黃冠華

區(qū)塊鏈改進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)途徑研究

黃冠華

本文利用文獻(xiàn)研究法，總結(jié)了現(xiàn)階段我國(guó)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作實(shí)踐的特點(diǎn)以及缺陷，分析了將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的可行性，同時(shí)對(duì)區(qū)塊鏈改進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)、應(yīng)用、操作層面的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了分析，并提出了相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略。本文得出的結(jié)論有：第一，現(xiàn)階段我國(guó)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)要達(dá)到實(shí)時(shí)監(jiān)督的目標(biāo)，需要在審計(jì)數(shù)據(jù)記錄與存儲(chǔ)兩方面應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)；第二，由于區(qū)塊鏈技術(shù)尚不成熟，改進(jìn)后的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作需要結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際情況選擇審計(jì)程序，防范風(fēng)險(xiǎn)。

區(qū)塊鏈 聯(lián)網(wǎng)審計(jì) 實(shí)時(shí)監(jiān)督 遠(yuǎn)程審計(jì)

一、引言

審計(jì)作為一種獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，其目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。在中共十八大“四化同步”（新型工業(yè)化、信息化、城鎮(zhèn)化、農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化）戰(zhàn)略指導(dǎo)下，我國(guó)企事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)逐步發(fā)展，不論是傳統(tǒng)工業(yè)制造產(chǎn)業(yè)還是新興金融服務(wù)行業(yè)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)行越來(lái)越依賴信息技術(shù)，直接表現(xiàn)為記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)據(jù)信息呈現(xiàn)出指數(shù)級(jí)別增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)。信息化背景下的數(shù)據(jù)信息和信息技術(shù)不僅僅是審計(jì)工作的對(duì)象，同時(shí)，審計(jì)工作借助信息化的發(fā)展同樣能夠創(chuàng)新審計(jì)方法、提高審計(jì)效率。

自2002年金審工程啟動(dòng)以來(lái)，審計(jì)信息化系統(tǒng)建設(shè)已經(jīng)取得了巨大成效，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、數(shù)據(jù)挖掘等不斷涌現(xiàn)的新型技術(shù)和工具也促進(jìn)審計(jì)工作逐步向信息化發(fā)展，此外，《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》（中辦發(fā)[2015]58號(hào)，下稱《意見(jiàn)》）在提倡創(chuàng)新審計(jì)方法時(shí)明確指出“探索建立審計(jì)實(shí)時(shí)監(jiān)督系統(tǒng)，實(shí)施聯(lián)網(wǎng)審計(jì)”。為了探索適合我國(guó)國(guó)情的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)施方案，新型技術(shù)和工具在聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中必不可少，而區(qū)塊鏈技術(shù)的出現(xiàn)正是審計(jì)工作進(jìn)一步信息化發(fā)展的機(jī)遇，因此，本文結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)的研究與應(yīng)用現(xiàn)狀，研究區(qū)塊鏈技術(shù)改進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的途徑具有十分重要的意義。

二、現(xiàn)階段聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的特點(diǎn)與缺陷

王剛（2005）、陳偉等（2008）認(rèn)為，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)是指審計(jì)主體利用網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)技術(shù)和審計(jì)數(shù)據(jù)采集模塊接入被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)信息管理系統(tǒng)，在對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)信息系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)評(píng)和高效率的數(shù)據(jù)采集與分析的基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)公允、合法合規(guī)、經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行實(shí)時(shí)、遠(yuǎn)程檢查監(jiān)督的行為。我國(guó)的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)是審計(jì)數(shù)據(jù)采集模塊與被審計(jì)單位信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)相分離的非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)模式。

我國(guó)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的工作原理如圖1所示，在大數(shù)據(jù)的時(shí)代背景下，林忠華（2016）認(rèn)為聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作流程與傳統(tǒng)審計(jì)主要有四點(diǎn)不同，分別為組建聯(lián)網(wǎng)、數(shù)據(jù)采集與清洗、實(shí)施聯(lián)網(wǎng)審計(jì)程序、審計(jì)預(yù)警機(jī)制，其中審計(jì)預(yù)警機(jī)制則是聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的必備功能和特有優(yōu)勢(shì)所在。

