中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 戴鈺慧

ABC/ABM企業(yè)管理會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)營業(yè)績影響探析

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 戴鈺慧

為了有效應(yīng)對(duì)不斷變化的外部環(huán)境，加強(qiáng)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)職能以提升企業(yè)自身競爭力已成為業(yè)界的一致共識(shí)。本文試圖探究ABC/ABM企業(yè)管理會(huì)計(jì)模式能否提升企業(yè)業(yè)績，為此將企業(yè)的經(jīng)營成果指標(biāo)以平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度分別選定了財(cái)務(wù)成果指標(biāo)和非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)整體來看，實(shí)施ABC/ABM效果在非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)中表現(xiàn)得最為明顯。本文的研究結(jié)論對(duì)于處于轉(zhuǎn)型期的我國企業(yè)具有一定的借鑒意義。

作業(yè)成本 業(yè)績評(píng)價(jià) 平衡計(jì)分卡

一、引言

管理會(huì)計(jì)、成本管理部門重點(diǎn)解決的問題是如何合理、準(zhǔn)確的分配間接成本。過去直接材料費(fèi)與直接人工費(fèi)的比重高于制造間接費(fèi)，因此以直接人工費(fèi)或機(jī)器加工時(shí)間、直接材料為基準(zhǔn)分配間接成本是比較合理和有效率的方法。目前生產(chǎn)設(shè)備自動(dòng)化及企業(yè)環(huán)境的變化，導(dǎo)致制造間接費(fèi)用超過了直接費(fèi)用，因此傳統(tǒng)成本分配方式造成了成本的扭曲，這種扭曲制約了企業(yè)競爭優(yōu)勢的保持，并造成成本節(jié)減和消除浪費(fèi)的低效率。

為應(yīng)對(duì)這種制造企業(yè)的環(huán)境變化，一系列新的成本計(jì)算方法應(yīng)運(yùn)而生，如品種法、分批法、逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法、平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法等，作業(yè)成本法（Activity-Based Costing System，ABC）也是其中之一，作業(yè)成本管理（Activity-Based Management，ABM）正是利用ABC提供的更為準(zhǔn)確的成本信息來改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策或經(jīng)營業(yè)績的。目前世界500強(qiáng)企業(yè)普遍實(shí)施ABC/ABM成本管理方法，其合理性已經(jīng)得到檢驗(yàn)，而在我國制造業(yè)特別是中小企業(yè)是否可以實(shí)施ABC/ABM成本管理方法這一點(diǎn)值得研究。本文試圖通過實(shí)證方法分析ABC/ABM能否提升企業(yè)業(yè)績，從而為我國制造業(yè)實(shí)施ABC/ABM的管理方法提供現(xiàn)實(shí)依據(jù)。

二、理論背景及研究假設(shè)

（一）作業(yè)成本計(jì)算（ABC）ABC系統(tǒng)也稱為作業(yè)成本法（Activity Based Accounting）。ABC系統(tǒng)以企業(yè)實(shí)行的作業(yè)為基礎(chǔ)，通過分析資源、作業(yè)、產(chǎn)品/服務(wù)的消耗關(guān)系與資源與作業(yè)、作業(yè)與成本對(duì)象間的相互因果關(guān)系來分配成本，從而精確計(jì)算成本的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法不同于傳統(tǒng)成本計(jì)算法的直接將資源（成本）分配于成本對(duì)象，而是首先將資源以作業(yè)為單位匯總、歸集，最后將其根據(jù)成本動(dòng)因重新分配。因此能夠提供作業(yè)、產(chǎn)品、顧客、流通渠道別準(zhǔn)確的成本和收益信息且根據(jù)決策目的及需要可以提供多層次信息，并用于戰(zhàn)略決策。ABC的這種具體特征可概括如下：

（1）以業(yè)務(wù)流程及作業(yè)而非工藝分配間接費(fèi)用。傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)在計(jì)算成本時(shí)利用因果關(guān)系薄弱的數(shù)量概念為分配基準(zhǔn)（Volume based drivers），從而導(dǎo)致分配成本的適當(dāng)性、準(zhǔn)確性下降，而ABC考慮因果關(guān)系嚴(yán)密的業(yè)務(wù)流程或多樣的作業(yè)作為分配基準(zhǔn)，從而提升分配成本準(zhǔn)確性。

