云南工商學(xué)院 趙蕾

控股合并股權(quán)收購所得稅會計核算探討

云南工商學(xué)院 趙蕾

本文簡述了我國控股合并股權(quán)收購所得稅稅制及會計處理模式，并通過實際案例對其進(jìn)行了深入分析。研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行制度雖然促進(jìn)了企業(yè)并購的活躍，但也存在著一些不合理之處，如股權(quán)收購方取得被收購股權(quán)以該股權(quán)原有計稅基礎(chǔ)確定，股權(quán)收購方向股權(quán)轉(zhuǎn)讓方定向發(fā)行股份收購股權(quán)時不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。本文的研究結(jié)論對建立和探索更適合當(dāng)前中國會計環(huán)境與經(jīng)濟發(fā)展要求的稅會模式具有一定的借鑒意義。

控股合并 股權(quán)收購 所得稅制 會計核算

企業(yè)間并購重組業(yè)務(wù)近年來越來越多地發(fā)生，特別是在產(chǎn)權(quán)交易市場與資本市場逐步走向完善與成熟的背景下，為這一經(jīng)濟現(xiàn)象的日趨活躍提供了更為有利的基礎(chǔ)和條件。2005年8月12日，《國務(wù)院關(guān)于鼓勵支持和引導(dǎo)個體私營等非公有制經(jīng)濟發(fā)展的若干意見》頒布，這是我國改革開放以來第一個對促進(jìn)非公有制經(jīng)濟發(fā)展的系統(tǒng)性文件，2010年5月13日國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于鼓勵和引導(dǎo)民間投資健康發(fā)展的若干意見》等政策，民營經(jīng)濟所賦有的活力以及對經(jīng)濟發(fā)展所起到的推進(jìn)作用越來越受到重視，更多的投資領(lǐng)域向民營經(jīng)濟放開，民營經(jīng)濟更多地被允許參與到國有企業(yè)改革中來，這些都為企業(yè)間并購重組的發(fā)生營造了廣闊的市場空間。同時，并購重組作為一種經(jīng)濟業(yè)務(wù)手段，在企業(yè)擴大規(guī)模、實現(xiàn)快速擴張，加強市場控制，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，增強競爭能力，促進(jìn)資本流動，提高盈利能力等方面有著其他常規(guī)業(yè)務(wù)手段所不可替代的作用。在外部環(huán)境與自身需要等多重因素的推動下，企業(yè)間并購重組業(yè)務(wù)日趨活躍，這也為相關(guān)理論的研究與發(fā)展提出了更多的需求，一切成功的實踐都離不開科學(xué)理論的指導(dǎo)，無論是政策制定者還是相關(guān)領(lǐng)域的學(xué)者都在積極探索研究，而包括企業(yè)及為企業(yè)提供咨詢的財務(wù)顧問等并購重組行為的參與者也創(chuàng)造出更為豐富多元的業(yè)務(wù)操作模式，同時也引發(fā)了對現(xiàn)行政策包括稅收與會計在內(nèi)政策的更多爭論。

一、控股合并股權(quán)收購所得稅稅制及會計處理模式

（一）我國控股合并股權(quán)收購業(yè)務(wù)所得稅稅制分析《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》是規(guī)范企業(yè)所得稅的基本制度規(guī)定，2009年4月30日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，于2008年1月1日起執(zhí)行。2010年7月26日,國稅總局頒布了第4號公告《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》，自2010年1月1日起實施，前述幾個文件（包括相關(guān)實施細(xì)則）是現(xiàn)行包括控股合并股權(quán)收購在內(nèi)的企業(yè)重組行為所得稅的稅收制度規(guī)定，其主要內(nèi)容包括：企業(yè)發(fā)生的包括股權(quán)收購在內(nèi)的并購重組等業(yè)務(wù)，稅收上根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)及交易形式進(jìn)行區(qū)別對待，而賦予企業(yè)可以選擇進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的權(quán)利?，F(xiàn)行的股權(quán)收購的稅制規(guī)定中，對交易形式符合稅制規(guī)定，且交易目的合理的情況下，給予企業(yè)一定的稅收待遇，以促進(jìn)并購活動在經(jīng)濟生活中的活躍。這些待遇總體而言，主要是在企業(yè)并購活動發(fā)生時對其可能產(chǎn)生的所得給予稅收制度的優(yōu)惠。這些優(yōu)惠主要體現(xiàn)在對股權(quán)轉(zhuǎn)讓可能產(chǎn)生收益的所得稅征收規(guī)定中，如果按照通常情況下的處理方式，則必須計入應(yīng)納稅所得繳納所得稅。而事實上，某些控股合并下的股權(quán)收購活動，交易各方不涉及或很少涉及現(xiàn)金，即便某一交易方在該項業(yè)務(wù)中體現(xiàn)出收益，但往往并不具備承擔(dān)稅款的能力，而股權(quán)收購交易金額可能會很大，這對企業(yè)而言是一個巨大的負(fù)擔(dān)?，F(xiàn)行稅制考慮到這一點，賦予符合條件的交易各方以選擇特殊性稅務(wù)處理的權(quán)利，即對交易所得遞延納稅。