1.組建聯(lián)網(wǎng)，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)必須要利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)用以發(fā)送數(shù)據(jù)采集請(qǐng)求，同時(shí)獲取被審計(jì)單位的相關(guān)信息和數(shù)據(jù)。自我國(guó)實(shí)踐聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作開(kāi)始，通常使用的組建聯(lián)網(wǎng)技術(shù)有三種：一是審計(jì)人員入駐被審計(jì)單位，利用被審計(jì)單位現(xiàn)有局域網(wǎng)資源通過(guò)交換機(jī)與被審計(jì)單位數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)組成聯(lián)網(wǎng)審計(jì)網(wǎng)絡(luò)，該法缺點(diǎn)是并未完全實(shí)現(xiàn)非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)；二是利用PSTN、ISDN、ADSL等電話撥號(hào)實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程審計(jì)的解決方案，其網(wǎng)絡(luò)費(fèi)用低廉，數(shù)據(jù)傳輸速率慢，最新的ADSL2+技術(shù)也僅僅達(dá)到24Mbps的下行傳輸速度，因此不適合大數(shù)據(jù)背景下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的要求；三是采用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商提供的SDH光纖通訊，數(shù)據(jù)傳輸帶寬較高，穩(wěn)定性優(yōu)越，是現(xiàn)階段我國(guó)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)最常用的組建聯(lián)網(wǎng)技術(shù)。

2.數(shù)據(jù)采集與清洗。在采集被審計(jì)單位數(shù)據(jù)這一工作內(nèi)容上，我國(guó)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)主要采用分離式采集模塊，即并非嵌入被審計(jì)單位信息管理系統(tǒng)之中，而是在被審計(jì)系統(tǒng)外部架設(shè)的服務(wù)器接收到審計(jì)數(shù)據(jù)采集請(qǐng)求之后備份到本地，再通過(guò)網(wǎng)絡(luò)傳送給審計(jì)主體。我國(guó)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)踐采用分離式數(shù)據(jù)采集的初衷，一方面是由于嵌入式審計(jì)模塊不具有通用性，無(wú)法兼容日益更新的企事業(yè)財(cái)政信息管理系統(tǒng)；另一方面是嵌入式審計(jì)模塊在被審計(jì)單位系統(tǒng)內(nèi)部運(yùn)行，由于資源占用問(wèn)題會(huì)降低被審計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行性能和處理效率。數(shù)據(jù)清洗是將采集的原始審計(jì)數(shù)據(jù)經(jīng)過(guò)抽取、轉(zhuǎn)換和加載（Extract-Transform-Load, ETL）三個(gè)步驟轉(zhuǎn)化為有效的審計(jì)信息，再經(jīng)過(guò)后續(xù)的審計(jì)程序才能夠發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，否則面對(duì)容量巨大、類型繁多的大數(shù)據(jù)，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的工作效率將會(huì)非常低下。

3.實(shí)施聯(lián)網(wǎng)審計(jì)程序。與傳統(tǒng)審計(jì)程序定義類似，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)程序?qū)嵸|(zhì)是用以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的程序，具體程序包括數(shù)據(jù)分析、建立中間表和形成審計(jì)疑點(diǎn)。聯(lián)網(wǎng)審計(jì)人員利用審計(jì)分析模型通過(guò)大數(shù)據(jù)挖掘、多維分析和SQL查詢等技術(shù)對(duì)經(jīng)清洗數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系和業(yè)務(wù)邏輯進(jìn)行判斷，數(shù)據(jù)分析是實(shí)現(xiàn)手段、中間表是審計(jì)依據(jù)、審計(jì)疑點(diǎn)是階段成果。