（2）管理重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到制造間接費(fèi)用和產(chǎn)品、顧客、渠道別銷售管理費(fèi)用分配上。圖1中所示，相比傳統(tǒng)成本計(jì)算強(qiáng)調(diào)直接費(fèi)用，ABC將管理重點(diǎn)轉(zhuǎn)向了分配制造間接費(fèi)用、銷售管理費(fèi)（按產(chǎn)品、顧客、流通渠道、組織分配），以及營業(yè)外費(fèi)用等間接費(fèi)用。這表明企業(yè)可控的產(chǎn)品成本相對(duì)越來越減少，而市場營銷以及一般管理費(fèi)用等期間費(fèi)用顯得更加重要。因?yàn)槠髽I(yè)財(cái)富是通過顧客創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)的，維持老顧客和挖掘新顧客的費(fèi)用以及一般管理費(fèi)用相對(duì)增加．通過ABC將越來越重要的制造間接費(fèi)用和銷售管理費(fèi)按產(chǎn)品、顧客、流通渠道、組織等成本對(duì)象（cost object）細(xì)分，從而提供多元成本信息進(jìn)行管理成為了不可缺少的事項(xiàng)。

圖1 ABC成本對(duì)象

（3）成本分配觀點(diǎn)和商業(yè)業(yè)務(wù)流程觀點(diǎn)的內(nèi)在統(tǒng)一。ABC概念可以區(qū)分根據(jù)利用作業(yè)計(jì)算成本的成本分配觀點(diǎn)（Cost Assignment）和利用作業(yè)信息，開展經(jīng)營管理的商業(yè)業(yè)務(wù)流程觀點(diǎn)等兩種觀點(diǎn)。

6) “壓緊”軸承所受軸向力等于除本身內(nèi)部軸向力以外的其他所有軸向負(fù)荷的代數(shù)和(即另一個(gè)軸承的內(nèi)部軸向力與外負(fù)荷的代數(shù)和)；

（二）作業(yè)成本管理（ABM）ABM（Activity-Based Mana gement）是指利用ABC提供的更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品、顧客、渠道等多元化成本信息，改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策或經(jīng)營業(yè)績的管理方法。如圖2所示，ABM以ABC成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)而構(gòu)建。

ABM的適用范圍為：（1）基于ABC成本，通過對(duì)產(chǎn)品、顧客、流通渠道的收益性分析，樹立產(chǎn)品、顧客、流通渠道的戰(zhàn)略井付諸實(shí)踐。（2）可以準(zhǔn)確找出業(yè)務(wù)流程的改善原因和對(duì)策。過去企業(yè)流程再造（BPR）項(xiàng)目成功率低下，雖然有中國國情不適合BPR概念的因素，但主要失敗原因是不知道改善業(yè)務(wù)流程的成本以及沒有選擇改善業(yè)務(wù)流程的決定標(biāo)準(zhǔn)，且不知道改善業(yè)務(wù)流程的效果。但ABC成本可準(zhǔn)確告知各核心業(yè)務(wù)流程的成本，因此可知道需改善哪個(gè)業(yè)務(wù)流程以及其效果，從而成為實(shí)行BPR的重要支撐。（3）可準(zhǔn)確做出經(jīng)營決策。多數(shù)情況下要作出以下決策：企業(yè)對(duì)外外包生產(chǎn)是否比自行生產(chǎn)更有利、是否接受顧客的新訂單、產(chǎn)品或者顧客的利潤急劇下降時(shí)是要繼續(xù)生產(chǎn)還是停產(chǎn)等。如果使用ABC數(shù)據(jù)可以有效做出這些經(jīng)營決策從而無需采取任何改善措施，僅通過最適當(dāng)決策，企業(yè)便可提高盈利水平。

（三）研究假設(shè)本文為了分析ABC/ABM系統(tǒng)和原有傳統(tǒng)成本系統(tǒng)提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果指標(biāo)有何影響，將實(shí)施ABC/ABM系統(tǒng)的企業(yè)和非實(shí)施的企業(yè)，實(shí)施前后的企業(yè)為對(duì)象，比較財(cái)務(wù)成果指標(biāo)和非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)上的差異，并且提出如下基本假設(shè)。

H1：實(shí)施ABC/ABM的企業(yè)在實(shí)施后的財(cái)務(wù)成果指標(biāo)上要優(yōu)于實(shí)施前

H2：實(shí)施ABC/ABM的企業(yè)在實(shí)施后的非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)上要優(yōu)于實(shí)施前

