■ 陳少英

(華東政法大學 經(jīng)濟法學院，上海 201620)

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論中國青少年稅收法治教育的目標
——稅收法治的積極推動者抑或被動接受者

■ 陳少英

(華東政法大學 經(jīng)濟法學院，上海 201620)

【摘要】青少年稅收法治教育的目標應該是使其稅收法治的積極推動者，西方法治國家的納稅人都是以這樣的角色出現(xiàn)的。由于漫長的封建專制統(tǒng)治、長期的計劃經(jīng)濟影響，中國既缺乏稅收法治環(huán)境，又缺乏稅收法律文化，更缺乏對青少年稅收法治的系統(tǒng)教育，納稅人是以稅收法治的被動接受者的角色出現(xiàn)的。西方國家造就出“稅收法治的積極推動者”，這個經(jīng)驗值得我們借鑒。我國應因地制宜激發(fā)稅收民主意識、因勢利導開展稅收宣傳活動、因人成事落實稅法教育計劃，為青少年營造良好的稅收法治環(huán)境，提供豐富的稅收法律文化，以實現(xiàn)青少年作為未來稅收法治的積極推動者的培養(yǎng)目標。 法律的權(quán)威源自公民的內(nèi)心信仰與真誠擁護，處于成長期的青少年思想尚未成熟、具有可塑性，對其進行有效的稅收法治教育是推進財稅法治建設、實現(xiàn)依法治國的重要突破口。由于觀念上的認識錯誤、實踐中的經(jīng)驗缺失等原因，我國現(xiàn)有的青少年稅收法制教育存在目標定位不明、核心重點偏失、內(nèi)容擷取不當、路徑選擇錯誤等誤區(qū)，今后應完成從法制教育到法治教育、從義務本位到權(quán)利本位、從知識灌輸?shù)嚼砟钆嘤约皬恼n堂為主到多元協(xié)同的轉(zhuǎn)變，提高青少年的稅收法律素質(zhì)，培養(yǎng)社會主義財稅法治建設的接班人。

【關(guān)鍵詞】青少年稅收法治教育積極推動者被動接受者 青少年稅收法治教育 適格納稅人納稅人遵從

黨的十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》將財稅法定位為“財政是國家治理的基礎和重要支柱”，并提出“國家治理的現(xiàn)代化”和“國家治理能力的現(xiàn)代化”。黨的十八屆四中全會《關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》提出“全面推進依法治國，必須弘揚社會主義法治精神，建設社會主義法治文化，增強全民法治觀念”，要求“將法治教育納入國民教育體系，從青少年抓起，在中小學設立法治知識課程”。從稅收法治的角度來說，加強青少年稅收法治教育，不僅是為了使廣大青少年從小樹立依法納稅意識，養(yǎng)成守法的思維模式和行為習慣，更重要的是全面提升青少年的稅法素養(yǎng)，使其成為稅收法治的積極推動者。

一、國外青少年稅收法治教育的情況考察

稅收是國家公權(quán)力對私人財產(chǎn)權(quán)的“剝奪”，但國家如何正當?shù)匦惺苟愂者@個公權(quán)力，如何使公民把稅收看作日常生活的“必修課”，可以說是一國政治、經(jīng)濟、文化作用的結(jié)果。“納稅人可以成為稅收法治的積極推動者，也可以作為稅收法治的被動接受者?！盵1]從西方法治發(fā)達國家來看，納稅人都是以稅收法治的積極推動者的角色出現(xiàn)的，這與它們在營造稅收法治環(huán)境的同時注重對青少年進行稅收法治教育不無關(guān)系。

(一)青少年置身于良好的稅收法治環(huán)境

“皇糧國稅，自古有之?！眹蚁蛉嗣裾鞫?，人民負有納稅義務，這是古今中外的一貫定則。只是古代國家的生產(chǎn)資料掌握在君主手里，君主憑借所有權(quán)就可以獲得財政收入，稅收只是補充，這時的國家為家產(chǎn)國家。在中世紀晚期，西歐國家在財政收入上開始發(fā)生變化，從依靠統(tǒng)治者的土地收益向常規(guī)化地征稅于私人經(jīng)濟轉(zhuǎn)變。隨著稅制的健全和完善,幾乎所有的收入、財產(chǎn)、營利等都被納入課稅范圍,稅種涵蓋社會生產(chǎn)和生活的各個方面, 越來越多的公民被網(wǎng)羅進納稅人的行列。

從此時開始，西方國家從家產(chǎn)國家向依賴于納稅人的稅收國家轉(zhuǎn)型。為了獲得納稅人對稅收的同意，君主不得不建立起代議制機構(gòu)。英國通過1215年的《自由大憲章》、1628年的《權(quán)利請愿書》和1689年的《權(quán)利法案》，正式確立了近代意義上的稅收法定主義。1776年美國在《獨立宣言》中指責英國“未經(jīng)我們同意，任意向我們征稅”，在獨立戰(zhàn)爭中喊出了“無代議士不納稅”的口號。1789年法國通過的《人權(quán)宣言》也貫穿著人民財產(chǎn)不得任意侵犯、限制征稅權(quán)和賦稅負擔平等的憲政精神。這意味著現(xiàn)代稅收國家由此誕生。正如有學者所言：“憲政國家，尤其是實質(zhì)法治國家，本質(zhì)上必須同時為稅收國家。”[2]