（二）我國控股合并股權(quán)收購所得稅會計處理按照會計準(zhǔn)則的要求，企業(yè)的合并，根據(jù)合并各方之間的關(guān)系，分為同一控制和非同一控制下的合并兩種情況，不同的情況，其會計處理迥然不同。本文僅針對后一種情況進(jìn)行討論。恰當(dāng)準(zhǔn)確地計量和確認(rèn)期末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是所得稅會計問題的關(guān)鍵點，而決定這一關(guān)鍵問題能否解決好的核心是暫時性差異的確認(rèn)，能否準(zhǔn)確確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值及計稅基礎(chǔ)又是能否準(zhǔn)確計量和確認(rèn)暫時性差異的前提。如何確定計稅基礎(chǔ)需依據(jù)稅制的有關(guān)規(guī)定?？毓珊喜⑾鹿蓹?quán)收購業(yè)務(wù)，收購方取得的收購股權(quán)入賬價值的確定，應(yīng)依據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則和長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，對于非同一控制下的企業(yè)合并，準(zhǔn)則采取的是購買法的核算原則，即所收購股權(quán)的入賬價值應(yīng)以取得成本入賬，該取得成本的確定原則是為獲得收購股權(quán)所放棄的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債或是發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。被收購方對取得股權(quán)，股份如何進(jìn)行會計處理，應(yīng)當(dāng)依據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。在股權(quán)收購業(yè)務(wù)中，如符合稅制規(guī)定中特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，即除普遍性的要求外，被收購企業(yè)支付的收購股權(quán)對價形式為股權(quán)支付，在采取特殊性稅務(wù)處理的方式時，收購方取得被收購股權(quán)的入賬價值以其支付股權(quán)的公允價值確認(rèn)，公允價值與賬面價值的差額，按發(fā)行股權(quán)的公允價值與面值之間的差額計入資本公積，收購企業(yè)取得被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，按照規(guī)定以該股權(quán)原有的計稅基礎(chǔ)確定，收購股權(quán)的入賬價值和技術(shù)基礎(chǔ)之間形成的暫時性差異而確認(rèn)的遞延所得稅計入資本公積，并影響到期末所有者權(quán)益列報金額。

二、案例分析

控股合并股權(quán)收購，符合規(guī)定條件的，交易各方可以選擇一般性稅務(wù)處理或是特殊性稅務(wù)處理的方式，而特殊性稅務(wù)處理方式并不是真正意義上的免稅，是對重組交易中產(chǎn)生的增值部分所得稅款遞延，除稅款遞延之外，相關(guān)稅制對計稅基礎(chǔ)確定的特別要求，也對企業(yè)的經(jīng)營成果產(chǎn)生影響。本文以蕪湖長信科技股份有限公司定向發(fā)行股份收購股權(quán)為例對兩種不同處理模式下對企業(yè)財務(wù)狀況的影響進(jìn)行分析。