4.審計(jì)預(yù)警機(jī)制，審計(jì)預(yù)警機(jī)制是審計(jì)人員利用網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)技術(shù)自動(dòng)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的一種技術(shù)實(shí)現(xiàn)機(jī)制。具體來(lái)說(shuō)，這種機(jī)制是指聯(lián)網(wǎng)審計(jì)人員借助數(shù)據(jù)采集模塊中的事件觸發(fā)器，利用設(shè)置好審計(jì)預(yù)警指標(biāo)對(duì)采集到的數(shù)據(jù)進(jìn)行自動(dòng)轉(zhuǎn)換、分析，并通過(guò)EMAIL等方式遠(yuǎn)程提醒聯(lián)網(wǎng)審計(jì)人員。審計(jì)人員根據(jù)預(yù)警機(jī)制所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題與管理層進(jìn)行溝通后取得相關(guān)回復(fù)，以此達(dá)到聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)時(shí)監(jiān)督的目的。

圖1 我國(guó)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作原理圖

圖2 聯(lián)網(wǎng)審計(jì)框架圖

基于以上分析，本文認(rèn)為我國(guó)正在實(shí)施的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)框架是審計(jì)主體基于聯(lián)網(wǎng)采集而來(lái)的審計(jì)數(shù)據(jù)實(shí)施審計(jì)程序，利用新型審計(jì)方法獲取審計(jì)證據(jù)以出具審計(jì)結(jié)論的實(shí)時(shí)監(jiān)督過(guò)程，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)框架如圖2所示。根據(jù)對(duì)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作原理和流程的分析，本文認(rèn)為大數(shù)據(jù)背景下我國(guó)的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)主要有以下缺陷：首先，數(shù)據(jù)容量超高的原始數(shù)據(jù)經(jīng)模塊采集后集中存儲(chǔ)于審計(jì)主體服務(wù)器，對(duì)審計(jì)單位數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)的容量是巨大考驗(yàn)；其次，大數(shù)據(jù)價(jià)值密度低的屬性要求聯(lián)網(wǎng)審計(jì)人員具備數(shù)據(jù)清洗技術(shù)支持才能有效發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，對(duì)人員素質(zhì)要求較高；再次，不論是嵌入式還是分離式的審計(jì)數(shù)據(jù)采集模塊為了達(dá)到聯(lián)網(wǎng)審計(jì)預(yù)警機(jī)制和實(shí)時(shí)審計(jì)效果，都不能脫離被審計(jì)單位服務(wù)器的場(chǎng)景環(huán)境；最后，現(xiàn)階段的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)數(shù)據(jù)傳輸環(huán)節(jié)過(guò)多影響數(shù)據(jù)真實(shí)性和完整性，傳輸鏈條過(guò)長(zhǎng)導(dǎo)致數(shù)據(jù)時(shí)效性有限，僅達(dá)到了亞實(shí)時(shí)監(jiān)督（林忠華，2016），未能達(dá)到真正的實(shí)時(shí)監(jiān)督。

圖3 區(qū)塊鏈工作原理圖

三、區(qū)塊鏈的原理、特點(diǎn)與審計(jì)業(yè)務(wù)

