海南經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)管理學(xué)院 李盛林

離職后福利會計處理探析

海南經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)管理學(xué)院 李盛林

2014年初，財政部發(fā)布職工薪酬修訂稿，正式在我國準(zhǔn)則體系中引入了設(shè)定受益計劃。本文根據(jù)案例企業(yè)設(shè)定受益計劃實施情況，對準(zhǔn)則頒布前后設(shè)定收益計劃的確認(rèn)、計量、披露方式對比，主要包括：計入科目的變化、確定精算方法和模型和會計處理方式變化。通過分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在設(shè)定受益計劃實施方面，還存在很大的改進空間，主要體現(xiàn)在計入科目的不規(guī)范，對精算利得和損失的會計處理上存在不合理的地方。國家應(yīng)當(dāng)盡快出臺相關(guān)的法律法規(guī)或稅收優(yōu)惠政策，保障設(shè)定受益計劃的順利施行。

離職后福利 設(shè)定受益計劃 會計準(zhǔn)則研究

隨著我國社會老齡化程度加劇，養(yǎng)老問題越來越得到社會各界的重視。以CPI作為衡量基準(zhǔn)，養(yǎng)老金在過去20年貶值高達千億元。2014年，全國范圍內(nèi)職工養(yǎng)老征繳收入增長已經(jīng)明顯低于支出增長，養(yǎng)老基金收支缺口明顯，有些省份當(dāng)期已經(jīng)收不抵支。這說明，光靠政府的基本養(yǎng)老保險，很難實現(xiàn)“老有所依”，現(xiàn)有的養(yǎng)老保險體系需要做出改進和變化。我國現(xiàn)有的基本養(yǎng)老保險，屬于設(shè)定提存計劃類型，在企業(yè)繳存年金后，主要風(fēng)險都由企業(yè)員工承擔(dān)，職工退休后的生活水平會受到很多因素的影響。而西方國家上世紀(jì)80年代就開始出現(xiàn)設(shè)定受益計劃類型的退休金計劃，目前在企業(yè)中已經(jīng)得到廣泛應(yīng)用。在設(shè)定受益計劃下，企業(yè)承諾職工退休之后，每年支付確定數(shù)額的養(yǎng)老金給職工，并確保已繳存金額本金及其投資收益的累積額能滿足到期支付所承諾數(shù)額的養(yǎng)老金的需要，主要的精算風(fēng)險、投資風(fēng)險都由企業(yè)承擔(dān)。對于企業(yè)，該類計劃也并非是單純的“賠本”，會提高員工在企業(yè)工作的忠誠感。在西方國家，該類計劃還享受一定的稅收優(yōu)待?？梢?，引入企業(yè)的補充養(yǎng)老保險和設(shè)定受益計劃類型的“離職后福利”，是保障職工退休后生活水平的有效途徑。2014年初，財政部發(fā)布職工薪酬修訂稿，正式在我國準(zhǔn)則體系中引入了設(shè)定受益計劃。在此大背景下，本文對離職后福利的新準(zhǔn)則進行全面探討，對新舊準(zhǔn)則的差異做出深入分析，重點探討設(shè)定受益計劃準(zhǔn)則的特點，并提出新準(zhǔn)則的改進空間。

一、離職后福利計劃準(zhǔn)則理論分析

（一）新準(zhǔn)則關(guān)于離職后福利的變化自2006年財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以來，職工薪酬準(zhǔn)則分別于2012年和2014年進行了兩次修訂。2012年10月，財政部發(fā)布關(guān)于修訂職工薪酬準(zhǔn)則的征求意見稿，第一次將“離職后福利”作為企業(yè)應(yīng)付職工薪酬分類中的一項，并初步規(guī)范了離職后福利的會計處理。2014年1月，財政部發(fā)布了關(guān)于職工薪酬準(zhǔn)則的正式修訂稿，此次修訂考慮了我國企業(yè)中存在的一些特殊情況，將職工范圍進一步擴大，對職工薪酬的內(nèi)含及分類重新定義，補充了“離職后福利”相關(guān)內(nèi)容，增加“其他長期職工福利”，以解決一些不屬于其他類型的福利科目問題，將原來分散在準(zhǔn)則各項目下的薪酬類別進行歸類整理，對特殊類型的福利計量方式作了規(guī)定。