（一）案例簡述蕪湖長信科技為一家在深圳創(chuàng)業(yè)板上市的股份有限公司，本次發(fā)行股份收購股權(quán)前總股本48945萬股，公司總資產(chǎn)213295萬元，凈資產(chǎn)157992萬元。2013年4月9日，長信科技做出正在籌劃重大事項的公告。2013年11月7日，資本市場監(jiān)管審批部門完成了對長信科技股權(quán)收購方案的審核。有關(guān)本次方案的關(guān)鍵性數(shù)據(jù)：被收購公司贛州德普特所有者權(quán)益賬面價值3951.34萬元，評估價值40089.12萬元；交易雙方對本次股權(quán)收購的價格總額確定為40089.12萬元。長信科技以向交易對方發(fā)行股份的方式收購其股權(quán)，股份發(fā)行價格確定為16.53元/股，根據(jù)雙方確定的交易總額，發(fā)行股數(shù)約為2425.23萬股。

（二）一般性稅務(wù)處理中所得稅會計核算及其財務(wù)影響長信科技為本次交易的收購方，在采取一般性稅務(wù)處理的情況下，取得的深圳德普特光電所持的贛州德普特股權(quán)的入賬價值，應(yīng)當(dāng)以本次向深圳德普特定向發(fā)行股份的公允價值40089.12萬元確認(rèn)，取得的贛州德普特股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為本次收購合并成本，如不考慮其他費用的情況下，即為發(fā)行股份的公允價值40089.12萬元，二者相同。本次交易，長信科技無暫時性差異，也沒有應(yīng)納稅所得。長信科技在股權(quán)收購日的賬務(wù)處理為（單位：萬元），下同：

長信科技本次交易的結(jié)果，在采取一般性稅務(wù)處理的情況下，公司的凈資產(chǎn)增加40089.12萬元，長信科技的總資產(chǎn)也相應(yīng)增加40089.12萬元，本次交易沒有對公司的現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響，也沒有對利潤表產(chǎn)生影響。深圳市德普特光電顯示技術(shù)有限公司為被收購公司贛州德普特的股東，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，在一般性稅務(wù)處理方式下，深圳德普特光電應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓其所持贛州德普特股權(quán)的所得，取得的對價即長信科技所發(fā)行的股票的入賬價值。本例中，換出資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)的公允價值相等。因此，深圳德普特光電對獲得的長信科技所定向發(fā)行股份的入賬價值以公允價值計量，對于該公允價值超過轉(zhuǎn)讓贛州德普特股權(quán)成本的部分，計入深圳德普特光電當(dāng)期損益，同時應(yīng)計入其應(yīng)納稅所得。深圳德普特光電在取得長信科技所增發(fā)股票后，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，對所取得股票，可計入可供出售金融資產(chǎn)，賬務(wù)處理為：

綜上所述，如不考慮其他費用的影響，一般性稅務(wù)處理下，本項交易增加本年利潤34789.12萬元，深圳市德普特光電本年的凈利潤也相應(yīng)增加29570.75萬元；資產(chǎn)負(fù)債表凈資產(chǎn)增加29570.75萬元；因需繳納所得稅，本項交易產(chǎn)生現(xiàn)金凈流出5218.37萬元。

（三）特殊性稅務(wù)處理中所得稅會計核算及其財務(wù)影響本案例中長信科技所收購的股權(quán)，為被收購企業(yè)贛州德普特的100%股權(quán)，其支付的對價全部為本企業(yè)發(fā)行股份，假設(shè)其他條件亦符合規(guī)定（具有合理的商業(yè)目的等），則長信科技及交易對方被收購企業(yè)股東深圳市德普特光電可采用特殊性稅務(wù)處理方式：股權(quán)收購方長信科技所收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方所持原股權(quán)計稅基礎(chǔ)確定，深圳市德普特光電所持贛州德普特股權(quán)原有計稅基礎(chǔ)，為5300萬元，因此，長期股權(quán)投資的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異34789.12萬元，長信科技確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債5218.37萬元，因為長信科技本次交易影響的是所有者權(quán)益項目，因此，根據(jù)所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定，長信科技本次確認(rèn)的遞延所得稅沖減資本公積項目，具體會計處理為：

長信科技采取特殊性稅務(wù)處理在確認(rèn)暫時性差異的情況下，本項業(yè)務(wù)增加資產(chǎn)總額40089.12萬元，負(fù)債增加5218.37萬元，長信科技所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）增加額為34870.75萬元。長信科技作為股權(quán)收購方，在向深圳德普特光電定向發(fā)行股份收購其持有的贛州德普特股權(quán)的情況下，不應(yīng)產(chǎn)生所得稅納稅義務(wù)，取得收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值計量，不應(yīng)確認(rèn)暫時性差異，凈資產(chǎn)增加額應(yīng)為40089.12萬元，而不是34870.75萬元，二者差額5218.37萬元，即長信科技本身并不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。深圳市德普特光電作為本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，在采取特殊性稅務(wù)的情況下，賬務(wù)處理為：