區(qū)塊鏈起源于虛擬貨幣比特幣，是類似賬簿記錄與存儲(chǔ)比特幣流通信息的底層技術(shù)；區(qū)塊鏈技術(shù)的設(shè)計(jì)初衷是為了驗(yàn)證交易的真?zhèn)?，防止比特幣賬簿造假，這與審計(jì)的鑒證職能是一致的。區(qū)塊鏈本質(zhì)是一種處理增量數(shù)據(jù)記錄與存儲(chǔ)的“分布式賬簿”技術(shù)，通過(guò)去中心化（Decentralized）、去信任中介（Trustless）的方式利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)中的所有節(jié)點(diǎn)集體維護(hù)信息的安全性和可靠性。該技術(shù)方案主要是將數(shù)據(jù)區(qū)塊（Block）通過(guò)密碼學(xué)方法相互關(guān)聯(lián)，每個(gè)數(shù)據(jù)區(qū)塊記錄一定時(shí)間內(nèi)的所有系統(tǒng)交易信息的副本，通過(guò)數(shù)字簽名驗(yàn)證信息的有效性，并鏈接到下一個(gè)數(shù)據(jù)區(qū)塊形成一條主鏈（Chain）。從財(cái)務(wù)信息角度來(lái)說(shuō)，區(qū)塊鏈技術(shù)可以理解為一種網(wǎng)絡(luò)賬簿記錄系統(tǒng)，每個(gè)區(qū)塊雖然分布在不同的網(wǎng)絡(luò)地址上，但是都保存參與者所有歷史交易記錄的完整賬簿副本，而不是保存在某一獨(dú)立的中心服務(wù)器上；同時(shí)，區(qū)塊鏈通過(guò)加密技術(shù)以及數(shù)據(jù)并未保存在中心服務(wù)器上，分別切斷了刪除、撤銷和修改數(shù)據(jù)的邏輯渠道和物理渠道，因此具備極高的信息安全性和可靠性，區(qū)塊鏈技術(shù)原理如圖3所示。

正如上文所論述的區(qū)塊鏈技術(shù)設(shè)計(jì)初衷與審計(jì)鑒證功能相一致，將該技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)相融合有其理論基礎(chǔ)。因此，區(qū)塊鏈作為當(dāng)下信息技術(shù)的“風(fēng)口”，其保障數(shù)據(jù)完整性、透明性、不可撤銷性等特征將促進(jìn)審計(jì)工作信息化的進(jìn)一步發(fā)展。

第一，區(qū)塊鏈保障數(shù)據(jù)完整性，能夠降低審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。區(qū)塊鏈的分布式設(shè)計(jì)和使用的加密技術(shù)使其能夠有效抵御故障與攻擊，這是因?yàn)橐粋€(gè)區(qū)塊鏈由包含交易者和交易確認(rèn)者在內(nèi)的交易參與者所共享，交易數(shù)據(jù)分布保存于各個(gè)區(qū)塊上，若某一區(qū)塊遭受故障和攻擊，鏈上其他參加者仍能照常運(yùn)行且保存了記錄完整數(shù)據(jù)的賬簿副本，因此保障了審計(jì)數(shù)據(jù)的完整性，減少了被審計(jì)單位存在錯(cuò)報(bào)而審計(jì)人員沒(méi)有發(fā)現(xiàn)的可能性。

圖4 區(qū)塊鏈改進(jìn)審計(jì)預(yù)警機(jī)制流程圖

第二，區(qū)塊鏈具有透明性，在時(shí)間維度和空間維度都拓寬了審計(jì)范圍。透明性指的是由于數(shù)據(jù)的錄入和更新都會(huì)被同步至整個(gè)區(qū)塊鏈上，區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上的任何擁有對(duì)應(yīng)的密鑰節(jié)點(diǎn)都可以查詢整個(gè)區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)記錄。在時(shí)間維度上，“時(shí)間郵戳”（Time Stamp）是區(qū)塊鏈的一大創(chuàng)新，指所有參與記賬的個(gè)體可以在每一個(gè)區(qū)塊上蓋上一個(gè)時(shí)間戳，以說(shuō)明信息是何時(shí)寫(xiě)入的，使賬本第一頁(yè)都呈現(xiàn)出時(shí)間順序，以此構(gòu)建一個(gè)可根據(jù)時(shí)序追根溯源的大賬本，在財(cái)務(wù)審計(jì)中，對(duì)于可疑財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，審計(jì)人員可借助區(qū)塊鏈時(shí)間郵戳追根溯源、一筆筆驗(yàn)證，精準(zhǔn)分析數(shù)據(jù)是否被篡改；在空間維度上，由于全部交易數(shù)據(jù)副本會(huì)保留在網(wǎng)絡(luò)中的每個(gè)區(qū)塊上，消除了信息不對(duì)稱造成的風(fēng)險(xiǎn)，因此獲得授權(quán)密鑰的審計(jì)人員可以不受空間限制地訪問(wèn)審計(jì)數(shù)據(jù)，極大地提升了審計(jì)監(jiān)督范疇。