（1）離職后福利計劃類型界定。新準(zhǔn)則中明確，離職后福利計劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)福利計劃的性質(zhì)，將其分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃。設(shè)定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔(dān)進一步支付義務(wù)的離職后福利計劃；設(shè)定受益計劃，是指除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃。本文從繳費水平、收益水平、風(fēng)險承擔(dān)等七個不同方面對兩類退休金計劃的屬性進行歸納和對比，具體比較結(jié)果如表1所示：

（2）離職后福利會計處理的變化。新準(zhǔn)則中，關(guān)于離職后福利的會計處理主要改變了兩方面的內(nèi)容。第一，原來有些支付給職工、在實務(wù)中計入其他負(fù)債類項目的費用，歸入“離職后福利”科目進行確認(rèn)和計量。第二，加入了對設(shè)定收益計劃的會計處理準(zhǔn)則要求。原準(zhǔn)則僅涉及設(shè)定提存計劃的會計處理，在此計劃類型下，由于企業(yè)的義務(wù)在繳費完成時已消除，因此每年向社保機關(guān)繳費時，進行會計處理時應(yīng)增加“管理費用”，以及“應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老金計劃”。會計核算程序相對比較簡單。涉及的主要科目只有管理費用、銀行存款、預(yù)付費用等。新準(zhǔn)則中關(guān)于設(shè)定受益計劃的會計處理，是基于我國實際情況，在與國際會計準(zhǔn)則趨同基礎(chǔ)上制定的。對精算利得和損失，也比照最新國際準(zhǔn)則要求，由“10%區(qū)間法”變?yōu)楫?dāng)期確認(rèn)至“其他綜合收益”。對設(shè)定收益計劃中，退休金資產(chǎn)的收益，在其他綜合收益表中體現(xiàn)，在計算時不作為每股收益的一部分。即退休福利計劃的盈虧情況，不會使經(jīng)營成果出現(xiàn)大幅波動。

（二）設(shè)定受益計劃的確認(rèn)與計量

（1）設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的負(fù)債義務(wù)計量。依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，計量設(shè)定福利計劃產(chǎn)生的負(fù)債義務(wù)大致分為兩步驟：首先，將以后要支付給職工的福利折現(xiàn)到退休時點；其次，將計算出的現(xiàn)值根據(jù)預(yù)期累積福利單位法分?jǐn)偟铰毠槠髽I(yè)服務(wù)的各個期間。

（2）退休金費用的確認(rèn)與計量。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，在財務(wù)報告期末時點，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定收益計劃產(chǎn)生的職工薪酬成本確認(rèn)為三個部分：一是服務(wù)成本，包括當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本和結(jié)算利得或損失設(shè)定；二是收益計劃凈負(fù)債或自身資產(chǎn)的利息凈額，包括計劃資產(chǎn)的利息收益、計劃義務(wù)的利息費用以及資產(chǎn)上限影響的利息；三是重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債與凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動，即精算利得和損失等。當(dāng)期服務(wù)成本，即職工當(dāng)期提供服務(wù)所導(dǎo)致的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值（DBO）的增加額，僅由在職員工引起。例如，上年年底設(shè)定收益計劃現(xiàn)值與本年年底設(shè)定收益計劃現(xiàn)值差額，屬于當(dāng)期服務(wù)成本的一項。過去服務(wù)成本，是指設(shè)定受益計劃修改所導(dǎo)致的與以前期間職工服務(wù)相關(guān)的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。此處的修改是對以往已經(jīng)存在條件的修改，比如職工職位變動，工資水平變化等原因?qū)е碌耐诵莞＠儎?。最后一項，是指?dāng)員工離開企業(yè)，突發(fā)事件去世等，設(shè)定受益計劃出現(xiàn)終結(jié)、計劃負(fù)債轉(zhuǎn)移情況時，要進行結(jié)算，會產(chǎn)生利得和損失。當(dāng)設(shè)定受益計劃出現(xiàn)盈余時，用期初攤余成本和實際利率計算盈余部分產(chǎn)生的利息。當(dāng)設(shè)定受益計劃出現(xiàn)赤字時，也要對少繳的那部分金額付利息，需要計入當(dāng)期損益。