采取特殊性稅務(wù)處理模式下，深圳市德普特光電可不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得，取得的長信科技增發(fā)股票的計稅基礎(chǔ)以其所轉(zhuǎn)讓贛州德普特股權(quán)原有的計稅基礎(chǔ)確定，取得股票的入賬價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

對于深圳市德普特光電，如不考慮其他費用的影響，本項交易增加本年利潤34789.12萬元，凈利潤增加29570.75萬元；資產(chǎn)負(fù)債表凈資產(chǎn)增加29570.75萬元；同時，深圳市德普特光電不需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅所得，本項交易對深圳市德普特光電當(dāng)期的現(xiàn)金流量無影響。

（四）發(fā)行股份收購股權(quán)發(fā)生再次轉(zhuǎn)讓時兩種處理差異本文假設(shè)原股權(quán)收購方長信科技在完成對贛州德普特的股權(quán)收購一年之后，將所收購的股權(quán)再行轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為原收購該股權(quán)時的成本40089.12萬元；同時，深圳德普特光電作為原股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，對其取得的長信科技所發(fā)行的股份，在限售期滿后，以原取得長信科技股份時的價格16.53元/股再行轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價款40089.12萬元。

（1）一般性稅務(wù)處理。采用一般性稅務(wù)處理方式，雙方的會計處理及所得稅計繳情況如下：長信科技在轉(zhuǎn)讓原取得的贛州德普特股權(quán)的賬務(wù)處理為，借記“銀行存款”等科目40089.12萬元，貸方?jīng)_減公司原收購股權(quán)所入賬科目。因長信科技持有贛州德普特股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是以公允價值確定，因此，無應(yīng)納稅所得，對長信科技損益無影響。深圳市德普特光電在轉(zhuǎn)讓原取得的長信科技所增發(fā)的股份時，賬務(wù)處理借記“銀行存款”等科目40089.12萬元，貸方記入深圳市德普特光電“可供出售金融資產(chǎn)”科目40089.12萬元，深圳德普特光電同樣不需繳納所得稅，對公司損益也無影響。

（2）特殊性稅務(wù)處理。采取特殊性的稅務(wù)處理方式，則在將取得的股權(quán)、股份再行轉(zhuǎn)讓時：長信科技在轉(zhuǎn)讓原收購的贛州德普特股權(quán)的賬務(wù)處理為，借記“銀行存款”等科目40089.12萬元，貸方相應(yīng)沖減原收購股權(quán)入賬科目。因為長信科技持有原收購的贛州德普特股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為原股權(quán)轉(zhuǎn)讓方深圳德普特光電持有該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)5300萬元，因此，長信科技該項交易需計繳所得稅5218.37萬元。

特殊性稅務(wù)處理模式下，股權(quán)收購方長信科技在將發(fā)行股份所收購贛州德普特股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)繳納所得稅5218.37萬元，長信科技現(xiàn)金凈流出相應(yīng)增加5218.37萬元。

深圳市德普特光電采用特殊性稅務(wù)處理時，轉(zhuǎn)讓取得的長信科技增發(fā)股份時，轉(zhuǎn)讓股份的計稅基礎(chǔ)為原轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5300萬元，因此，取得轉(zhuǎn)讓股份收入與計稅基礎(chǔ)之間的差額計入應(yīng)納稅所得額，賬務(wù)處理為：