第三，區(qū)塊鏈保證數(shù)據(jù)不可撤銷，提高了數(shù)據(jù)采集的效率。區(qū)塊鏈中數(shù)據(jù)不可撤銷性指的是，一旦對(duì)數(shù)據(jù)有更新操作，那么新區(qū)塊將自動(dòng)實(shí)時(shí)拷貝至鏈上全部區(qū)塊的技術(shù)流程不可逆，與此同時(shí)，區(qū)塊鏈系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)對(duì)當(dāng)前所有賬簿進(jìn)行比較，賬簿數(shù)據(jù)一致且重復(fù)區(qū)塊數(shù)量最多會(huì)自動(dòng)識(shí)別為真實(shí)賬簿，其余則是虛假賬簿。對(duì)于審計(jì)人員而言，只需在區(qū)塊鏈中任意訪問(wèn)某一區(qū)塊即可獲取實(shí)時(shí)更新的真實(shí)審計(jì)數(shù)據(jù)，極大簡(jiǎn)化了數(shù)據(jù)篩選與處理的流程，提高了數(shù)據(jù)采集的效率。

總體而言，區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)行業(yè)是未來(lái)審計(jì)工作信息化的趨勢(shì)所在。區(qū)塊鏈技術(shù)中對(duì)審計(jì)信息化最重要的貢獻(xiàn)在于分布式賬簿中的每個(gè)參與者均可獲得唯一、真實(shí)的賬簿副本，使審計(jì)地點(diǎn)不再受限；審計(jì)人員通過(guò)一套公私密鑰和數(shù)字簽名等安全機(jī)制獲得賬簿的訪問(wèn)權(quán)，使被審計(jì)單位的隱私和機(jī)密得到有效保護(hù)；賬簿的任何改動(dòng)會(huì)實(shí)時(shí)備份于所有副本中，某一參與者單方發(fā)起的任何修改都需要征得全鏈多數(shù)參與者（現(xiàn)階段區(qū)塊鏈設(shè)置的閾值為51%）的同意以及全體參與者的確認(rèn)，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)數(shù)據(jù)在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)內(nèi)的公開(kāi)和透明，總體上降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)改進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的有效途徑

區(qū)塊鏈作為數(shù)據(jù)記錄與存儲(chǔ)技術(shù)為開(kāi)展聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作提供了新的發(fā)展機(jī)遇，為了解決大數(shù)據(jù)背景下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)踐中審計(jì)數(shù)據(jù)記錄必須依托于數(shù)據(jù)采集模塊、審計(jì)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)難度大等現(xiàn)實(shí)困境，本文認(rèn)為區(qū)塊鏈可以通過(guò)下列兩個(gè)途徑改進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)：

1.區(qū)塊鏈改進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)數(shù)據(jù)記錄方式，能夠提高獲取審計(jì)證據(jù)的效率?，F(xiàn)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)踐中對(duì)獲取審計(jì)證據(jù)貢獻(xiàn)最大的是審計(jì)預(yù)警機(jī)制，其依賴于內(nèi)置在審計(jì)數(shù)據(jù)采集模塊中的事件觸發(fā)器，邏輯流程是：數(shù)據(jù)記錄—事件觸發(fā)—發(fā)送提醒—等待處理。相比于傳統(tǒng)審計(jì)預(yù)警機(jī)制結(jié)果是等待審計(jì)人員處理的亞實(shí)時(shí)監(jiān)督，區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)更改數(shù)據(jù)等異常情況的判斷是自動(dòng)化處理的，達(dá)到了真正的實(shí)時(shí)監(jiān)督效果，其邏輯流程如圖4所示，其中區(qū)塊鏈自動(dòng)備份賬簿副本的特點(diǎn)保障了審計(jì)數(shù)據(jù)的時(shí)效性，審計(jì)人員可以利用審計(jì)終端直接訪問(wèn)區(qū)塊鏈上記錄的信息，實(shí)現(xiàn)了脫離審計(jì)數(shù)據(jù)采集模塊的遠(yuǎn)程審計(jì)模式。付紹迎（2014）在分析聯(lián)網(wǎng)審計(jì)數(shù)據(jù)記錄機(jī)制時(shí)認(rèn)為，被審計(jì)單位原始單據(jù)錄入信息管理系統(tǒng)之后由計(jì)算機(jī)在后臺(tái)進(jìn)行處理的模式使得審計(jì)線索中斷，增加了審計(jì)調(diào)查取證的難度，而區(qū)塊鏈技術(shù)中時(shí)間郵戳功能不僅僅能夠記錄原始數(shù)據(jù)的數(shù)量、貨幣金額等信息，還針對(duì)數(shù)據(jù)的更新時(shí)間、更新程度進(jìn)行了相應(yīng)的記錄，實(shí)現(xiàn)了時(shí)間軸上對(duì)歷史的連續(xù)追溯，保證審計(jì)線索不中斷，也就提高了獲取審計(jì)證據(jù)的工作效率。