H3：實(shí)施ABC/ABM的企業(yè)在財(cái)務(wù)成果指標(biāo)上要優(yōu)于未實(shí)施企業(yè)的

H4：實(shí)施ABC/ABM的企業(yè)在非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)上要優(yōu)于未實(shí)施企業(yè)的

三、研究設(shè)計(jì)

（一）變量定義為了分析成本管理系統(tǒng)提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果影響，財(cái)務(wù)成果指標(biāo)利用對(duì)象企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算得出ROI，ROA，ROE，EVA等財(cái)務(wù)指標(biāo)，非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)由顧客成果指標(biāo)、品質(zhì)成果指標(biāo)、時(shí)間成果指標(biāo)等12個(gè)具體項(xiàng)目構(gòu)成。

（1）經(jīng)營成果指標(biāo)。目前大部分企業(yè)偏面強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)指標(biāo)指標(biāo)，主要有銷售收益率、投資收益率等短期財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)。此種銷售收益率和投資收益率等財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)過度側(cè)重于短期成果，以財(cái)務(wù)成果指標(biāo)為中心的傳統(tǒng)評(píng)價(jià)經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)因當(dāng)今企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的劇烈變化越來越失去其意義。本文將業(yè)績評(píng)價(jià)以平衡計(jì)分卡的財(cái)務(wù)觀點(diǎn)、顧客觀點(diǎn)、學(xué)習(xí)及成長觀點(diǎn)、內(nèi)部流程觀點(diǎn)為基礎(chǔ)，首先區(qū)分了財(cái)務(wù)成果指標(biāo)和非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)。

第一，財(cái)務(wù)成果指標(biāo)的選定。目前很多企業(yè)使用投資收益率、市場占有率、市場占有率增減、資本收益率、貢獻(xiàn)利益等作為評(píng)價(jià)經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)。另外制造業(yè)企業(yè)也可以使用直接費(fèi)用節(jié)減、庫存資產(chǎn)回轉(zhuǎn)率、產(chǎn)品不良率、產(chǎn)品交貨時(shí)間、即時(shí)供給能力、新產(chǎn)品開發(fā)能力等作為成果指標(biāo)。

表1 財(cái)務(wù)成果指標(biāo)基本定義

本次研究的財(cái)務(wù)成果指標(biāo)部分通過SK集團(tuán)地區(qū)總部經(jīng)營管理Team收集了SK集團(tuán)在華投資、運(yùn)營的旗下50家實(shí)體企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表、損益表等），并求得這些企業(yè)實(shí)施前后兩年間的均值作為企業(yè)的財(cái)務(wù)成果指標(biāo)。

第二，非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)選定。本文以平衡計(jì)分卡的顧客成果指標(biāo)、品質(zhì)成果指標(biāo)、時(shí)間成果指標(biāo)為非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)。顧客成果指標(biāo)包括顧客滿意度、顧客背叛率、顧客收益性，市場占有率等成果指標(biāo)。本文選定了容易了解的顧客滿意度、顧客收益性、市場占有率、訂單處理時(shí)間為顧客成果指標(biāo)。品質(zhì)成果指標(biāo)包括外部品質(zhì)成果指標(biāo)和內(nèi)部品質(zhì)成果指標(biāo)。外部品質(zhì)成果指標(biāo)有品質(zhì)保證率、信賴性等，內(nèi)部品質(zhì)指標(biāo)包括返工率、收率、品質(zhì)成本等。本文在這些指標(biāo)中選定顧客滿意度、收益率、品質(zhì)保證費(fèi)，TQM（品質(zhì)評(píng)價(jià)基準(zhǔn)）為品質(zhì)成果指標(biāo)。時(shí)間成果指標(biāo)包括反應(yīng)時(shí)間、新產(chǎn)品上市等。這里產(chǎn)品的交貨期是從原材料購買到產(chǎn)品制作完成并且到達(dá)最終消費(fèi)者的時(shí)間?？s短交貨期時(shí)間首先需要縮短工廠內(nèi)生產(chǎn)時(shí)間，縮短生產(chǎn)后產(chǎn)品到達(dá)顧客手上的時(shí)間。本文選定訂單處理時(shí)間、生產(chǎn)時(shí)間、交貨處理時(shí)間為時(shí)間成果指標(biāo)。每個(gè)非財(cái)務(wù)指標(biāo)的定義及基本公式如表2所示。

