西南財經大學天府學院 朱俊虹

會計準則變動對融資租賃業(yè)務影響研究
——以華融金融租賃股份有限公司為例

西南財經大學天府學院 朱俊虹

近年來，我國企業(yè)會計準則國際趨同的步伐不斷加快，在融資租賃領域的變化尤為顯著，其中一個最顯著的影響是“營改增”的推廣，文章在理論分析的基礎上分析了這一背景下華融金融租賃股份有限公司所受到的影響，并以此對我國融資租賃會計體系提出完善建議。

融資租賃 兩租合一 國際會計準則 營改增

一、引言

融資租賃是一種受經濟環(huán)境影響頗大的貿易形式，每一次金融危機都會讓無數融資租賃公司受到強大沖擊。改革開放三十多年來，國際租賃會計準則發(fā)生了數次變革。國際會計準則理事會（IASB）和財務會計準則委員會（FASB）針對租賃行業(yè)發(fā)展現狀和對未來的展望出臺了征求意見稿（2010），并在其中明確地提出“兩租合一”的概念，引起各國廣泛關注與探討。實際上，目前統(tǒng)計資料中著重分析的企業(yè)，以及金融方面的最主要理論大多以美國為主，近幾年我國雖然備受矚目，但在發(fā)展方面還處于相對落后的狀態(tài)。不過，在我國研究學者以及業(yè)界精英的努力下，這種差距已經逐年減小。但總體還處于發(fā)展階段，需要進一步加深了解國際會計準則，不斷向國際接軌。本文參照國際組織規(guī)定的相關內容，對比我國會計規(guī)定，分析企業(yè)會計準則國際趨同背景下，我國融資租賃公司受到的影響，最后，文章將結合我國租賃業(yè)自身的發(fā)展現狀，放眼國際融資租賃發(fā)展的趨勢，結合我國融資租賃制度、會計準則，對我國租賃業(yè)如何適應這種變革提出了建議。

二、會計準則變更影響租賃業(yè)務的理論分析

（一）國際會計準則對“營改增”的影響我國的企業(yè)租賃準則在基于與國際會計準則趨同的原則下發(fā)生變動，這種變動對我國租賃業(yè)造成較大的影響。而會計準則變動帶給租賃公司的困難與挑戰(zhàn)是并存的，本文針對這方面存在的現象給予了相關探討，并提出了對其具有借鑒意義的解決思路與方案。

（1）租賃公司自身稅負大幅增加。融資租賃是一種獨特的租賃業(yè)務，不同于最普通的買賣業(yè)務，且與傳統(tǒng)租賃有巨大的區(qū)別。融資租賃是一種完全不同的交易模式，它的購買者和使用者并非同一人。正是因為融資租賃本身的特性，決定了融資租賃的交易和資金是不同時進行的。營改增前，二者被收的稅種屬于營業(yè)稅范疇，而另一個則是屬于增值稅范疇。增值稅是由承租人支付而不是由出租人支付，這正是營改增前融資租賃所使用的納稅方法。而實際上，應該是承租人來負擔購買環(huán)節(jié)的增值稅，而承租人短時間內無力負擔，這筆支出也會經過計算進入租金。在納稅環(huán)節(jié)上，應繳增值稅的貨物需要在增值稅交易完成時結束納稅環(huán)節(jié)。但是在七年前全球經濟危機爆發(fā)以后，政府頒布了相關的政策措施以及法律文件，增加了增值稅的抵扣環(huán)節(jié)。營業(yè)稅在融資租賃行業(yè)中的繳納方式也是不同的，稅務部門在金融危機后為了刺激投資，給予承租人可使用這種方式進行抵扣部分款項的權利。

（2）即征即退政策無法兌現?！盃I改增”之后，稅收政策也相應改變，成為“即征即退”。本應屬于優(yōu)惠政策，但執(zhí)行起來卻有難度。在稅收部門看來若出租人沒有收到租金，出租人即可不用繳納銷項稅，可能就不必繳納增值稅，因此稅務部門不會輕易通過審批，出現即征并不即退現象。有的稅務部門甚至要求出租人將所有租金都收上來后才退相應稅款。

（3）售后回租業(yè)務增值稅重復征收?！盃I改增”出現之后，一些公司通過資產互換，一般不出具相應票據，這是因為在該類型相關業(yè)務中，公司不會對其收取相應費用。但通常情況下該類型企業(yè)在核算該類型業(yè)務各個相關事項的稅額時，“所有付款和額外資金”該類企業(yè)由于沒有相關這一方面的對應票據，而不能抵扣由其產生的進項稅。這將引發(fā)企業(yè)在這一方面以及售后回觸務過程時兩次上繳17%的相應稅收。此種多次上繳稅收的舉措，嚴重影響了這項改革的具體實施。