2.區(qū)塊鏈改進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)方式，可以降低聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的實(shí)施與運(yùn)行成本的同時(shí)，提高審計(jì)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)效率。陳偉等（2007）分析現(xiàn)階段我國(guó)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)踐工作時(shí)認(rèn)為，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的成本由初始投入成本和后續(xù)維護(hù)成本兩部分組成，其中初始投入成本的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)服務(wù)器及其占用場(chǎng)地成本、后續(xù)維護(hù)成本中硬件維護(hù)成本占比最高，現(xiàn)階段聯(lián)網(wǎng)審計(jì)將數(shù)據(jù)存儲(chǔ)于審計(jì)主體數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)中央服務(wù)器上，具有存儲(chǔ)容量負(fù)載高、易遭受攻擊、訪問(wèn)審計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)需要審計(jì)終端接入中央服務(wù)器等缺陷。具有“去中心化”特征的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)存儲(chǔ)方法則不需要中央服務(wù)器，節(jié)省了相應(yīng)的硬件購(gòu)置、安裝費(fèi)用，同時(shí)一并節(jié)約了場(chǎng)地成本和服務(wù)器操作人員培訓(xùn)費(fèi)用。區(qū)塊鏈技術(shù)相比中央服務(wù)器存儲(chǔ)的方式擁有更加優(yōu)越的性能，其分布式存儲(chǔ)機(jī)制使網(wǎng)絡(luò)中每個(gè)節(jié)點(diǎn)都保存有審計(jì)數(shù)據(jù)，不必面對(duì)大數(shù)據(jù)的超高數(shù)據(jù)存儲(chǔ)容量壓力；分布式的存儲(chǔ)和透明化的查詢使數(shù)據(jù)被篡改的可能性大大降低，其不可撤銷性與透明性特征可以杜絕審計(jì)數(shù)據(jù)篡改行為。

五、區(qū)塊鏈應(yīng)用于聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)分析與應(yīng)對(duì)策略

聯(lián)網(wǎng)審計(jì)借助區(qū)塊鏈技術(shù)可以充分利用大數(shù)據(jù)的優(yōu)勢(shì)，然而，區(qū)塊鏈技術(shù)目前仍然處于起步和探索階段，因此必須理性分析區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。本文針對(duì)區(qū)塊鏈改進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的系統(tǒng)層面、應(yīng)用層面、操作層面分別進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析并提出相對(duì)應(yīng)的策略，其目的是結(jié)合我國(guó)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作實(shí)踐的特點(diǎn)，使區(qū)塊鏈技術(shù)更好地為審計(jì)信息化發(fā)展而服務(wù)。