計劃資產(chǎn)是指企業(yè)在確認(rèn)每個期末的負(fù)債義務(wù)之后，為了在員工退休后支付這筆費用，需要預(yù)先存一定數(shù)目的存款到一個機構(gòu)，具體的金額由企業(yè)根據(jù)前面對設(shè)定受益計劃精算的結(jié)果來決定，存款累積形成資產(chǎn)，機構(gòu)在運作資產(chǎn)過程中會產(chǎn)生價值增值或損失。當(dāng)設(shè)定收益計劃資產(chǎn)的價值大于未來要付的福利計劃現(xiàn)值，會產(chǎn)生盈余。存在盈余，需要比較前者和資產(chǎn)上限，哪個更低。資產(chǎn)上限，即交多了可從機構(gòu)可以取得的退款，或者因為目前交多了，未來可減少繳存資金（比如未來某幾年少付）而獲得經(jīng)濟利益的現(xiàn)值。之所以要跟資產(chǎn)上限進行比較，是因為設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的“盈余”最終不一定都能變?yōu)槠髽I(yè)的資產(chǎn)，出于會計信息謹(jǐn)慎性的要求，應(yīng)該選取二者中較低者進行確認(rèn)和計量。而且，目前有盈余在將來退回時不能算作設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的增加，因為已經(jīng)在產(chǎn)生盈余時確認(rèn)為凈資產(chǎn)。相對應(yīng)的，設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的職工薪酬成本中，計入損益表的部分，也就是“退休金費用”的金額。當(dāng)期應(yīng)該確認(rèn)的退休金費用由今期服務(wù)成本、利息費用、設(shè)定福利計劃資產(chǎn)的回報三部分構(gòu)成。還可能包括因?qū)σ酝O(shè)定收益計劃相關(guān)條款修改，而引起的員工過往期間服務(wù)的福利義務(wù)現(xiàn)值增加額。準(zhǔn)則要求將這部分“顯著增加”的金額按直線法在福利成為既定以前的期間平均攤銷。

（3）精算利得和損失的確認(rèn)與計量。由設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的職工薪酬成本，其第三部分是對設(shè)定受益計劃凈負(fù)債(凈資產(chǎn))重新計量所帶來的變動。重新計量與修改不一樣，修改是由于以前的因素的變化對未來負(fù)債造成的影響，重點是修改過去的計劃。重新計量由于對未來不確定因素（如通貨膨脹水平，社會平均工資水平等）的估計發(fā)生變化，重新計量未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。利潤表中“其他綜合收益”項目下增設(shè)的“以后期間不得轉(zhuǎn)回至損益的其他綜合收益”項目，主要就是指“對設(shè)定福利計劃凈負(fù)債(資產(chǎn))重新假設(shè)估計所帶來的變動”。該項處理是由于凈負(fù)債與資產(chǎn)引起的損益變化，并沒有對企業(yè)的經(jīng)營成果產(chǎn)生實質(zhì)性的影響，只是賬面數(shù)字的變化，計入其他綜合收益更能體現(xiàn)其經(jīng)濟實質(zhì)?；谝陨戏治觯P者對薪酬成本的組成、分類進行總結(jié)和歸納，如表2所示。

