公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因及應(yīng)對(duì)策略研究

胡國強(qiáng) 傅紹正 張俊民

公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性，當(dāng)前被廣泛運(yùn)用于我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2007）中。然而，公允價(jià)值運(yùn)用在提高會(huì)計(jì)信息決策有用性的同時(shí)，卻因其充斥著大量主觀判斷與估計(jì)，給公允價(jià)值審計(jì)帶來極大挑戰(zhàn)。如何有效應(yīng)對(duì)公允價(jià)值估計(jì)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的焦點(diǎn)。本文分析了公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因，提出了審計(jì)師可能的應(yīng)對(duì)策略，以期為公允價(jià)值審計(jì)提供參考。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 會(huì)計(jì)估計(jì) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

公允價(jià)值會(huì)計(jì)一直是會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)問題。近些年，在世界性國際組織的推動(dòng)下，公允價(jià)值會(huì)計(jì)因預(yù)期能顯著提高會(huì)計(jì)信息決策有用性而被廣泛運(yùn)用于各國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并于2007年1月1日在上市公司正式實(shí)施。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》再次啟用我國于2001年暫停使用的公允價(jià)值會(huì)計(jì)，并不同程度地運(yùn)用于多達(dá)23項(xiàng)具體準(zhǔn)則中。2014年1月26日，財(cái)政部進(jìn)一步印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》，以期規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量與披露，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。然而，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的同時(shí)，因其在估計(jì)過程中充斥的大量主觀判斷與估計(jì),給公允價(jià)值審計(jì)帶來巨大的挑戰(zhàn)。如何應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜的公允價(jià)值審計(jì)實(shí)務(wù)，降低公允價(jià)值估計(jì)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高公允價(jià)值信息可靠性，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，研究公允價(jià)值估計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因及應(yīng)對(duì)策略具有一定的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

一、公允價(jià)值估計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，公允價(jià)值是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。依據(jù)輸入值的可靠程度從高到低，公允價(jià)值計(jì)量依次被分為三個(gè)層次：第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)；第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀測(cè)的輸入值；第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。對(duì)于第一層次與第二層次公允價(jià)值計(jì)量而言，來自市場(chǎng)的可觀測(cè)信息能更好地體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與如實(shí)反映要求，但是第三層次公允價(jià)值估計(jì)主要依賴于估值模型與不可證實(shí)的估值參數(shù)，主觀性較強(qiáng)、可操作性較差，容易被用于利潤操縱，因此顯著增加了公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具體地，公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源以下幾方面：

（一）公允價(jià)值估計(jì)的不確定性與主觀性

公允價(jià)值審計(jì)最主要的挑戰(zhàn)之一就是公允價(jià)值估計(jì)中的主觀性與不確定性。相比歷史成本計(jì)量，由于公允價(jià)值估計(jì)尤其是第三層次公允價(jià)值估計(jì)更多依賴于模型、假設(shè)與參數(shù)，這種不確定性和主觀性與其他影響因素（如管理層的操控動(dòng)機(jī)）聯(lián)合起來對(duì)公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生交互影響。Cannon和Bedard（2016）的調(diào)查研究顯示，審計(jì)師認(rèn)為對(duì)其非常具有挑戰(zhàn)性的審計(jì)案例中80%是來自于第三層次公允價(jià)值估計(jì)問題。估值參數(shù)的一個(gè)小的變化可能對(duì)最終估計(jì)結(jié)果產(chǎn)生很大影響。這給審計(jì)師在公允價(jià)值審計(jì)中帶來巨大挑戰(zhàn)，并顯著影響審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與最終審計(jì)質(zhì)量。近期的理論研究對(duì)這一問題給予了相當(dāng)關(guān)注與擔(dān)憂（如Cannon和Bedard，2016；Griffin，2014；Christensen et al.，2012；Martin et al.，2006）。更為重要的是，公允價(jià)值估計(jì)的不確定性與主觀性給審計(jì)師帶來的挑戰(zhàn)在發(fā)展中國家更為突出（Kumarasiri和Fisher，2011）。