綜上，稅收國家的形成是以民主政治和法治國家為前提的。西方國家悠久的稅收歷史、現(xiàn)代的民主政治、規(guī)范的稅收制度與任意侵犯私人財產(chǎn)權(quán)的斗爭實踐，都為青少年教育創(chuàng)造了良好的環(huán)境。納稅人成為稅收法治的積極推動者,是一個漸進的過程，更是歷史積淀的結(jié)果。

(二)青少年熏陶于豐富的稅收法律文化

自17世紀以來，西方學者開始致力于稅收本質(zhì)問題的研究，從不同角度形成了許多理論。稅收本質(zhì)探討“政府將稅收視為什么”和“納稅人對稅收的感覺是什么”，它對于稅收觀念深入人心、促進社會經(jīng)濟的發(fā)展起到了積極的作用。其中，“交換說” 至今仍然成為依法納稅的理論依據(jù)。交換說將商品交換的法則引入稅收理論，視稅收的本質(zhì)為政府和納稅人之間的利益交換。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，西方國家對稅收本質(zhì)作出合理解釋的是新利益說。該理論認為，稅收是公民享受國家(政府)提供的公共產(chǎn)品而支付的價格費用。因此納稅人實際上是在為自己而納稅。作為價格支付者的納稅人對公共產(chǎn)品的品種、數(shù)量和質(zhì)量有選擇的權(quán)利，也有權(quán)決定已經(jīng)取得的稅收應當如何安排使用。這就決定了稅收的征收和支出實際上是一個公共選擇的過程。以“等價交換”為基調(diào)對稅收本質(zhì)進行認識的利益說，使稅收行為獲得了一定的合法義理性，也使稅收的道德依據(jù)變得清晰，成為納稅人自覺依法履行納稅義務的經(jīng)濟學依據(jù)。

稅收本質(zhì)的理論“與如何看待國家的本質(zhì)，具有十分密切的聯(lián)系”[3]，一旦為官方采用，便被用來為其稅收的合理性進行辯護，同時對稅收立法產(chǎn)生很大影響?；舨妓怪赋觯骸爸鳈?quán)者向人民征收的稅不過是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉?！盵4]洛克認為：“誠然，政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享受保護的人都應該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)人的同意?！薄拔唇?jīng)人民自己或其代表同意，決不應該對人民的財產(chǎn)課稅?！盵5]盧梭說：“要尋找出一種結(jié)合的形式，使它能以全部共同的力量來衛(wèi)護和保障每個結(jié)合者的人身和財富．并且由于這一結(jié)合而使每一個與全體聯(lián)合的個人又只不過是在服從自己本人，并且仍然像以往一樣地自由?！盵6]這就是說，國家和人民之間達成一種默契：人民讓渡部分私人財產(chǎn)權(quán)，向政府提供稅收，以此確保政府及其活動具有一定的規(guī)模，從而向國家交換無差別地享受公共產(chǎn)權(quán)利益的資格。納稅人以犧牲自己的財產(chǎn)為代價支撐起整個國家權(quán)力體系的運作，有權(quán)要求國家提供高質(zhì)量的服務。

納稅人與國家在稅收上的關(guān)系是平等的。因此，西方國家公民的權(quán)利義務觀很強，他們在想方設法賺錢、消費享受的同時，一般不認為課稅是“上面”下達的，而是平等的權(quán)利義務交換；他們常為自己是納稅人而自豪，納了稅便理直氣壯地要求政府為自己服務。在“交換說”“社會契約論”熏陶下，培育出一代又一代稅收法治的積極推動者。

(三)青少年接受到直接的稅收法治教育

國外大多數(shù)國家都很重視稅法宣傳和教育工作,目的是將稅收觀念和納稅知識滲透到公民頭腦之中，讓他們懂得在享受法定權(quán)利的同時,也負有繳納稅款的義務。公民自覺納稅習慣的形成，是接受稅法宣傳教育的結(jié)果。

日本的稅法宣傳十分著名,政府和民間對稅法的重視超過任何國家。如在稅務署中專設總務課負責稅務教育和廣播宣傳；在地方建立由稅務局和教育界共同組成的“稅務教育促進協(xié)議會”。日本的納稅廣告很多,除通過報紙、電視、廣播等進行宣傳外,還印制各種招貼畫、海報,有關(guān)稅法的書刊發(fā)行量也極大。為引起社會各界廣泛重視, 每年十一月還開展全國性的稅法宣傳周活動。為提高宣傳效果,把稅收在經(jīng)濟和社會生活中的作用及稅款用途描述得公開具體,讓人自然地感到稅收的確關(guān)系到國計民生。

