：儲備糧油——地方儲備糧（小麥） ? ? 10 000 000

貸：儲備糧油——待核地方儲備糧價款（小麥）

9 764 000

儲備糧油結(jié)算價差收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?236 000

筆者以為，相關(guān)部門工作人員熟悉儲備糧政策，可以在適合的情況下存儲、動用儲備糧，最大限度發(fā)揮儲備糧的社會效益，也避免了因存儲時間過長而導(dǎo)致成本差異，既遵循了儲備糧的會計(jì)處理規(guī)定，又實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的雙贏。Z

參考文獻(xiàn)：

國家糧食局財(cái)務(wù)司.有關(guān)糧油業(yè)務(wù)會計(jì)核算講解[J].商業(yè)會計(jì)，2014，（4）.