表2 非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)基本定義

（2）控制變量。作為解釋變量的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績除受ABC系統(tǒng)的影響外，還受其他企業(yè)特性的影響，企業(yè)特性等控制變量測量方法如下：第一，自動(dòng)化程度。企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備的自動(dòng)化使制造間接費(fèi)用的比重增加，如果使用傳統(tǒng)成本分配方式如數(shù)量或和勞務(wù)費(fèi)用等做為分配基準(zhǔn)時(shí)，會(huì)帶來成本扭曲的結(jié)果，所以自動(dòng)化程度對(duì)ABC具有一定影響。第二，技術(shù)熟練度。技術(shù)熟練度高的企業(yè)比低的企業(yè)生產(chǎn)量多，相反生產(chǎn)單一產(chǎn)品的所耗費(fèi)的時(shí)間更短。本文將區(qū)分5個(gè)等級(jí)的技術(shù)熟練度，并且作為影響經(jīng)營成果的企業(yè)特性變量。第三，行業(yè)。各行各業(yè)所處環(huán)境不同，會(huì)計(jì)系統(tǒng)也不同，對(duì)于ABC的經(jīng)營成果也有所不同。第四，生產(chǎn)工藝難易度。Cooper（1989）指出制造工藝的復(fù)雜性、產(chǎn)品線以及生產(chǎn)量的多樣性會(huì)產(chǎn)生扭曲產(chǎn)品成本。分配制造間接費(fèi)用時(shí)使用直接勞務(wù)費(fèi)用等傳統(tǒng)分配基準(zhǔn)，會(huì)因生產(chǎn)工藝難易度的差異帶來扭曲的結(jié)果。所以生產(chǎn)工藝難易度越高的企業(yè)對(duì)于個(gè)別產(chǎn)品成本計(jì)算時(shí)成本扭曲越大，所以實(shí)施ABC為企業(yè)帶來更多的收益。本文將區(qū)分5個(gè)等級(jí)的生產(chǎn)難易度，并且作為影響經(jīng)營成果的企業(yè)特性變量。第五，制造間接費(fèi)用的比重。隨著制造間接費(fèi)用的比率的增大，在ABC所要分配的制造間接成本顯得更加重要。另外Karmarke,Ledere, Zimmerman（1990）驗(yàn)證了成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)受制造間接費(fèi)用的影響的假設(shè)。制造間接費(fèi)用的比率越高，ABC系統(tǒng)提供更加準(zhǔn)確的成本信息，所以對(duì)ABC的滿意度也會(huì)增加。本文將制造間接費(fèi)用比重以2012年12月總制造成本中制造間接費(fèi)用所占的比率來評(píng)價(jià)。第六，發(fā)展?jié)摿靶袠I(yè)狀況。李東燦（1997）表示競爭激烈行業(yè)里經(jīng)營者為了確保競爭優(yōu)勢，需要正確的成本和作業(yè)信息。本研究將區(qū)分5個(gè)等級(jí)的生產(chǎn)難易度，并且作為影響經(jīng)營成果的企業(yè)特性變量。第七，企業(yè)規(guī)模。根據(jù)企業(yè)規(guī)模不同，規(guī)模大的企業(yè)在資金、人力等方面處在更加有利的地位，因此相對(duì)于規(guī)模小的企業(yè)，更容易創(chuàng)造出經(jīng)營業(yè)績。評(píng)價(jià)企業(yè)規(guī)模的方法有銷售額、總資產(chǎn)、從業(yè)人員及股價(jià)等。銷售額比其他變數(shù)的評(píng)價(jià)更加容易，所以選定了2012年12月的銷售額。

（二）問卷調(diào)查

（1）問卷設(shè)計(jì)。問卷調(diào)查的內(nèi)容可以分為以下三個(gè)方面。第一部分是關(guān)于調(diào)查對(duì)象企業(yè)的一般特性的事項(xiàng)，比如自動(dòng)化程度、技術(shù)熟練度、行業(yè)、生產(chǎn)工藝難易度、制造間接費(fèi)用比重、發(fā)展?jié)摿托袠I(yè)狀況、企業(yè)規(guī)模等15個(gè)事項(xiàng)構(gòu)成。第二部分是關(guān)于使用ABC/ABM系統(tǒng)和傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的企業(yè)的財(cái)務(wù)成果指標(biāo)部分，由利用財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算得出的EVA、ROI、ROA、ROE等四個(gè)項(xiàng)目構(gòu)成。第三部分是關(guān)于使用ABC/ABM系統(tǒng)和傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的企業(yè)的非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)部分，由顧客成果指標(biāo)（顧客滿意度、顧客收益性、市場占有率、訂單處理時(shí)間），品質(zhì)成果指標(biāo)（顧客滿意度、收益、品質(zhì)保證費(fèi)、TQM），時(shí)間成果指標(biāo)（業(yè)務(wù)達(dá)成時(shí)間、訂單處理時(shí)間、生產(chǎn)要素時(shí)間、交貨時(shí)間）等12個(gè)項(xiàng)目構(gòu)成。