表2 薪酬成本歸納

二、中國鐵建設(shè)定受益計劃案例分析

本文將中國鐵建2012年和2013年年報中關(guān)于辭退福利和內(nèi)部退養(yǎng)計劃的說明進行對比，分析準(zhǔn)則頒布前后設(shè)定受益計劃確認(rèn)、計量的變化。

（一）計入科目的變化在2012年年報中，中國鐵建并未將應(yīng)付內(nèi)部退養(yǎng)費單獨列示，而是與“辭退福利”合并列示。對于需要在一年內(nèi)支付的部分，在報表列示為“一年內(nèi)到期的應(yīng)付內(nèi)部退養(yǎng)費”，放在流動負(fù)債“應(yīng)付職工薪酬”項目下，對于支付期限超過一年的部分，列示為“其他非流動負(fù)債”。在2013年年報中，中國鐵建刪去以“設(shè)定受益計劃”形式做出的辭退福利，按照新準(zhǔn)則，辭退福利作為單獨的“離職后福利”事項，應(yīng)當(dāng)與內(nèi)退計劃分開進行核算。辭退福利并不適用于設(shè)定收益計劃，而應(yīng)當(dāng)在滿足相關(guān)條件時確認(rèn)為一項對員工的負(fù)債，在發(fā)生當(dāng)期記入損益。對于“內(nèi)部退養(yǎng)費”，中國鐵建將其分為兩個部分，一年內(nèi)應(yīng)付的部分計入“一年內(nèi)到期的長期應(yīng)付職工薪酬”項目，在資產(chǎn)負(fù)債表中歸入“一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債”項目下；應(yīng)付期限在一年以上的部分，計入“長期應(yīng)付職工薪酬”，作為非流動負(fù)債列示。從兩年的對比可知，隨著會計準(zhǔn)則要求的提高，中國鐵建對內(nèi)部退養(yǎng)費的賬面記錄也朝著更加清晰的方向進步，對于其性質(zhì)的判斷由模糊不清轉(zhuǎn)變?yōu)槎ㄐ缘摹胺橇鲃迂?fù)債”，以“長期應(yīng)付職工薪酬”作為存放應(yīng)付“離職后福利”的科目。但是，這與準(zhǔn)則的要求仍然是有差距的，如嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求執(zhí)行，設(shè)定福利計劃應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)付職工薪酬”項目下設(shè)二級科目，而非另設(shè)“長期應(yīng)付職工薪酬”。中國鐵建之所以仍將其歸為“長期應(yīng)付職工薪酬”，可能是出于減少其流動負(fù)債數(shù)額的考慮。

（二）確定精算方法和模型2012年年報中，設(shè)定受益計劃的計量方法采取的是預(yù)期單位成本法，屬于成本分配精算成本法。該方法與福利分配法的不同之處在于計算現(xiàn)值的基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生的給付義務(wù)也不同。2013年年報中，設(shè)定受益計劃的計量方法采取的是預(yù)期累積福利單位法，屬于福利分配精算成本法。在福利分配法中，首先對退休福利進行預(yù)計，之后在分配的每年退休福利的基礎(chǔ)上，計算正常成本。應(yīng)用時，將總福利按一定比例分?jǐn)?，得出?dāng)年累計的福利。由于權(quán)利和義務(wù)對等，員工每在企業(yè)多付出一個期間的服務(wù)，對應(yīng)的就會增加一個單位的在未來領(lǐng)取福利的權(quán)利。企業(yè)最終義務(wù)總額，是由所有員工的福利權(quán)利累積形成。依據(jù)每個員工自身情況的不同，要對其可能獲得的福利權(quán)利單獨估算、計量，最后匯總。在該精算成本方法下，需要收集公司的養(yǎng)老金支出信息以及人員的基礎(chǔ)信息，如出生年月、性別、在職年限、福利支付截止期限等。精算師需要評估數(shù)據(jù)的質(zhì)量是否可靠，對整體的合理性做出審閱，并在與公司溝通的基礎(chǔ)上，得出最終結(jié)果。建模評估很重要的一項參數(shù)是精算假設(shè)，包括經(jīng)濟學(xué)假設(shè)和人口學(xué)假設(shè)。前者包括折現(xiàn)率、福利增長率、投資收益、通脹率、工資增長率等；后者包括死亡率、殘疾率、康復(fù)率、離職率、退休率等。精算假設(shè)代表對未來計劃運行情況的預(yù)測，但這個預(yù)測不是唯一的點估計，而是一個合理的區(qū)間范圍，即最優(yōu)估計范圍。精算假設(shè)的選擇、跟蹤、調(diào)整是一個動態(tài)的過程，也是精算師的持續(xù)性工作。中國鐵建在實踐過程中，是依據(jù)精算師提供的精算評估報告來確認(rèn)每個會計期間應(yīng)該計提的負(fù)債義務(wù)。