西方很多國家都認識到，完備的稅收教育計劃會給公民帶來體系化的稅收知識和健全的納稅人意識。稅收教育的對象不只限于成年人,還包括中小學生的基礎教育，如美國、日本、加拿大的稅法教育非常成功。在美國，稅收教育走入課堂、走向?qū)W生，有三個獨立的稅收教育課程。首先是“歷史上的稅收”，在歷史課程中讓學生清楚稅收在歷史上的重要地位，了解美國稅收政策的演變。其次是“理解稅收”，解釋怎樣填寫簡單的納稅申報表，闡述美國稅制歷史與政治、經(jīng)濟制度變遷的關(guān)系。這一計劃安排在多種課程的教學中，如歷史學、經(jīng)濟學、社會學、政治學等課程都設有稅收教育。最后是“稅收和你”，針對即將畢業(yè)的中學生進行宣傳教育，引導學生明確納稅人的權(quán)利和義務。學生通過學習逐步了解稅收如何影響個人生活，理解納稅申報表上的各個項目，學會填寫申報表,為他們走上社會打下基礎。西方國家通過實行一系列行之有效的稅收宣傳和稅收教育計劃，使青少年及早樹立稅收的概念。伴隨年齡和閱歷的增長,自覺納稅的意識也會植根于頭腦之中,從而實現(xiàn)將青少年培養(yǎng)成稅收法治的積極推動者的目標。

二、中國青少年稅收法治教育的缺位分析

從我國目前的現(xiàn)狀來看，將“納稅人成為稅收法治積極推動者”確定為青少年稅收法治的教育目標，具有相當大的緊迫性和挑戰(zhàn)性，“原因在于我國的社會狀況與西方國家的社會狀況是不同的”[7]。

(一)青少年置身于不同的稅收法治環(huán)境

中國幾千年的家產(chǎn)國家、數(shù)十年的資產(chǎn)收益國家，沒能營造出良好的稅收法治環(huán)境，導致納稅人在特定的稅收環(huán)境下形成極端偏頗的稅收觀：稅收是苦不堪言的物質(zhì)重負、納稅僅僅是一種義不容辭的責任。

1．家產(chǎn)國家的稅收環(huán)境

在古代中國，稅收并不構(gòu)成財政收入的主要組成部分。隨著財政需要的增加，稅收成為封建君主斂取財富的方式之一。當時的稅收環(huán)境與封建稅收只取不予、偏于征課而疏于創(chuàng)造發(fā)展環(huán)境、只為滿足一己之欲而不提供“公共產(chǎn)品”的掠奪性、不道德性特征相匹配。一方面是積貧積弱，另一方面是橫征暴斂，這就必然使納稅人產(chǎn)生厭惡稅收、抵觸征斂的心理。即使納稅人心理承受力較強，其在特定稅收環(huán)境的犧牲感甚至痛苦感仍然會使他對稅收的反感與日俱增，有些反應敏感的納稅人甚至采取這樣或那樣的極端行動。

2．資產(chǎn)收益國家的稅收環(huán)境

從新中國成立到改革開放之前，我國實行高度集中的計劃經(jīng)濟。在完全的公有制下，社會財富不屬于個人，而屬于人民這一概念，但人民的代表最終只能是政府。除農(nóng)村外，政府享有全部的社會財富(集體經(jīng)濟實質(zhì)上也是國營經(jīng)濟)。政府直接以其所持有的生產(chǎn)資料從事經(jīng)濟活動，參與市場經(jīng)濟交易。由于政府對經(jīng)濟生活進行統(tǒng)制，可以憑借其所掌握的權(quán)力對生產(chǎn)工具與勞動條件及價格進行壟斷，直接對國民收入進行分配。國家收入主要來源于國家財產(chǎn)收入、企業(yè)上繳的利潤，稅收收入在財政體系中并不占有重要地位。這時尚屬于“資產(chǎn)收益國家”，稅收只是政府宏觀調(diào)控的工具。按照計劃經(jīng)濟的思維，政府擁有不受法律約束和控制的權(quán)力，征稅也只是把財產(chǎn)從左口袋移到右口袋。至于是否征稅、征多少稅以及怎么征稅，皆由政府全權(quán)決定。當國家權(quán)力無限膨脹，最終只能是公民個人不再享有權(quán)利，而只剩下盡義務。

稅收既可能成為讓納稅人談之色變的“掠奪”，也可以成為讓納稅人志得意滿的“自愿”，這種感覺并不決定于納稅人，而依存于政府作為治稅者的一念之間。古代中國的封建統(tǒng)治，以非人道的政治和殘酷剝削致使人民潛意識中否定國家稅收存在的合理性；新中國高度集中的計劃經(jīng)濟體制，以社會主義非稅論掩蓋了稅收的重要意義。置身于此等社會環(huán)境的青少年，只能是要么不知稅收為“何物”，要么視稅收為“猛獸”，這也是中國納稅人之所以成為“稅收法治的被動接受者”的深層次原因。

(二)青少年感染于不同的稅收法律文化

稅收觀念是一個社會文化范疇，它決定于一定的社會文化底蘊，不是一朝一夕能夠形成。中國社會文化底蘊極其豐厚，但中國的稅收是一種與專制、集權(quán)的政權(quán)體系密不可分的稅收形態(tài)。正是這種專制集權(quán)體制下當權(quán)者的貪得無厭和政治決策上的無所制約，使中國的土壤上“長出”與西方完全不同的稅收文化。