（2）問卷調(diào)查確定。確定問卷調(diào)查內(nèi)容和發(fā)布之前，反復(fù)檢查和確認(rèn)是否存在遺漏項(xiàng)目或表現(xiàn)不當(dāng)或者難以理解的內(nèi)容，通過這些方法最終確定了31個(gè)問卷內(nèi)容。財(cái)務(wù)成果指標(biāo)利用對(duì)象企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算，然后用實(shí)施前后兩年的平均比率進(jìn)行評(píng)價(jià)，非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)利用了賽斯通量表（Liken-type Scale）的5分尺度，關(guān)于ABC系統(tǒng)對(duì)各個(gè)成果指標(biāo)有貢獻(xiàn)的提問事項(xiàng)里將“完全錯(cuò)誤”列為1分，“一般”列為3分，“完全正確”列為5分來進(jìn)行評(píng)價(jià)，其他項(xiàng)要求應(yīng)答者可以表達(dá)自己的想法或意見。

（3）問卷調(diào)查對(duì)象。韓國SK集團(tuán)經(jīng)過60年多年的發(fā)展和壯大，從織物小作坊發(fā)展成為涉及能源、化學(xué)、信息通訊、半導(dǎo)體、營銷服務(wù)等多種事業(yè)領(lǐng)域的韓國三大集團(tuán)公司，在2013年《財(cái)富》雜志的全球500強(qiáng)排名上，SK位居第57位。本文的研究對(duì)象企業(yè)是韓國SK集團(tuán)在華投資、運(yùn)營的子公司和合資公司中50家企業(yè)。問卷調(diào)查向50家目標(biāo)企業(yè)發(fā)送并且成功收回了50份，回收率為100%。

（4）問卷調(diào)查可信度。為了評(píng)價(jià)非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)的顧客成果指標(biāo)、品質(zhì)成果指標(biāo)和時(shí)間成果指標(biāo)，各項(xiàng)目分成四個(gè)部分總共12個(gè)提問。該問卷調(diào)查為了能夠準(zhǔn)確評(píng)價(jià)各非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)并檢驗(yàn)是否內(nèi)部一致，分析了可信度。由表3可以看出ABC實(shí)施企業(yè)和未實(shí)施企業(yè)全部Crobach's的值都超過了0.7，表明該問卷調(diào)查具有一定的可信度。

表3 Crobsch's的α值

（三）模型設(shè)計(jì)本文利用多元回歸分析方法，分析企業(yè)成果指標(biāo)與企業(yè)特性之間相關(guān)性。設(shè)Y為企業(yè)的經(jīng)營成果指標(biāo)，X為影響Y的企業(yè)環(huán)境特性假設(shè)D是ABC/ABM系統(tǒng)實(shí)施之前為0，然后實(shí)施后是1。影響ABC/ABM系統(tǒng)的回歸模型為：Y=β0+β1D+β2X+β3（D*X）+ε；如果ABC實(shí)施前，即D＝0的話，Y=β0+β2X+ε；如果ABC實(shí)施后，即D＝1的話，Y=β0+β1+（β2+β3）X+ε。

其中，β1是ABC/ABM實(shí)施影響的截距，即主要影響因素。β3是ABM/ABC回歸分析的斜率，與解釋變量X之間有相互作用。本文論述在企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營成果指標(biāo)和企業(yè)環(huán)境變量之間的回歸關(guān)系中ABC/ABM系統(tǒng)實(shí)施帶來什么樣的主要效果和相關(guān)性。

設(shè)置完全模型如下：

其中，D表示ABC/ABM實(shí)施與否的虛擬變量，X1為log（總銷售額），X2為制造間接費(fèi)用比率；X3為自動(dòng)化程度；X4為發(fā)展?jié)摿托袠I(yè)情況；X5為生產(chǎn)工藝難易度；X6為技術(shù)熟練度；Y為企業(yè)經(jīng)營成果指標(biāo)。