綜上所述，一般性稅務(wù)處理中，長信科技以增發(fā)股份收購股權(quán)到所收購股權(quán)發(fā)生再次轉(zhuǎn)讓，兩次交易累計繳納所得稅0元，未影響現(xiàn)金流量；特殊性稅務(wù)處理下，長信科技轉(zhuǎn)讓所收購股權(quán)時，需繳納所得稅5218.37萬元，兩次交易累計繳納所得稅5218.37萬元，影響長信科技的現(xiàn)金凈流出5218.37萬元。一般性稅務(wù)處理下，交易對方深圳市德普特光電轉(zhuǎn)讓被收購股權(quán)，需繳納所得稅5218.37萬元，在轉(zhuǎn)讓所取得的增發(fā)股份時，不需納稅，即兩次交易。累計繳納所得稅款為5218.37萬元，影響深圳德普特光電現(xiàn)金流出5218.37萬元；在雙方采取特殊性稅務(wù)處理時，深圳市德普特光電轉(zhuǎn)讓被收購股權(quán)時不計繳所得稅，轉(zhuǎn)讓取得的長信科技股份時，需繳納所得稅5218.37萬元，兩次交易累計繳納所得稅5218.37萬元，影響深圳德普特光電現(xiàn)金流出5218.37萬元。

（3）兩種稅務(wù)處理的比較分析。本文分別對長信科技和深圳市德普特光電在股權(quán)收購時及對取得的股權(quán)、股份發(fā)生再次轉(zhuǎn)讓時的財務(wù)影響進(jìn)行比較，如表1、表2所示。

表1 長信科技股權(quán)收購項目所得稅處理方式影響比較單位：萬元

綜上可得，原股權(quán)轉(zhuǎn)讓方深圳德普特光電在轉(zhuǎn)讓被收購股權(quán)時，采用特殊性稅務(wù)處理下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的納稅義務(wù)遞延，企業(yè)暫不繳納應(yīng)納稅所得，但確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，凈利潤及凈資產(chǎn)的影響數(shù)與一般性稅務(wù)處理相同，稅款遞延不產(chǎn)生現(xiàn)金流出，如取得的支付對價股權(quán)轉(zhuǎn)讓，則兩次交易合并考慮下，兩種稅務(wù)處理方式的影響是一致的。原股權(quán)收購方長信科技在收購股權(quán)時，一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理下，長信科技均不需繳納所得稅，對現(xiàn)金流量也無影響；原股權(quán)收購時在采用特殊性稅務(wù)處理的情況下，長信科技確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，該金額影響到凈資產(chǎn)的增加數(shù)；如所收購的股權(quán)發(fā)生再次轉(zhuǎn)讓，表1顯示，特殊性稅務(wù)處理較一般性稅務(wù)處理需多繳納所得稅，現(xiàn)金凈流出增加，凈資產(chǎn)增加額減少。同樣，兩次交易合并考慮，特殊性稅務(wù)處理較一般性稅務(wù)處理所得稅繳納額增加，凈現(xiàn)金留出增加，凈資產(chǎn)增加額減少。

表2 深圳德普特光電股權(quán)轉(zhuǎn)讓項目所得稅處理方式影響比較單位：萬元

長信科技與深圳德普特光電各自對取得的股權(quán)、股份發(fā)生再次轉(zhuǎn)讓，在采取一般性稅務(wù)處理的情況下，雙方均無需納稅，而在采取特殊性稅務(wù)處理的情況，股權(quán)收購方長信科技需繳納稅款5218.37萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方深圳德普特光電需繳納稅款5218.37萬元。從長信科技與深圳德普特光電對贛州德普特股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的總體稅負(fù)分析，在最初采取特殊性稅務(wù)處理情況下，長信科技與深圳德普特光電均需對贛州德普特股權(quán)的轉(zhuǎn)讓繳納所得稅，構(gòu)成了雙重納稅的效果。通過長信科技收購深圳市德普特光電的案例可知，在控股合并股權(quán)收購的交易業(yè)務(wù)中，向股權(quán)轉(zhuǎn)讓方定向發(fā)行股份作為收購股權(quán)的支付對價，在進(jìn)行股份發(fā)行收購股權(quán)時，股權(quán)收購一方并沒有產(chǎn)生所得稅的納稅義務(wù)，現(xiàn)行規(guī)定中的不嚴(yán)謹(jǐn)之處顯示出來，在采取特殊性稅務(wù)時，被收購股權(quán)在股權(quán)收購一方的計稅基礎(chǔ)需要以其原所有者的持有該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)來確定，因此最終體現(xiàn)出了暫時性差異。對所收購的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時，產(chǎn)生的納稅義務(wù)不是以取得股權(quán)的實際成本（發(fā)行股份）而是以被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定，因此使得股權(quán)收購方，在股權(quán)收購時并不產(chǎn)生所得稅納稅義務(wù)的情況下形成的稅款遞延，在股權(quán)發(fā)生再次轉(zhuǎn)讓時兌現(xiàn)，并形成雙重納稅的效果，可見，現(xiàn)行制度“收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定”的規(guī)定在發(fā)行股份收購股權(quán)的情形下顯然不盡合理，股權(quán)收購方在發(fā)行股份收購股權(quán)時，其取得的被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以公允價值確定更為恰當(dāng)。同時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，獲得稅款遞延的待遇，取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓支付對價的入賬價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅；而股權(quán)收購方向股權(quán)轉(zhuǎn)讓方定向發(fā)行股份收購股權(quán)的交易中不產(chǎn)生所得稅納稅義務(wù)，其計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值確定，會計上也不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。