1．重義輕利的傳統(tǒng)文化

與西方社會尊崇人的自然權(quán)利、主張私有財產(chǎn)神圣不可侵犯不同，我國封建社會居正統(tǒng)地位的是重義輕利的儒家思想：反對個人私利，注重“國家之利”，強調(diào)個人利益服從于道德義務。后來以“君為臣綱、父為子綱、夫為妻綱”作為封建法律的指導原則，宋明理學吸取釋、道思想，鼓吹“存天理，滅人欲”，更加壓抑了人們的權(quán)利觀念。

儒家思想在中國流行了兩千多年，并升華為人們的內(nèi)在精神。財產(chǎn)私有的權(quán)利觀念不能產(chǎn)生，導致整個社會以群體為本位。國家是為了管理整個社會的財產(chǎn)而存在，國家和法律先于私有財產(chǎn)而存在。所有的土地都歸國家所有，由國家分配給人民使用，財產(chǎn)權(quán)利是由法律創(chuàng)造出來的，國家和政府對于勞動者的果實具有天然的權(quán)利。把私有財產(chǎn)轉(zhuǎn)移為國家的稅收不是對私有財產(chǎn)的侵犯，而是公民的基本義務。

2．傳統(tǒng)馬列理論的熏陶

馬克思主義認為，國家是階級統(tǒng)治的工具，稅收是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進行再分配的形式。盡管馬克思也認為稅收是“從一個處于私人地位的生產(chǎn)者身上扣除的一切，又會直接或間接地用來為處于社會成員地位的這個生產(chǎn)者謀福利”[8]。他看出納稅人和國家之間某種意義上的權(quán)利義務對應關(guān)系，但稅收學始終是從“國家本位”即國家需要的角度來闡述稅收本質(zhì)的。馬克思認為,“賦稅是政府機器的經(jīng)濟基礎，而不是其他任何東西”[9]，“國家存在的經(jīng)濟體現(xiàn)就是捐稅”[10]。該學說過分強調(diào)稅收的“政權(quán)依據(jù)”和“強制性”“無償性”，對一貫堅持馬列主義的中國共產(chǎn)黨及其領(lǐng)導的國家影響頗深。因此在稅收法律關(guān)系中，充分強調(diào)納稅人的義務，與其形成巨大反差的是國家“義務”被弱化甚至被忽略，這種輕私有財產(chǎn)權(quán)利重國家稅收義務的觀念體現(xiàn)在憲法中，導致稅收活動中納稅人與國家之間的權(quán)利義務關(guān)系極度不平衡。

基于上述原因，改革開放前中小學課本上的稅收是“與統(tǒng)治階級狼狽為奸剝削勞動人民的工具”。納稅人對稅法的遵從更多是迫于法律的威懾力，而不是基于“社會契約”的需要而產(chǎn)生自覺的、主動的行為?！耙庾R形態(tài)上對國家稅收的歪曲和否定，導致社會視其為剝削階級國家特有的財政形式。社會財富分配失當(或曰分配不公)對納稅意識也直接起著負面影響。”[11]

(三)青少年間接接觸到的稅收法治宣傳

改革開放后，隨著人民生活水平逐步提高、個人收入和財產(chǎn)明顯增加，我國財政收入有了新的來源。因此，全國以“強化稅務機關(guān)的法律地位”為主題，開展了依法治稅的稅法宣傳教育活動?；陂L期在計劃經(jīng)濟下處于“社會主義非稅論”的環(huán)境，這一主題無疑有助于增強稅法的剛性和征管力度。但在“征納雙方法律地位不平等”的理論下，一些稅務機關(guān)和辦稅人員無視納稅人的法律地位，“門難進，臉難看，事難辦”，引起了納稅人的不滿。特別是當納稅人權(quán)益受到侵害又得不到救濟時，納稅人便失去了對國家的信任和支持。針對納稅人缺少稅收法治觀念、納稅意識淡薄的現(xiàn)實，稅務機關(guān)注重納稅義務教育，這在當時的情況下有其合理性，但片面渲染稅收的“強制性”“無償性”，忽視告知納稅人享有的權(quán)利，這使得一些納稅人感覺到稅收不是自身需要，是政府靠強制力量強加于自身的外在因素，納稅成了屈服于政治壓力的行為。

20世紀90年代，幾乎所有教科書都眾口一詞地認為：稅法的主體，即代表國家行使稅權(quán)的稅務機關(guān)和納稅人的法律地位是不平等的?！罢鞫愔黧w享有單方面的征收權(quán)利，其義務不過是正確地行使征稅權(quán)利，權(quán)利大于義務；而納稅主體則只負有單方面的繳納稅款的義務，其享有的權(quán)利也只是正確地履行納稅義務，義務大于權(quán)利?！盵12]試想，青少年研讀著這樣的教科書，傾聽著稅收的“強制性”“無償性”的講述，實踐中卻看不到所納稅款給予自己的反饋，也享受不到作為納稅人應有的尊嚴，甚至發(fā)現(xiàn)自己用血汗錢供養(yǎng)的可能是一個傲慢無禮的、鋪張浪費的、沒有起碼“公仆”姿態(tài)的、運營異常昂貴的政府，依法納稅會是多么地不情愿。如此的耳濡目染，對于信奉現(xiàn)代稅收理念的青少年，且不說將來成為稅收法治的積極推動者，就是成為稅收法治的被動接受者也很難。