這一問題近些年也開始受到我國上市公司監(jiān)管層與理論研究者的重視（謝詩芬，2006；王守海等，2014）。例如，謝詩芬（2006）強(qiáng)調(diào),“當(dāng)市價(jià)不存在、需用未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值等計(jì)量技術(shù)或估值模型估計(jì)公允價(jià)值時(shí)，這時(shí)因涉及的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性因素較多，容易引發(fā)和誘發(fā)被審計(jì)單位或第三方的錯(cuò)誤和舞弊，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)，因此，公允價(jià)值計(jì)量的難度和可靠性一直深受關(guān)注并引發(fā)爭(zhēng)議；應(yīng)用過程中人的觀念、行為、準(zhǔn)則本身的質(zhì)量等都會(huì)影響公允價(jià)值計(jì)量和披露,等等。這些復(fù)雜性陡然加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)），初步應(yīng)用新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度時(shí)更要如此，這些必須引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度重視和積極應(yīng)對(duì)?！?/p>

（二）客戶管理層的主觀偏向（操控動(dòng)機(jī)）

公允價(jià)值會(huì)計(jì)的運(yùn)用最受爭(zhēng)議的問題之一就是公允價(jià)值運(yùn)用賦予了管理層相當(dāng)?shù)淖杂刹昧繖?quán)，這些裁量權(quán)包括公允價(jià)值計(jì)量模式的自由選擇（如投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式）、公允價(jià)值運(yùn)用層次的選擇，以及公允價(jià)值估值（包括估值模型、輸入?yún)?shù)等）的自由裁量權(quán)。根據(jù)決策判斷的動(dòng)因理論，客戶管理層的操控動(dòng)機(jī)顯著影響審計(jì)任務(wù)的審計(jì)需求，如增加更多審計(jì)程序等，并因此影響審計(jì)師的判斷及最終審計(jì)結(jié)果。客戶管理層的操控動(dòng)機(jī)越強(qiáng)，公允價(jià)值審計(jì)項(xiàng)目對(duì)審計(jì)師的挑戰(zhàn)性或難度越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。在我國，從最近幾年財(cái)政部對(duì)我國上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況的分析中可以看出，我國上市公司已將公允價(jià)值估計(jì)作為盈余操縱的新手段，審計(jì)師在公允價(jià)值審計(jì)中面臨巨大挑戰(zhàn)（王守海等，2014）。鄒燕等（2013）以津?yàn)I發(fā)展及同業(yè)同地區(qū)公司為例，研究發(fā)現(xiàn)，津?yàn)I發(fā)展在一定程度上通過選用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，美化其主要財(cái)務(wù)指標(biāo)，公司的對(duì)外融資能力在一定程度得到提高。

（三）資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性不夠高

對(duì)于第二層次與第三層次公允價(jià)值，客戶公司往往需要聘請(qǐng)外部資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。此時(shí)，評(píng)估機(jī)構(gòu)相對(duì)客戶公司的獨(dú)立性高低將直接影響公允價(jià)值評(píng)估質(zhì)量以及相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一方面，獨(dú)立的資產(chǎn)評(píng)估師有助于審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，進(jìn)而大大降低公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)難度。審計(jì)師也可能通過要求客戶公司聘請(qǐng)有資質(zhì)、高聲譽(yù)的中介評(píng)估機(jī)構(gòu)，以將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給評(píng)估機(jī)構(gòu)，降低自身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，若外部資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)獨(dú)立性較低，甚至與管理層合謀，則將大大加大公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在當(dāng)前我國制度背景下，由于中介評(píng)估機(jī)構(gòu)主要由客戶公司聘請(qǐng)，這很大程度上削弱了中介評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，進(jìn)而影響最終評(píng)估結(jié)果的可靠性。加之評(píng)估工作的專業(yè)性與復(fù)雜性，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以識(shí)別評(píng)估中可能的偏差，最終導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)顯著加大。

（四）審計(jì)準(zhǔn)則提供的指導(dǎo)不夠充分

正如Christensen et al.（2012）所指出的，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)含的估計(jì)不確定性與復(fù)雜性在最近的幾十年顯著增加，但是包括資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的格式、審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容以及為估計(jì)提供鑒證的性質(zhì)與水平卻變化很小。審計(jì)準(zhǔn)則的模糊性可能降低公允價(jià)值審計(jì)的質(zhì)量。在復(fù)雜的公允價(jià)值估計(jì)中，如果審計(jì)準(zhǔn)則模糊、可操作性較低，那么增加審計(jì)處理的需求將導(dǎo)致審計(jì)師采用更簡(jiǎn)單化的決策戰(zhàn)略，并降低審計(jì)質(zhì)量。當(dāng)前審計(jì)準(zhǔn)則提供指導(dǎo)的充分性不足是導(dǎo)致審計(jì)師有關(guān)公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的主要原因之一。盡管我國審計(jì)準(zhǔn)則制定層制定了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》（2010年11月1日修訂為《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)——審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)（包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)）和相關(guān)披露》），但仍缺乏更為精細(xì)化、可操作性的公允價(jià)值審計(jì)指導(dǎo)文件，這一定程度上加大了公允價(jià)值審計(jì)過程中的審計(jì)難度。謝詩芬（2006）擔(dān)憂道：“在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》連公允價(jià)值概念都沒有闡述明確、其計(jì)量和披露規(guī)范非常簡(jiǎn)單分散、相關(guān)的公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則又不許越雷池半步的情況下，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何能有效地進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)？”