（三）會計處理方式變化

（1）日常業(yè)務(wù)處理。新準(zhǔn)則發(fā)布前，中國鐵建對此項業(yè)務(wù)的會計處理方式比較簡單。預(yù)提的內(nèi)退費用，增加“管理費用”和“長期應(yīng)付職工薪酬”。出現(xiàn)相關(guān)事項（內(nèi)退計劃條款、支付水平等）調(diào)整時，再增減相應(yīng)科目。實際發(fā)生支出時，再減少銀行存款和該項負(fù)債。新準(zhǔn)則發(fā)布后，主要賬務(wù)處理包括兩個步驟：首先，企業(yè)根據(jù)指定的精算方法確定設(shè)定收益計劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本，在相應(yīng)的每個會計期間，增加相關(guān)費用或記入相關(guān)資產(chǎn)成本，同時增加“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付退休金”科目；其次，設(shè)定收益計劃發(fā)生修改，使得與過往期間職工服務(wù)有關(guān)的義務(wù)現(xiàn)值增加或減少，則對相關(guān)費用或資產(chǎn)成本進行調(diào)整，同時對“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付退休金”科目做增減；假如設(shè)定受益計劃存在資產(chǎn)，要根據(jù)資產(chǎn)的來源確認(rèn)貸方科目，例如，養(yǎng)老金資產(chǎn)是由企業(yè)融資形成的，則增加“養(yǎng)老金資產(chǎn)”同時增加“長期應(yīng)付款”負(fù)債科目。實際發(fā)放退休福利時，同時沖減“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付退休金”和對應(yīng)的“退休金資產(chǎn)”。以中國鐵建2013年對該業(yè)務(wù)的具體處理為例。在發(fā)生計入管理費用的利息成本時，

實際支付本年內(nèi)退費用時，將支付的費用分流動和非流動負(fù)債計算：

在企業(yè)單獨設(shè)立了養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)的前提下，計劃資產(chǎn)與養(yǎng)老金負(fù)債之間的差額即是養(yǎng)老金凈負(fù)債或凈資產(chǎn)，不需單獨確認(rèn)。當(dāng)養(yǎng)老金資產(chǎn)產(chǎn)生利息收益時，增加資產(chǎn)，沖減財務(wù)費用；當(dāng)設(shè)定受益計劃產(chǎn)生利息費用時，增加財務(wù)費用和負(fù)債。另外，由于退休金的計劃凈資產(chǎn)是按照計劃的盈余和資產(chǎn)上限比較而得。當(dāng)以資產(chǎn)上限作為設(shè)定收益計劃凈資產(chǎn)數(shù)額時，會出現(xiàn)“資產(chǎn)上限影響的利息”。該項目的金額由資產(chǎn)上限的影響與折現(xiàn)率的乘積決定。值得注意的是，在設(shè)立養(yǎng)老金資產(chǎn)前提下，該科目并不出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，只是在會計處理中用到，是過渡性科目。在本案例中，中國鐵建并未對設(shè)定受益計劃注入資金，因此沒有與“養(yǎng)老金資產(chǎn)”相關(guān)的業(yè)務(wù)處理。