三、中國青少年稅收法治教育的實踐路徑

黨的十八屆四中全會《決定》提出的建設社會主義法治國家，從稅收法治的角度講，就是建設稅收國家。稅收國家代表了現(xiàn)代國家最佳的社會治理模式和人類存在狀態(tài)，也是人類歷史發(fā)展的必然趨勢和必經(jīng)階段。鑒于我國的現(xiàn)實狀況，它會經(jīng)歷一個很長的過程，需要付出幾代人的努力。因此，對青少年進行稅收法治教育已迫在眉睫、時不我待。

(一)因地制宜激發(fā)稅收民主熱情

20世紀70年代末以來，我國經(jīng)過一系列市場取向的經(jīng)濟改革，財政收入模式發(fā)生了根本性的改變。稅收成為國家生存權(quán)的具體體現(xiàn)，也是國家對經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控、對社會財富進行分配的重要手段。稅收國家不僅由于稅收在國家財政收入中占有重要的地位，而且還意味著民主法治國家。目前我國的稅收法治建設存在諸多缺陷,但在走向稅收國家的過程中，必然要求不斷地進行稅制改革，以完善稅收法治環(huán)境。

“一國納稅人意識形成過程也是一國稅制沿革的結(jié)果。”[13]雖然黨的十八大提出逐步提高直接稅比重，但目前我國的間接稅收入約占一半以上，實行間接稅和直接稅并重的稅制模式并非指日可待。在間接稅占絕對地位的格局下，更需要加大對青少年進行稅收法治教育的力度。除了增值稅以外，消費稅、營業(yè)稅、關(guān)稅等都屬于價內(nèi)稅，價款中包含著稅款，其隱蔽性使作為消費者的負稅人承擔了稅款卻渾然不覺?！盃I改增”改革除了優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一以及促進服務業(yè)發(fā)展的經(jīng)濟意義外，還有更深遠的民主政治意義。這使得接受服務的消費者從發(fā)票上看到了諸如“一杯紅茶”“一杯咖啡”之類的價外稅款，知曉因稅收的轉(zhuǎn)嫁特性，感覺到稅收涉及每位公民的切身利益，因而會特別關(guān)心稅制變化，進而成為稅收法治的積極推動者。

因此，我們可以以“生活中的稅收”和“價外稅”為內(nèi)容，讓青少年認識到在日常生活中稅收無處不在、無時不有。去茶館喝茶需要納稅，去餐館吃飯需要繳稅，去商場購物還需要納稅，生活中“與消費有關(guān),就與稅收有關(guān)”。較長時間內(nèi)，我國還必須以間接稅為主體稅種，正好利用這一點對青少年進行稅收法治教育，培養(yǎng)他們的納稅意識，并使納稅意識牢牢扎根于心中。當直接稅伴隨著他們的成長，成為與間接稅并重的主體稅種甚至以直接稅為主體稅種時，中國將躋身于世界發(fā)達國家之列，作為未來納稅人的青少年必將是稅收法治的積極推動者。

(二)因勢利導開展稅收法治宣傳

近年來,我國的稅收宣傳無論從形式、內(nèi)容和深度、廣度來說,與西方經(jīng)濟發(fā)達國家比較起來都并不遜色。但直到今天仍然是“依法誠信納稅，共建和諧社會”，忽視納稅人權(quán)利；即使說到權(quán)利，也是程序權(quán)利，對于實體權(quán)利即納稅人的用稅監(jiān)督權(quán)卻鮮有提及。與依法納稅、依法征稅相比較，納稅人更加關(guān)注依法用稅。“征稅人只講征收不講服務,用稅人只注重征稅權(quán)力而忽略向納稅人提供公共產(chǎn)品或服務的義務,納稅人只有付出而沒有回報,一方的失衡必然導致另一方的強化,其結(jié)果將是：政府及其稅務部門為營造依法治稅的社會環(huán)境所付出的成本越來越高,而納稅人由此產(chǎn)生的逆反心理甚至是萌發(fā)偷逃稅的動機則愈來愈強?！盵14]所以，只有在稅收法律關(guān)系中將納稅人與政府置于平等地位，納稅人的納稅意識、法治觀念才會發(fā)生歷史性轉(zhuǎn)變。

稅收法治在很大程度上需要納稅人對稅法的信仰，但這種信仰的形成需要長時期的培養(yǎng)、宣傳與教育，同時也要求稅法體現(xiàn)納稅人的意志，真正為納稅人所接受。若要從根本上改變納稅人權(quán)利缺失的問題，必須著力于對中國傳統(tǒng)稅收文化的合理揚棄，注意汲取有益的西方稅收文化。因此，學術(shù)界應大力研究西方啟蒙思想家的法律思想與人權(quán)理論，樹立民主、自由、平等、權(quán)利的理念，在我國真正確立納稅人權(quán)利保護的思想基礎。將稅收知識的宣傳面擴大到青少年，使他們認識到納稅人所繳的稅款養(yǎng)活了所有國家公務員，有權(quán)要求他們保護納稅人利益和為納稅人服務。青少年在關(guān)心政府用稅的同時，關(guān)心將來自身的納稅；為能夠成為光榮的納稅人而驕傲，開始由稅收法治的被動接受者逐步向稅收法治的積極推動者轉(zhuǎn)變。當依法納稅成為習慣、社會風氣時，義務便會內(nèi)化為意識、信念甚至信仰，整個稅收法治建設將發(fā)展到更高階段。