三、結(jié)論

通過對控股合并股權(quán)收購所得稅及會計處理的討論與分析可以發(fā)現(xiàn)，在股權(quán)收購方以向股權(quán)轉(zhuǎn)讓方定向發(fā)行股份收購股權(quán)的情況下，現(xiàn)行制度中關(guān)于股權(quán)收購方取得被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以該股權(quán)原有計稅基礎(chǔ)確定的規(guī)定，不盡合理，股權(quán)收購方在發(fā)行股份收購股權(quán)時，并不產(chǎn)生所得稅納稅義務(wù)，現(xiàn)行規(guī)定將導(dǎo)致股權(quán)收購方在不產(chǎn)生所得稅納稅義務(wù)的業(yè)務(wù)中形成了稅款遞延，在標(biāo)的股權(quán)發(fā)生再次轉(zhuǎn)讓時承擔(dān)現(xiàn)時的所得稅納稅義務(wù)，對股權(quán)收購方而言，有悖于稅負(fù)公平的原則，并對交易各方來講形成雙重納稅，因此，股權(quán)收購方取得被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以公允價值確定更為合理，現(xiàn)行合并重組的稅收政策應(yīng)借鑒國外的有益做法，對并購重組類型進(jìn)行詳盡的劃分，并根據(jù)不同的并購重組形式制定相應(yīng)的稅收政策。

現(xiàn)行所得稅會計處理的規(guī)定，是資產(chǎn)負(fù)債觀的具體體現(xiàn)，控股合并股權(quán)收購業(yè)務(wù)中，股權(quán)收購方向股權(quán)轉(zhuǎn)讓方定向發(fā)行股份收購股權(quán)時，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，否則會違背資產(chǎn)負(fù)債觀的基本理念，不能公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，不利于報表使用人對企業(yè)現(xiàn)實狀況及未來經(jīng)營情況的判斷和預(yù)測。所得稅會計處理的現(xiàn)行規(guī)定體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，但過度分離的會計模式也會有其弊端，相關(guān)會計準(zhǔn)則應(yīng)對不影響納稅所得額但對企業(yè)利潤或凈資產(chǎn)發(fā)生較大影響的業(yè)務(wù)相關(guān)的涉稅信息做更詳實的披露要求規(guī)定，以實現(xiàn)會計與稅法之間的有機聯(lián)系和良性互動，建立和探索更適合當(dāng)前中國會計環(huán)境與經(jīng)濟發(fā)展要求的稅會模式。

［1］計金標(biāo)、王春成：《公司并購稅制的理論與實踐》，《稅務(wù)研究》2011年第5期。

［2］李勇、左連凱、劉亭立：《資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀比較研究：美國的經(jīng)驗與啟示》，《會計研究》2010年第12期。

［3］劉飛：《芻議發(fā)達(dá)國家的企業(yè)并購稅制及其啟示》，《財會研究》2010年第11期。

［4］萬紅波、王洋：《資產(chǎn)負(fù)債觀下的財務(wù)理念變化》，《上海財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2010年第4期。

［5］王素榮、楊多倩：《新所得稅準(zhǔn)則對上市公司盈利能力影響分析》，《中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2011年第3期。

［6］尤雪英：《對構(gòu)建我國稅會差異三元協(xié)調(diào)模式的思考》，《財會通訊》2009年第6期。

［7］薛麗：《分離、趨同、協(xié)作—稅會關(guān)系模式及協(xié)調(diào)機制研究》，《財會通訊》2011年第10期。

（編輯 周謙）