（2）分?jǐn)偲陂g業(yè)務(wù)處理。關(guān)于分?jǐn)偲陂g的確定，準(zhǔn)則對設(shè)定受益計劃分?jǐn)偲陂g規(guī)定如下：當(dāng)職工后續(xù)年度的服務(wù)將導(dǎo)致其享有的設(shè)定受益計劃福利水平顯著高于以前年度時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照直線法將累計設(shè)定受益計劃義務(wù)分?jǐn)偞_認(rèn)于職工提供服務(wù)而導(dǎo)致企業(yè)第一次產(chǎn)生設(shè)定受益計劃福利義務(wù)至職工提供服務(wù)不再導(dǎo)致該福利義務(wù)顯著增加的期間。在確定該歸屬期間時，不應(yīng)考慮僅因未來工資水平提高而導(dǎo)致設(shè)定受益計劃義務(wù)顯著增加的情況。

例如，企業(yè)和員工有約定：對年滿60周歲且在企業(yè)工作滿20年的職工，在滿60周歲當(dāng)年一次性支付一筆金額作為退休福利。如果職工在40歲之前進入企業(yè)工作，那么40歲即是員工在企業(yè)服務(wù)而使企業(yè)第一次對其負(fù)有福利義務(wù)的時點，在60歲以后繼續(xù)為企業(yè)提供服務(wù)，也不會帶來福利的顯著增加。40至60歲這一區(qū)間即是滿足準(zhǔn)則要求的分?jǐn)偲陂g。但如果設(shè)定福利計劃中規(guī)定，職工退休后可取得的福利水平與任職期間的薪酬掛鉤。若職工的工作年限大于10年且小于20年，退休后每年取得的福利金額為在職期間平均工資數(shù)額的30%，若職工工作到20年以后，不僅退休后每年取得的福利金額變?yōu)樵诼毱陂g平均工資數(shù)額的33%，從第20年開始職工的薪酬變?yōu)榈?0年之前平均水平的3倍。福利水平從30%變?yōu)?3%不屬于顯著增加，因此，未來設(shè)定受益計劃帶來的福利義務(wù)仍按30%的水平在第11年至第20年之間分?jǐn)?。對于工作超過20年的職工，從第21年開始出現(xiàn)的薪酬增加導(dǎo)致未來福利義務(wù)增加的部分，屬于準(zhǔn)則提及的例外情況，分?jǐn)偲陂g不需延長；對于多出的3%帶來的未來福利義務(wù)增加部分，在第21年初到正式離職期間分?jǐn)偧纯伞＜僭O(shè)對于工作超過20年的職工，退休后每年取得的福利金額變?yōu)樵诼毱陂g平均工資數(shù)額的70%，在此情況下，對于預(yù)期在企業(yè)工作超過20年的員工而言，員工的服務(wù)不能使企業(yè)負(fù)擔(dān)的福利義務(wù)明顯增多的時點延長到了20年之后，因此這部分未來的福利義務(wù)需要在第10年到離職時點這段期間來分?jǐn)偂Ｖ袊F建對于設(shè)定福利計劃規(guī)定的“不再使福利義務(wù)顯著增加”為員工不再為企業(yè)服務(wù)的時點，對于內(nèi)退計劃而言，就是企業(yè)與職工簽訂合同中說明的提前退休的時點。

（3）會計政策變更引起的追溯調(diào)整。會計政策變更，使前兩年財務(wù)報表相關(guān)項目金額有所變化。首先，對于2011年年末（2012年初余額）所做會計處理如下（單位：千元）：