(三)因人成事進行稅法學校教育

19世紀鴉片戰(zhàn)爭之后，一批知識分子開始翻譯和撰文介紹西方的制度和思想，公民社會和財稅制度成為介紹的重點。1909年清政府開設財政學堂，將財政學納入國民教育范圍。同時有學者“呼吁憲政國民應當具備起碼的財政常識，茍于財政學懵無所知，則監(jiān)督曷由得當然爾?！盵15]當時正處于社會大轉(zhuǎn)型時期，希望通過宣傳和教育使國民適應并鞏固從臣民到公民的角色轉(zhuǎn)換。以孫中山為首的臨時政府對教育進行了一系列改革，新的教育方針呼喚著新的教學內(nèi)容。當時的教科書中有大量涉及稅收的課文，既有介紹賦稅、租稅、關(guān)稅、助餉、國債等具體知識，又有海關(guān)稅單、統(tǒng)捐局稅單這些內(nèi)容。然而，自南京國民政府成立后，包括稅收啟蒙在內(nèi)的公民教育在一黨專制下未能延續(xù)。新中國成立以來，政府一直把稅收作為宏觀調(diào)控的工具，沒有深刻認識到稅收直接關(guān)乎國家及其政府的生死存亡以及人民的權(quán)利和尊嚴。黨的十八上屆三中全會《決定》將財稅法回歸原位，四中全會《決定》又將青少年法治教育納入國民教育體系。

總體而言，民國初年的稅收啟蒙教材都對我們今天研究、論證和起草《青少年法治教育大綱》乃至編寫有關(guān)課文，具有重要的啟發(fā)意義和模板效應。從內(nèi)容上看，這套教科書涵蓋了稅法的基本內(nèi)容。如《賦稅》講述了稅收的歷史、稅收和人民的互助互利關(guān)系、人民應盡的義務和享有的權(quán)利以及中西稅收觀念對照，還對舊制度下的稅制進行了批判?！蹲舛悺芬砸粏栆淮鸬男问?，將稅收的作用、稅源分布、稅收轉(zhuǎn)嫁、納稅人、負稅人等概念，條理分明地解釋得清清楚楚。相關(guān)課文還將稅收與權(quán)利、財政、公債、赤字等融合起來，闡明稅收與國民福利的關(guān)系以及相應的對價，從而將單純稅收知識的灌輸提高到公民人格養(yǎng)成的高度。從形式上說，針對小學生的理解和認知水平，編者選擇言簡意賅的方式傳達最粗淺、但也是最核心的稅收常識，選擇最容易吸引孩子的講故事方式，讓他們輕松理解稅收的基本概念，可謂頗具匠心。

1992年，國家稅務局在部署稅法宣傳時，已經(jīng)將稅收知識進課堂作為一項任務搞了許多活動，2008年又組織編寫了青少年稅收讀本，所有這些都為“稅法進課堂”做了鋪墊。但“對照民初小學教科書上的課文，不能不說，我們當今的稅收宣傳的落后程度，與之相比，還有很大的改進空間！”[16]當年“編者從君主專制到憲政民主轉(zhuǎn)型的實際出發(fā)，將納稅義務和權(quán)利結(jié)合起來，特別是與公民權(quán)利結(jié)合起來，其目標不僅僅是讓孩子們從小就知道稅收知識，長大當一個自覺納稅的納稅人，更是作一個有責任感、義務感的心性健全的共和國公民”[17]。此等目標與我們今天將青少年培養(yǎng)成“稅收法治的積極推動者”的目標不謀而合。我們將以前人為榜樣，圓一代又一代人的“中國夢”。

[ 參 考 文 獻 ]

[1][7]劉劍文：《WTO體制下的中國稅收法治》，北京：北京大學出版社2004年版，第325、325頁。

[2]葛克昌：《稅法基本問題》，臺北：月旦出版社股份有限公司1995年版，第12頁。

[3]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，北京：中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第15頁。

[4]霍布斯：《利維坦》，黎思復 黎廷譯，北京：商務印書館1985年版，第269頁。

[5]洛克：《政府論》(下篇)，葉啟芳 霍菊農(nóng)譯，北京：商務印書館1964年版，第88-89頁。

[6]盧梭：《社會契約論》，何兆武譯，北京：商務印書館1980年版，第23頁。

[8]《馬克思恩格斯選集》(第3卷)，北京：人民出版社1995年版，第303頁。

[9]《馬克思恩格斯全集》(第19卷)，北京：人民出版社1963年版，第32頁。

[10]《馬克思恩格斯選集》(第1卷)，北京：人民出版社1972年版，第181頁。

[11][14]劉孝誠 鄧國強：《稅收法制的國民教育》，載《中南財經(jīng)大學學報》，2004年第4期。

[12]蔡秀云：《新稅法教程》，北京：中國法制出版社1995年版，第38頁。

[13]倪才龍 陳艷：《西方國家納稅人意識培養(yǎng)》，載《法制與經(jīng)濟》，2008年第4期。

[15][16][17]曹欽百：《民國初年學生稅收啟蒙教育與啟示》，載《經(jīng)濟研究參考》，2013年第34期。

(責任編輯：王建敏)