（五）市場(chǎng)公允價(jià)值信息資料獲取難度大

近些年，我國經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，已成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，但當(dāng)前市場(chǎng)發(fā)展的完善程度與活躍程度仍然不高。如果市場(chǎng)不活躍、缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)制，勢(shì)必會(huì)影響公允價(jià)值的判斷。這使得審計(jì)師在公允價(jià)值審計(jì)中往往難以獲取公允價(jià)值相關(guān)數(shù)據(jù)，進(jìn)而加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。張敏等（2011）針對(duì)26家企業(yè)的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，過半的被調(diào)查者認(rèn)為我國在市場(chǎng)的完善和活躍程度以及相關(guān)法律的完善程度上與美國等發(fā)達(dá)國家存在著很大的差距；有21家企業(yè)認(rèn)為，相關(guān)的公允價(jià)值數(shù)據(jù)不易獲得是企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量遇到的最大困難。劉永澤、馬妍（2011）指出，市場(chǎng)環(huán)境的限制是投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量以成本模式為主導(dǎo)的根本原因，也是我國目前和將來進(jìn)一步應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式的最大障礙。當(dāng)獲取可靠估計(jì)的成本相對(duì)較高時(shí)，管理者更少選擇使用公允價(jià)值。

（六）審計(jì)師缺乏評(píng)估相關(guān)專業(yè)知識(shí)與應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度

除了審計(jì)環(huán)境與審計(jì)任務(wù)本身給公允價(jià)值審計(jì)帶來的挑戰(zhàn)，公允價(jià)值運(yùn)用也對(duì)審計(jì)師評(píng)估相關(guān)專業(yè)知識(shí)與應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度要求更高。首先，專業(yè)評(píng)估知識(shí)的不足使得審計(jì)師難以完全理解管理者的模型與評(píng)估，并因此難以測(cè)試并驗(yàn)證管理者的關(guān)鍵假設(shè)與評(píng)估。事實(shí)上，公允價(jià)值估計(jì)的復(fù)雜性與專業(yè)性可能已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了審計(jì)師的專業(yè)知識(shí)范圍。Kumarasiri和Fisher（2011）調(diào)查發(fā)現(xiàn)，斯里蘭卡審計(jì)師缺乏相關(guān)技術(shù)知識(shí)使得公允價(jià)值審計(jì)面臨較大挑戰(zhàn)。其次，更為重要的是審計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度不足。當(dāng)審計(jì)基于管理者有關(guān)未來的主觀假設(shè)的復(fù)雜估計(jì)時(shí)，審計(jì)師的職業(yè)懷疑態(tài)度對(duì)整個(gè)審計(jì)尤其重要。針對(duì)當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)雜程度越來越高，涉及的主觀判斷和估計(jì)事項(xiàng)越來越多，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2013年10月31日發(fā)布《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第1號(hào)——職業(yè)懷疑》，其指出，在一些較復(fù)雜、需要高度判斷的重要審計(jì)領(lǐng)域（包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)及相關(guān)披露、金融工具等高度復(fù)雜的交易等），注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑尤為重要。

二、審計(jì)師應(yīng)對(duì)公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略

除了持續(xù)不斷改善我國市場(chǎng)環(huán)境、細(xì)化完善公允價(jià)值準(zhǔn)則及相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，面對(duì)公允價(jià)值潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師更應(yīng)積極主動(dòng)采用應(yīng)對(duì)策略降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

（一）識(shí)別并評(píng)估公允價(jià)值估計(jì)相關(guān)內(nèi)部控制與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