（4）增值稅抵扣鏈條中斷。由于有關融資租賃營業(yè)稅的改變，現在納稅只和服務增值后的部分有關，并且稅率為5%。而改變后，其它沒有變，只改變了稅率，從5%增加到17%，這樣以來稅負就大大提高了，和營業(yè)稅相比提高了30%，租賃公司不能承受，只能推到下面的企業(yè)，就會引起公司放棄現有的業(yè)務方法而使用其它的方法。增加稅負，還使融資租賃丟掉一些優(yōu)勢則對其今后的發(fā)展非常不利。

（二）國際會計準則推動“兩租合一”的影響最新征求意見稿中提到把兩種類型的租賃業(yè)務組合到一起對于租賃行業(yè)也許會有推動作用。根據現行《IAS17》規(guī)則，“兩組合一”實質上降低了和資產相關的所有風險，出租方和承租方的利益都得到保障，租賃業(yè)務與經營業(yè)務之間不再詳細劃分，直接統(tǒng)一為租賃，這要求承租人只要租到商品（租期短不算），資產都要做記錄，通過這種方式，簡化租賃業(yè)務，比之前使用的會計準則交易信息更加全面清晰。

（三）報表披露的變化對租賃業(yè)務的影響對融資租賃業(yè)務更細致的報表披露，是風險預警體系控制有關租賃風險的表現。它的運行包括兩個方面，即設置預警指標和地點。風險預警指標包括財務預警定量指標和非財務指標。其中前者是根據公司財務報表而進行監(jiān)測；后者包括很多方面的預警，其中有管理人員，租賃公司與企業(yè)之間的關系，企業(yè)生產經營，體系改變等預警指標。一般情況下，要求隨時監(jiān)測、更新。

三、會計準則變更影響租賃業(yè)務的案例分析

（一）國際會計準則的變動對華融租賃公司的整體影響華融金融租賃股份有限公司（以下簡稱華融租賃）前身為成立于1984年的浙江省租賃公司，是國內最早成立的融資租賃公司之一。通過30年發(fā)展整合后，其主要業(yè)務范圍進行了相當大的變動，其范圍更加精細化也更加合理化。下表為華融公司財務指標主數據表：單位（元）

表1 華融公司財務指標主數據表

由表1看出，2013年華融公司主營業(yè)務收入呈現疲態(tài)增長。這是由于2013年全球經濟危機所致。就目前而言，華融公司仍然面對巨大挑戰(zhàn)，所以整個該類行業(yè)在營業(yè)額提高幅度上都出現降低。

表2 華融公司資產變動表

由表2發(fā)現，華融公司的股權情況發(fā)生了較大變動。2011年，華融公司董事會通過研究當前租賃行業(yè)的前景和發(fā)展趨勢，進行了一定規(guī)模的變革。截止2013年12月31日，公司已經全面完成了年初制定的預算指標，且實現了10.53億的凈利潤，同比提高了35.75%；實現了63.76億的營業(yè)收入，同比提高了16.58%；實現了14.52億的經營利潤，同比提高了41.73%；企業(yè)總資產已經達到571.25億，同比提高19.31%。華融公司主營業(yè)務分勞務信息如表3：

表3 華融公司主營業(yè)務指標變動表

2013年華融公司根據產業(yè)整合和發(fā)展目標，發(fā)揮上市公司的優(yōu)勢，從資本市場募集其核心業(yè)務發(fā)展所需的營運資金，為其提供穩(wěn)定的中長期資金支持；年內公司圍繞基礎設施、飛機租賃等領域開展業(yè)務合作，最終形成規(guī)模廣、效益高的綜合項目操作平臺；同時，積極推進全球化戰(zhàn)略布局，加大境外資源整合，完成對世界第六大集裝箱公司Seaco100%的股權收購?？梢钥闯觯A融公司租賃業(yè)務收入的確有所降低，但無法完全驗證是由于會計準則變動造成的，但從數據上看，已經證明營改增對融資租賃業(yè)務的巨大影響。華融公司現金流相關數據如表4：