論青少年稅收法治教育的誤區(qū)及其匡正

■ 李慈強

(華東政法大學 經(jīng)濟法學院，上海 201620)

《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》提出，“將法治教育納入國民教育體系，從青少年抓起，在中小學設立法治知識課程”。為貫徹這一要求，教育部及有關(guān)部門正在緊鑼密鼓地制定《青少年法治教育大綱》(以下簡稱《大綱》)。在全面推進依法治國、實行財稅法治建設的歷史進程中，作為置身其中、參與《大綱》討論的財稅法學者，筆者認為現(xiàn)有的青少年稅收法制教育在目標定位、核心重點、內(nèi)容擷取、路徑選擇上有待改進，亟須在《大綱》的制定和落實中予以完善，以期進一步促進稅收法治教育的規(guī)范與發(fā)展。

一、青少年稅收法治教育的目標定位：從法制教育到法治教育

從歷史上看，我國的社會主義法治建設經(jīng)歷了從法制到法治的轉(zhuǎn)變過程，從意識到法律的工具性價值到充分尊重其主體性價值，在稅收領(lǐng)域?qū)η嗌倌赀M行的法制(治)教育也相應地經(jīng)歷了這一變化。從法制教育到法治教育的轉(zhuǎn)變絕不僅僅是字面意義的略微調(diào)整，而是教育目的、教學理念、內(nèi)容安排等方面的徹底改革，為此有必要對這一演變過程進行系統(tǒng)梳理。

(一)法制視野下的青少年稅收法制教育

法制教育也稱“法制宣傳教育”“普法教育”，是政府向全體公民普及法律常識，增強法制觀念，使其在知法、守法的基礎上養(yǎng)成依法辦事的習慣。20世紀70年代末，黨和國家的工作中心逐漸轉(zhuǎn)向以經(jīng)濟建設為中心，實行改革開放、建設社會主義現(xiàn)代化事業(yè)亟須良好的法制環(huán)境。當時，“文化大革命”剛結(jié)束不久，為了恢復遭受重創(chuàng)的法制進程，十一屆三中全會決定加強社會主義法制建設。這一時期的法制教育主要是傳播法律知識，通過“送法下鄉(xiāng)”等形式培養(yǎng)更多的守法公民，為社會主義法制建設奠定群眾基礎。

理論上，法制教育的對象是具備接受能力的全體公民，但是為了提高針對性，實踐中有計劃地選擇了若干類人員作為重點對象。按照鄧小平同志“法制教育要從娃娃抓起”的指示，青少年一直是法制教育的工作重點。結(jié)合不同年齡段學生的特點，教育部門在中小學課程中安排了許多法律知識的內(nèi)容，對他們循序漸進地進行法制教育。同時，為了落實“誰主管誰普法，誰執(zhí)法誰普法”的要求，稅務機關(guān)隨后開展了專門的稅收法制教育。以“法制宣傳進機關(guān)、進鄉(xiāng)村、進社區(qū)、進學校、進企業(yè)、進單位”的“六進”活動為中心，稅務機關(guān)重點加強了對包括青少年在內(nèi)人員的稅收法制教育。針對廣大的中小學生，稅務機關(guān)“采取各種生動活潑的形式宣傳稅收的重要性和稅收的基本常識，從小培養(yǎng)他們正確的稅收觀念和守法意識”。

自1984年首次普法宣傳以來，三十年來的法制教育取得了積極的效果，“全體公民對依法治國的認識不斷深化，法律知識得到廣泛、深入的普及，廣大公民的法制觀念和法律意識不斷增強”。但是，“青少年法制教育起步于社會轉(zhuǎn)型和國家治理轉(zhuǎn)型背景下的民主與法制的恢復和重建，是全民普法的政治要求，也是改革開放之初社會治安形勢嚴峻和青少年違法犯罪居高不下的應對之舉，具有很強的時代色彩?！盵1]實證地看，法制教育的實際效果較差，對青少年進行的稅收法制教育同樣也存在制度落空的現(xiàn)象。

法制教育突出法律意識對于法律實施的積極促進功能，遵循“宣傳法律規(guī)范-開展法制教育-提高法律意識-促進法律實施”的思路。但是這一推理忽視了法律意識對于公民守法的機制主要是基于公平感、信任和合法性等方面[2]。反觀歷史與實踐，我國的稅收法制建設在稅收立法、稅制結(jié)構(gòu)、稅收執(zhí)法上都存在諸多問題，實際上這樣的法制教育收效與這些因素密切相關(guān)。從具體方式來看，法制教育的內(nèi)容主要集中在詳細說明具體稅種、征稅對象、納稅期限等，偏向于現(xiàn)行立法的介紹。這時的法制教育實質(zhì)上僅僅是“法律制定者”意志的灌輸，存在“重制度傳授、輕理念傳播，重知識傳授、輕素質(zhì)培養(yǎng)”的問題。