四、實(shí)證分析

（一）企業(yè)ABC/ABM實(shí)施前后經(jīng)營成果指標(biāo)差異分析為了檢驗(yàn)ABC/ABM系統(tǒng)引前后企業(yè)的經(jīng)營成果指標(biāo)有差異，財(cái)務(wù)成果指標(biāo)部分計(jì)算了EVA、ROI、ROA、ROE等指標(biāo)，非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)部分評(píng)價(jià)了客戶、質(zhì)量和時(shí)間等等相關(guān)指標(biāo)并進(jìn)行了配對(duì)樣本T檢驗(yàn)。如表4所示。ROE在實(shí)施前為0.70，實(shí)施后為1.14，在非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)中客戶成果指標(biāo)，品質(zhì)成果指標(biāo)還有時(shí)間成果指標(biāo)都有明顯改善和差異。

表4 關(guān)于ABC/ABM實(shí)施前和實(shí)施后的經(jīng)營成果指標(biāo)t檢驗(yàn)

（二）ABC/ABM實(shí)施企業(yè)的特性與企業(yè)經(jīng)營成果指標(biāo)關(guān)系的影響本文利用后向消除法（Backward Elimination），找到最佳模型，然后分析實(shí)施ABC/ABM的主效果和相關(guān)性，所得結(jié)果匯總為表5。從表5中可以發(fā)現(xiàn)，總體上講企業(yè)經(jīng)營成果指標(biāo)中非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)的ABC/ABM實(shí)施效果最為明顯，與企業(yè)特性的回歸分析中相關(guān)關(guān)系最為明顯的是企業(yè)規(guī)模。這是因?yàn)锳BC/ABM系統(tǒng)是需要長期實(shí)施的一種計(jì)算方法，但目前獲取的標(biāo)本數(shù)據(jù)為2～3年短期財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)并且可供選擇的樣本數(shù)量有限，這可能會(huì)對(duì)本文結(jié)論產(chǎn)生一定的影響。

表5 ABC實(shí)施效果與企業(yè)特性之間的相關(guān)性

五、結(jié)論

本文對(duì)ABC/ABM系統(tǒng)和現(xiàn)有的信息系統(tǒng)所提供的會(huì)計(jì)信息如何改善經(jīng)營成果指標(biāo)進(jìn)行了研究，為此將企業(yè)的經(jīng)營成果指標(biāo)以平衡計(jì)分卡（BalancedScored）的四個(gè)維度分別選定了財(cái)務(wù)成果指標(biāo)和非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)，財(cái)務(wù)成果指標(biāo)選定了ROI、ROA、ROE、EVA等指標(biāo)，而非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)則細(xì)分為顧客成果指標(biāo)、品質(zhì)成果指標(biāo)以及時(shí)間成果指標(biāo)，并進(jìn)行了實(shí)證分析。

本文的研究發(fā)現(xiàn)：從差異性上來看，ABC實(shí)施與非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)的客戶成果指標(biāo)，品質(zhì)成果指標(biāo)、時(shí)間成果指標(biāo)以及財(cái)務(wù)指標(biāo)中的ROE指標(biāo)之間存在著顯著的正相關(guān)關(guān)系。通過研究回歸分析的結(jié)果發(fā)現(xiàn)，代表企業(yè)規(guī)模的銷售額與實(shí)施ABC/ABM企業(yè)的財(cái)務(wù)成果指標(biāo)之間存在明顯的正相關(guān)關(guān)系，非財(cái)務(wù)指標(biāo)存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。整體來看，實(shí)施ABC/ABM效果在非財(cái)務(wù)成果指標(biāo)中表現(xiàn)得最為明顯，與企業(yè)特征變量的相關(guān)性上企業(yè)規(guī)模最為明顯。因此，假設(shè)2和假設(shè)4可以被采納。

［1］杜榮瑞、肖澤忠、周齊武、趙立新：《管理會(huì)計(jì)與控制技術(shù)的應(yīng)用及其與公司業(yè)績的關(guān)系》，《會(huì)計(jì)研究》2008年第9期。

［2］孟焰、孫健、盧闖、劉俊勇：《中國管理會(huì)計(jì)研究述評(píng)與展望》，《會(huì)計(jì)研究》2014年第9期。

［3］潘飛、文東華：《實(shí)證管理會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀及中國未來的研究方向——基于價(jià)值管理視角》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第2期。

［4］蔡海靜：《管理會(huì)計(jì)實(shí)證研究借鑒與思考——伊特納、拉尼和拉克爾的〈作業(yè)成本法與企業(yè)業(yè)績關(guān)系研究〉評(píng)析》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·下）2012年第6期。

（編輯 劉姍）