溫秀寶

破解PPP項目核算難題

溫秀寶

PPP（Public-Private Partnership），即政府和社會資本合作，是公共基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域的一種項目融資模式。政府采取競爭性方式選擇具有投資、運營管理能力的社會資本，雙方按照平等協(xié)商原則訂立合同，社會資本參與公共設(shè)施建設(shè)和公共服務(wù)供給，政府依據(jù)公共服務(wù)績效評價結(jié)果向社會資本支付對價。該模式最早應(yīng)用于英國的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，意在解決政府部門在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中財政資金短缺及使用效率低下等問題，后來不僅廣泛應(yīng)用于電廠、機場等工程建造，還成功引入到了醫(yī)療、監(jiān)獄等方面。

近年來，我國經(jīng)濟下行壓力和公共財政壓力越來越大，PPP模式作為增加公共服務(wù)有效供給的手段和拉動經(jīng)濟增長的重要工具被積極推廣。但由于PPP模式作為舶來品進入我國時間較短，相關(guān)法律法規(guī)尚未健全，在具體操作中還存在著不小的難度和挑戰(zhàn)，尤其在會計核算上還存在諸多技術(shù)性的難題：

缺乏會計準則及規(guī)范。我國財政部曾針對BOT項目出臺了會計準則解釋，對符合規(guī)定條件的BOT項目，在資產(chǎn)類型確認、收入計量、借款費用與預(yù)計支出的處理等方面予以了規(guī)范。但對于PPP項目的會計核算準則及相應(yīng)規(guī)范，至今還沒有明文規(guī)定。因此在實務(wù)操作中，往往都是各自根據(jù)自己的理解在做，不利于PPP項目財務(wù)信息的規(guī)范披露。

特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)歸類難。特許經(jīng)營是PPP項目的主要合作方式。由于特許經(jīng)營權(quán)符合我國企業(yè)會計準則資產(chǎn)的定義，同時滿足資產(chǎn)確認條件，應(yīng)以項目公司的一項資產(chǎn)進行確認與計量。但具體歸類為何種資產(chǎn)卻存在較大爭議。項目的所有權(quán)是政府擁有，因此不能作為固定資產(chǎn)；PPP項目公司自政府獲得的資金并非是“無條件”的，因此也不能稱為金融資產(chǎn)；并且由于PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的用益物權(quán)屬性，導致其與無形資產(chǎn)也有許多差異。因此，PPP項目資產(chǎn)歸類是一個急需解決的關(guān)鍵問題。

借款費用處理困難。PPP項目中的借款費用是否作為特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)價值的一部分進行初始計量，也是亟待研究的問題。我國關(guān)于無形資產(chǎn)準則中明確規(guī)定了關(guān)于外購無形資產(chǎn)借款費用資本化的條件，而自行開發(fā)的無形資產(chǎn)其支出可作為無形資產(chǎn)價值的一部分進行資本化處理。但PPP項目異于普通項目的無形資產(chǎn)，從形式上可知，PPP項目明顯不是外購的無形資產(chǎn)，若劃分為自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，又難以區(qū)分研究與開發(fā)兩階段。因此，借款費用究竟資本化還是費用化，是基于資產(chǎn)歸類衍生出來的又一問題。

難以納入對政府主體的會計核算。在以往的現(xiàn)金收付制基礎(chǔ)下，許多公共設(shè)施等固定資產(chǎn)只是進行收支性核算，如公路、橋梁及相關(guān)輔助設(shè)施等并未列入政府有關(guān)部門賬上。在權(quán)責發(fā)生制下，PPP項目建造形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)必定要在會計上予以確認。但將PPP項目資產(chǎn)確認為何種類型，是政府主體進行核算需要解決的首要問題。此外，當前政府主體針對PPP項目的會計審核缺少專門的監(jiān)督機構(gòu)或?qū)ｉT的監(jiān)督委員會來進行監(jiān)督，也會帶來一系列的會計核算問題。

針對PPP會計核算面臨的一系列技術(shù)問題，筆圖者/新對華完社善PPP會計核算提出以下相關(guān)建議：

加快制定PPP融資模式會計準則及相關(guān)規(guī)定。當前對PPP項目，國際準則規(guī)定了特許經(jīng)營類資產(chǎn)、收入等要素如何進行會計核算，但國內(nèi)企業(yè)會計準則尚無系統(tǒng)的規(guī)定。下一步要制定和完善PPP融資模式相關(guān)會計準則及其相關(guān)規(guī)定，特許經(jīng)營類核算可參考國際準則與國內(nèi)BOT會計核算準則。

將特許經(jīng)營權(quán)視作無形資產(chǎn)。將PPP項目特許經(jīng)營權(quán)以無形資產(chǎn)模式進行確認，且對該無形資產(chǎn)不加以細分，這樣可以避免以各類資產(chǎn)進行確認時，由于攤銷方法各異而導致企業(yè)盈利結(jié)果的不同。無形資產(chǎn)模式下，資產(chǎn)應(yīng)該依據(jù)特許經(jīng)營期限進行一定的攤銷，且忽略固定資產(chǎn)的殘值，直接把特許經(jīng)營權(quán)的全部入賬價值全額進行攤銷。

明確PPP項目產(chǎn)權(quán)界限。對于復雜多樣的產(chǎn)權(quán)主體無法進行會計處理的問題，建議可以細分會計核算的若干小單元，再進行分配與歸集，準確地反映與核算各個單元的產(chǎn)權(quán)變動以及交易情況。當進行期末財務(wù)信息披露時，根據(jù)所劃分的若干小的產(chǎn)權(quán)主體進行相應(yīng)的信息披露，以便反映出每個產(chǎn)權(quán)主體的財務(wù)信息。

注重會計核算的現(xiàn)實可操作性。會計準則的制定常因工作實務(wù)的發(fā)展而具有不適應(yīng)性，因此在PPP項目會計核算方面應(yīng)著重加強其可操作的現(xiàn)實性及對項目核算的適應(yīng)性。如資產(chǎn)分類簡約化，防止人為化的利潤操縱；或?qū)o形資產(chǎn)等進行適當?shù)臄備N，防止企業(yè)的盈利后置。如此才能實現(xiàn)真正意義上的財務(wù)核算監(jiān)督與管理的作用。

作者單位：浙江省投資項目評估中心有限公司