表4 華融公司現金流量變動表

由表4可以看出，華融公司的籌資凈現金流與經營活動所產生的凈現金流都有所增加，這是由于華融公司與HB航空有限公司合作，并在之后的五年，發(fā)行35億元公司債券于2013年10月在深交所成功上市，不僅為其租賃業(yè)務發(fā)展補充了所需的營運資金，還增強了公司的資金實力、優(yōu)化了公司債務結構并降低融資成本。除此之外，華融公司已經實現對Seaco所有股權的收購，為實現全球性經營貿易打下了基礎。華融公司通過擴展海外業(yè)務，擴展租賃業(yè)務覆蓋范圍和方式方法，取得了一定成效，減低了政策變化對企業(yè)租賃業(yè)務的影響。華融公司項目占營業(yè)成本比重數據如表5：

表5 華融公司項目成本占營業(yè)成本比重變動表

由表5可以看出：（1）經過多年的經營，公司已經實現比較全面的租賃經營，且已經逐步具備了國內外同時運行的租賃平臺，除此之外還進一步拓展了國內銀行間市場及二級市場的融資，企業(yè)內租賃產業(yè)帶來的收益日益增多，且項目的來源及其對應的融資手段也逐漸呈現出多元化的發(fā)展趨勢，所需的資金成本得到了有效的降低。（2）華融公司借鑒國內外租賃公司經驗，制定了比競爭對手更科學有效的風險評估和風險跟蹤體系，對所有租賃項目進行全程監(jiān)管及風險預測，增強公司抵抗風險能力。（3）現階段，國內幾乎所有租賃公司的主要業(yè)務均是融資租賃，即使不同也僅限于服務方式方面，伴隨行業(yè)競爭的日益加劇，租賃業(yè)務也開始由融資性的租賃業(yè)務逐漸轉型到經營性的租賃業(yè)務，且公司的經營模式也開始由原本的債務融資型逐漸轉變?yōu)橘Y產投資型的企業(yè)。（4）華融公司充分采用當前網絡的云計算功能，進一步確保了其優(yōu)勢地位，涵蓋業(yè)務、資產、資金、風控等“全運營”行業(yè)內具備通用性的平臺。目前該系統(tǒng)能夠滿足租賃公司客戶維護、項目審批公司運營核心環(huán)節(jié)，為其跨越式發(fā)展提供穩(wěn)定、專業(yè)的信息平臺保障。

（二）國際會計準則的變動對售后回租業(yè)務的影響表6為截至2012年華融租賃主要的售后回租業(yè)務：

表6 華融租賃售后回租業(yè)務

由表6可以看出，截至2012年2月18日，華融租賃現有業(yè)務全部是售后回租。然而且由上表還可看出，華融租賃在近幾年已經開始轉型，并不完全依托售后回租業(yè)務。華融租賃的融資租賃交易形式主要有以下幾種：

（1）簡單融資租賃。簡單融資租賃是融資租賃類型中最為簡潔直接的一種，其主要特征有：一是由購買方以及融資方的相關合同構成；二是由承租人選擇租賃物體；三是假如購買的相應貨物出現一定問題的時候，那么不應當由當事人負責；四是若當事人具有占有權，但對其使用、占有、處分和收益的占有權的相關使用和占有歸承租人；五是當其對這些物品保持所有的時候，那么承租人應當進行合理養(yǎng)護，并對其出現問題負有責任；六是當事人要在雙方合同到期之后留購這些貨物。那么這些物品的所有權不再是前者，而是屬于后者。此租賃模式現在并不屬于華融公司的主要租賃模式，它在靈活調動資金方面有著劣勢。

（2）售后回租。當這些物品被出售的時候而且并于當時行為發(fā)生人簽訂售后回租合同，依據約定條件其必須定時繳納相應的款項并進行其相關形式就是售后回租，當然其中也不乏存在當事人在租賃期滿的時候不對這些物品進行相應的購買。其主要特征有：一是該類企業(yè)的首要任務即對這些物品的占有權是否符合法律要求、是否與現實一致等方面的審核，確認無誤才會簽署合同，同時獲得該物品的占有權；二是這類總的合同本質就是包含了購買和融資兩方面的內容；三是這種方式并不能影響對當前物品本來的所有權；四是這種形式是旨在解決當前產生的主要問題。售后回租在營改增政策實施前的確是華融租賃公司的主要租賃模式，但隨著我國稅制改革與國際會計準則趨同，華融公司也在積極擴展其他的業(yè)務類型。

（3）委托租賃。當事人委托租賃的時候或依據其他方面對其辦理這方面的委托時，其必須擁有該類物品相關占有使用權，而且由另一方人員進行代管。在具體情況中，這種行為的發(fā)生必須具有一定的資金管理效果，既能夠充分使用公司空閑制備，從而增強其效率。