基于區(qū)塊鏈系統(tǒng)層面的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自于“51%攻擊”（Swanson，2015），區(qū)塊鏈面對(duì)數(shù)據(jù)更改時(shí)若有超過(guò)51%的參與者同意則會(huì)將該項(xiàng)更改確認(rèn)并添加到鏈上，即某些壟斷機(jī)構(gòu)可能掌握超過(guò)系統(tǒng)閾值的計(jì)算能力，從而有能力操縱賬簿數(shù)據(jù)。雖然理論上“51%攻擊”存在發(fā)生的可能性，然而現(xiàn)實(shí)中以比特幣為代表的區(qū)塊鏈系統(tǒng)層面到目前為止未曾遭遇過(guò)這種攻擊，因?yàn)檎莆照麄€(gè)網(wǎng)絡(luò)51%以上計(jì)算能力需要投入巨大的技術(shù)與資源成本，而且隨著網(wǎng)絡(luò)規(guī)模的擴(kuò)大，攻擊成本也隨之呈指數(shù)級(jí)增長(zhǎng)，在經(jīng)濟(jì)上可能得不償失。對(duì)于采用區(qū)塊鏈技術(shù)而言的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)而言，其參與者為面向特定對(duì)象的聯(lián)盟鏈，聯(lián)盟鏈特點(diǎn)是審計(jì)主體可以訪問(wèn)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)驗(yàn)證，被審計(jì)單位嘗試操縱賬簿數(shù)據(jù)則需要審計(jì)主體同意。普通信息系統(tǒng)來(lái)自外部的風(fēng)險(xiǎn)也很多，如水災(zāi)、火災(zāi)、地震等自然災(zāi)害通常會(huì)給信息系統(tǒng)帶來(lái)毀滅性的打擊，因此一般的信息管理系統(tǒng)會(huì)考慮災(zāi)難恢復(fù)計(jì)劃（Disaster Recovery Plan，DRP）與業(yè)務(wù)持續(xù)計(jì)劃（Business Continuity Plan，BCP），然而區(qū)塊鏈系統(tǒng)由于其獨(dú)特的分布式存儲(chǔ)特點(diǎn)，無(wú)需考慮DRP與BCP。因此，本文認(rèn)為區(qū)塊鏈聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)層面風(fēng)險(xiǎn)較小。

以區(qū)塊鏈系統(tǒng)為基礎(chǔ)的著名風(fēng)險(xiǎn)事件是德國(guó)The DAO由于其應(yīng)用層面的智能合約中存在漏洞導(dǎo)致黑客竊取價(jià)值達(dá)6000萬(wàn)美元的虛擬貨幣，該事件直接起因是企業(yè)未對(duì)其智能合約應(yīng)用中的代碼進(jìn)行安全審計(jì)。事實(shí)上，由于信息技術(shù)發(fā)展迅猛，當(dāng)審計(jì)人員面對(duì)新代碼、新漏洞時(shí)僅僅憑借自身專業(yè)知識(shí)往往難以找到潛在的安全漏洞，因此，借助專家的工作在聯(lián)網(wǎng)審計(jì)應(yīng)用層面更加必要。

在操作層面，區(qū)塊鏈所采用的加密方式是非對(duì)稱密鑰加密系統(tǒng)，密鑰的產(chǎn)生、保管、注入使用等環(huán)節(jié)都是常見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)源。在產(chǎn)生環(huán)節(jié)，未有第三方監(jiān)督產(chǎn)生密鑰；在保管環(huán)節(jié)，未將三段密鑰分別保管且無(wú)保管記錄；在注入環(huán)節(jié)，通過(guò)電話短信傳遞密鑰的違規(guī)行為經(jīng)常發(fā)生。為了應(yīng)對(duì)由加密方式引起的區(qū)塊鏈聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)該重點(diǎn)審查密鑰產(chǎn)生、交接、注入、更換、銷毀以及封存保管操作記錄，防范聯(lián)網(wǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

作者單位：西南政法大學(xué)管理學(xué)院

1.Swanson T. Consensus-as-a-service: a brief report on the emergence of permissioned, distributed ledger systems[C].R3 CEV, 2015.

2.陳偉, 尹平. 基于成本效益視角的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)可行性分析. 審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究.2007 (1)

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