公允價(jià)值審計(jì)的重要環(huán)節(jié)是評(píng)估客戶有關(guān)公允價(jià)值估計(jì)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，并決定對(duì)其依賴程度。這就要求審計(jì)師在公允價(jià)值審計(jì)過程中，了解客戶公司有關(guān)公允價(jià)值估計(jì)的內(nèi)部控制程序，以及客戶公司管理層與治理層在其中的職責(zé)。目前，我國較少上市公司設(shè)立有關(guān)公允價(jià)值估計(jì)專門的內(nèi)部控制制度，這可能加大其中的重大錯(cuò)報(bào)、誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)師應(yīng)該關(guān)注已有的內(nèi)部控制是否能有效對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露過程進(jìn)行控制。在了解相關(guān)內(nèi)部控制程序后，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)價(jià)公允價(jià)值估計(jì)中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。對(duì)于第三層次公允價(jià)值估計(jì)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：公允價(jià)值估計(jì)的不確定性程度；客戶公司提供的有關(guān)公允價(jià)值估計(jì)證據(jù)的質(zhì)量；估計(jì)主體有關(guān)公允價(jià)值估計(jì)相關(guān)的專業(yè)知識(shí)水平；客戶公司利用專家工作的程度；客戶公司的財(cái)務(wù)狀況等。

（二）通過利用資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的工作轉(zhuǎn)移審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)審計(jì)師缺乏公允價(jià)值估計(jì)相關(guān)專業(yè)知識(shí)，尤其是對(duì)非活躍市場(chǎng)條件下的公允價(jià)值估計(jì)，要求客戶公司聘請(qǐng)高聲譽(yù)、有資格的第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)獨(dú)立估計(jì)公允價(jià)值，對(duì)降低其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)顯得尤為重要。我國《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估指南（試行）》第十六條指出，遵守相關(guān)法律、法規(guī)和資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則，對(duì)評(píng)估對(duì)象在評(píng)估基準(zhǔn)日以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的下的公允價(jià)值或特定價(jià)值進(jìn)行分析、估算并發(fā)表專業(yè)意見，是注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師的責(zé)任。獨(dú)立資產(chǎn)評(píng)估師無疑有助于緩解公允價(jià)值的信任危機(jī)。當(dāng)然，客觀真實(shí)的公允價(jià)值估計(jì)是建立在中介評(píng)估機(jī)構(gòu)的專業(yè)勝任能力與獨(dú)立性之上。這就要求審計(jì)師在復(fù)核中介資產(chǎn)評(píng)估師的評(píng)估結(jié)果時(shí)，應(yīng)該了解中介評(píng)估機(jī)構(gòu)的專業(yè)勝任能力與獨(dú)立性，以此決定對(duì)其評(píng)估結(jié)果的依賴程度。當(dāng)公允價(jià)值估計(jì)存在可能的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮作出獨(dú)立的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)，以評(píng)估客戶公司與中介評(píng)估機(jī)構(gòu)的點(diǎn)估計(jì)。

（三）利用專家工作降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

除利用第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的工作，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和審計(jì)師也可以利用專家工作來估計(jì)公允價(jià)值，包括財(cái)務(wù)報(bào)表編制者自身聘請(qǐng)的專家和會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)的專家。與獨(dú)立第三方中介資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值評(píng)估結(jié)果負(fù)責(zé)不同的是，盡管客戶公司管理層聘請(qǐng)估值專家進(jìn)行估值，但他們依然最終對(duì)估值結(jié)果負(fù)責(zé)。這使得公允價(jià)值估值的可靠性相對(duì)較低，審計(jì)師所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也較高。因此，面對(duì)公允價(jià)值估計(jì)的不確定性與復(fù)雜性，審計(jì)項(xiàng)目組除了配備在該專業(yè)知識(shí)領(lǐng)域內(nèi)具有專長(zhǎng)的成員，也應(yīng)利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身聘請(qǐng)的專家的工作，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。專家，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專家，是指在會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)以外的某一領(lǐng)域具有專長(zhǎng)的個(gè)人或組織，并且其工作被注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用，以協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。他們既可能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部專家（如會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的合伙人或員工，包括臨時(shí)員工），也可能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所外部專家。需要注意的是，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)——利用專家的工作》第三條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，這種責(zé)任并不因利用專家的工作而減輕。可見，利用專家的工作可以降低公允價(jià)值估計(jì)的相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍對(duì)所發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任。

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本文得到國家自然科學(xué)基金青年項(xiàng)目（71502122）和面上項(xiàng)目（71272189）、教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年項(xiàng)目（14YJC630048）以及天津財(cái)經(jīng)大學(xué)優(yōu)秀青年學(xué)者計(jì)劃（YQ1503）資助。

作者單位：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院