（4）杠桿租賃。包含資本的所有者、生產設備的廠家、貸款方、租賃方。一般而言，杠桿租賃中的出資方和經營方需要經過磨合，才能夠建立信任感，同時資本的出租必須能夠負責極少的購買應急，而其他資金則通過協(xié)議全部抵押給金融機構，由其提供無追索權貸款。所以一旦銀行難以承受這些資金的時候，當事人應當向其他該類企業(yè)或者相應機構通過借貸來籌措資金。

（5）廠商租賃。這種方式是由賣方選擇最終使用人員并且為這種被提供的相關物品在必要的時候移交給指定使用人員，這種模式即是所謂的廠商方式租賃。所以此模式就是借助租賃形式進行的銷售，不但增加了公司的資金來源，而且還使得公司營銷得到了擴展，因此成為現今社會積極提倡的模式。

（三）華融租賃公司面臨的挑戰(zhàn)我國稅收政策的變動。由于我國的信用體系相對不太完整，資金的來源比較單一，因此國內的融資租賃企業(yè)往往得不到持續(xù)的資金支持。然而對于融資租賃合同而言，在簽約企業(yè)時若不能對其風險做出詳細評估，在進行融資租賃交易時，缺乏較為完善的二手市場，其風險也就大大提升。國際金融環(huán)境帶來的壓力。歐洲債務危機帶來的負面作用，國家不得不采取貨幣緊縮政策加以緩解，使得相關部門錯認為融資租賃會加重通貨膨脹，因而金融租賃公司不得不采取規(guī)模控制政策，使得外資和內資租賃企業(yè)的資金來源受到嚴重威脅。企業(yè)間競爭壓力大。截止2011年年末，國內各類在冊運營的融資租賃公司有296家，其中90%以上集中在杭州、上海和北京等39個較大城市，華融公司需要頂住壓力，繼續(xù)不斷提高業(yè)績。

四、我國融資租賃會計準則完善建議

（一）明確租賃定義租賃會計準則的修訂是國際組織和美國共同進行的法案，因此該法案修正過程中大多借鑒了美國相關組織的一些規(guī)定，所以從另一方面來看，可以認為其是對美國相關規(guī)定的改進和延伸。征求意見稿雖然對準則的趨同有一定推動作用，但它實際上沒有實現最初的修訂目標，也沒有考慮到發(fā)展中國家的相關情況，同時，對于相關問題的解決難度大大提高了，所以這一方面應當繼續(xù)試點。許多經營租賃未能如實入表，導致不能真實反映企業(yè)具體的負債現狀。與此同時，在一些會計實務中并不能準確劃分兩種租賃模式，這對租賃業(yè)務造成了極大影響，我國需要一個明確的租賃類別定義。這需要國際相關組織能夠盡快健全租賃規(guī)則，或針對目前的狀況提供合理的可行性措施。

（二）調整租賃稅收政策目前對于我國來說，雖然明文規(guī)定存在一定的優(yōu)惠措施，但是這方面的業(yè)務并沒有納入到具體的改革范圍之中，所以當前對于我國而言應當在這方面進一步深入調研考察。對于增值稅的調整，當事人所給出的相應的票據對于交易過程中并未有太多的價值，這種票據頂多可以算作是出口之前的相應補助或者是退稅依據，因此相應的機構不應當在這方面猶豫不決。現階段必須對這方面根據現有的實際情形進行相應的改變整理，另外對于稅務征管也急需改善。稅收機構應當具有一致的管理措施，最佳的措施就是制定關于改革方面的詳細措施。在這些方面應當繼續(xù)深入論證，保證制定出合理的方案。

（三）報表披露計劃性與國際趨同自從全球經濟危機出現以來，多國組織都已經指出“應當使用同一規(guī)定”的觀點。對于租賃中一些概念，征求意見稿沒有給出明確標準加以區(qū)分判斷，從而會影響租賃合同的會計處理。所以我國制定的租賃會計準則，常常用準則指南與準則講解的方法對國際會計準則中不明確的概念加以解釋，這樣就會使報表披露的內容更加嚴謹，而且還會提升實施會計準則的質量。

［1］白露珍：《融資租賃開始日出租人會計處理探討》，《財會通訊》（綜合·上）2012年第4期。

［2］鄒紀元：《IASB/FASB租賃會計準則的變化動向》，《財會月刊》2013年第5期。

（編輯 張芬）