關(guān)于長期應(yīng)付職工薪酬，分錄可被拆分為如下形式：

由于長期應(yīng)付職工薪酬的增加，使負(fù)債的賬面價值高于計稅基礎(chǔ)，相應(yīng)增加了遞延所得稅資產(chǎn)，進而影響資本公積。2011年年末，本應(yīng)計入“其他綜合收益”項目（即減記“資本公積”）的內(nèi)退計劃精算利得和損失變動，被計入損益，減少了“未分配利潤”。因此做一筆反向調(diào)整分錄，借記資本公積147419，貸記未分配利潤147419。最終影響2011年資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)額如下：遞延所得稅資產(chǎn)增加39873，資本公積減少331393，長期應(yīng)付職工薪酬增加223847，未分配利潤增加147419。影響2011年利潤表數(shù)額如下：按照制定方法確定的設(shè)定收益計劃現(xiàn)值和分?jǐn)偟?011年的部分，當(dāng)年多計提了管理費用，調(diào)減管理費用167974，由于遞延所得稅資產(chǎn)增加，調(diào)增所得稅費用17738，累積到2012年末對未分配利潤的影響為297655（=147419+167974-17738）。調(diào)減其他綜合收益89010，累積到2012年年末對資本公積影響為420403（=331393+89010）。對2012年末（2013年初）資產(chǎn)負(fù)債表項目的影響：減記資本公積420403，增加遞延所得稅資產(chǎn)22135、增加長期應(yīng)付職工薪酬144883、增加未分配利潤297655。追溯調(diào)整的目的，是使職工退休福利負(fù)債展現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的金額，能夠反映該設(shè)定受益計劃的全額。采用新準(zhǔn)則后，企業(yè)將設(shè)定福利計劃分為兩個部分，2013的年初“長期應(yīng)付職工薪酬”余額為3315497，加上2013年初時點存在的屬于短期的部分819766，設(shè)定受益計劃2013的年初余額為4135263。

三、結(jié)論

本文根據(jù)中國鐵建設(shè)定受益計劃實施情況，對準(zhǔn)則頒布前后設(shè)定收益計劃的確認(rèn)、計量、披露方式進行了對比，主要包括：計入科目的變化、確定精算方法和模型和會計處理方式變化。通過以上分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在設(shè)定受益計劃實施方面，還存在很大的改進空間，主要體現(xiàn)在：計入科目的不規(guī)范，對精算利得和損失的會計處理上存在不合理的地方。案例企業(yè)在我國實行設(shè)定受益計劃的企業(yè)中具有一定的代表性，目前我國企業(yè)在設(shè)定受益計劃方面的業(yè)務(wù)還不成熟，準(zhǔn)則執(zhí)行仍有一些不到位的地方，尤其是在計劃風(fēng)險管理方面，計劃資產(chǎn)的缺失，使得該項負(fù)債缺乏真實的資產(chǎn)作為支撐，不利于該項計劃的后續(xù)發(fā)展。計劃內(nèi)容和風(fēng)險披露的不足，也使職工不能明確了解自身的權(quán)益，不利于增強對企業(yè)的信心。未來國家應(yīng)當(dāng)盡快出臺相關(guān)的法律法規(guī)或稅收優(yōu)惠政策，使設(shè)定受益計劃的順利施行有保障。

［1］朱康萍：《企業(yè)養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則制定的思考》，《會計研究》2004年第3期。

［2］李潔、關(guān)瑞娣：《國際養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則最新進展及對我國的啟示》，《財會研究》2012年第9期。

［3］余丹、戰(zhàn)婷：《淺析新準(zhǔn)則下的職工薪酬》，《財會通訊》（綜合·上）2014年第7期。

［4］張青燕：《我國與西方國家養(yǎng)老金會計比較研究》，上海財經(jīng)大學(xué)2011年碩士學(xué)位論文。

［5］Phan,Hieu V.,Shantaram P.Pension Contributions and Firm Performance:Evidence from Frozen De?ned Benefit Plans. Financial Management,2013（42）．

［6］Bonnie K.Klamm,Roxanne M.Spindle.Pension expense and plan contributions:Accounting standards and tax regulations.Journal of pension planning and compliance,2014（2）.

（編輯 周謙）