(二)納稅人中心主義、良法善治與青少年稅收法治教育

對青少年進行稅收法制教育意識到了法制教育對于提高納稅人守法意識、促進納稅人遵從的重要性。但是這時的納稅人缺乏出于自我覺悟的主動性遵從，同時也忽視了促進稅收遵從和納稅服務的有機統(tǒng)一。按照公共管理理論中“管理即服務”的觀點，納稅人中心主義要求稅務機關(guān)建立納稅人導向的征管模式，改變以往管理色彩濃厚、“命令-服從”的作法，通過為納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務而提高納稅遵從度。稅務機關(guān)應盡量從納稅人的角度思考稅收工作，更多地采用柔性管理而不是強制執(zhí)法的方式來實現(xiàn)稅收的及時籌集、有效管理和高效支出。

“法治是現(xiàn)代國家治理的基本方式，實行法治是國家治理現(xiàn)代化的內(nèi)在要求?！盵3]法治強調(diào)“制度之治”，要求理順國家與社會、政府與市場、政治權(quán)力與公民權(quán)利的關(guān)系，核心要義是實現(xiàn)“良法善治”。法治不僅要求有法可依，還必須確保法律的科學性、公正性和民主性，突出立法的良好質(zhì)量和可執(zhí)行性。同時，無論是以往的“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”方針，還是十八大提出的“科學立法、嚴格執(zhí)法、公正司法、全民守法”要求，法治都強調(diào)法律在社會中的重要作用。法治的豐富內(nèi)涵需要我們改變現(xiàn)有的法制教育，從多個角度進行稅收法治教育。

一是“良法”要求法治教育從單純的守法教育向培育法治意識過渡?！傲挤ā北仨毦哂辛己玫牧⒎ū疽?，反映廣大公眾的民意，維護和保障公共利益。如果稅收立法忽視民眾的知情權(quán)與參與性，總是希望立法之后再進行普法宣傳，而不是將法治教育延伸到稅法制定的過程中，這不僅影響法律本身的科學性、公平性，還會制約法治教育的實際效果與稅法遵從。因此，必須在稅收立法時加強公眾參與，建立通暢的民意表達機制，體現(xiàn)立法的程序正義性和內(nèi)容公平性。同時，“良法”必須反映社會現(xiàn)實和公民需求，具有可操作性、易于落實。目前我國的稅法還存在立法體系不完備、法律層次低、執(zhí)法不明確性等問題，今后需要提高稅收立法的預見性和開放性，提高稅收法律體系的有效性和協(xié)調(diào)性。

二是“善治”要求法治教育在內(nèi)容上必須從“征稅之法”“依法納稅”到實現(xiàn)“稅收法治”。法治教育強調(diào)稅收的征收、繳納與支出相銜接，突出國家和稅務機關(guān)依法征稅、納稅人納稅以及財政管理部門用稅的有機統(tǒng)一。我們必須正視稅收領(lǐng)域各種有法不依的現(xiàn)象，單方面地強調(diào)納稅人依法納稅并不能真正實現(xiàn)稅收法治，而必須從“征稅——納稅——用稅”維度進行全面規(guī)制。人們習慣于將法治教育的工作重點局限于納稅人與稅務機關(guān)兩個主體上，對稅款的最終使用者缺乏應有的關(guān)注。2008年金融危機爆發(fā)后，為了刺激經(jīng)濟發(fā)展，我國實施了4萬億投資計劃，這些財政資金沒有經(jīng)過權(quán)力機關(guān)的批準、流離在預算法的調(diào)整之外[4]，而廣大的納稅人保持沉默，也沒有采取任何實際行動，這不能不說是我國稅收法制教育的失敗之處。總之，實現(xiàn)稅收法治不能拘泥于稅收征納行為，而應該全面培養(yǎng)納稅人的法治意識，通過稅法、財政法等約束政府課稅行為、規(guī)范征稅行為和監(jiān)督用稅行為，將法治的思想和要求貫穿稅收運行的全過程。

(三)青少年稅收法治教育的應然定位

強調(diào)從法制教育向法治教育轉(zhuǎn)變，要求我們將以往的單純守法教育變?yōu)榕囵B(yǎng)全面的公民意識，重心在于引導公民對國家治理過程中法律制度正當性、權(quán)威性的認同，樹立積極的、自覺的守法意識，培養(yǎng)公民的法律信仰。因此，青少年稅收法治教育的目標不僅在于“培養(yǎng)合格的守法公民”，而且是培養(yǎng)“適格的納稅人”。雖然這一概念很難清晰界定，但是其外延涵蓋立法、執(zhí)法、司法、守法和法律監(jiān)督各個方面。

從內(nèi)容上看，完整的法治教育應當既包括對法的實然性教育，同時也應包括對法的必然性、應然性教育。青少年稅收法治教育不能僅僅停留在知法、懂法、守法層面，還應當充分重視青少年的主體性，引導他們積極參與財稅法治建設的歷史進程。法治教育的核心在于，通過教育使得青少年深刻體會到，法治作為一種社會治理方式至關(guān)重要，養(yǎng)成“自覺守法、遇事找法、解決問題靠法的思維習慣和行為模式”。具體而言，青少年稅收法治教育的目標定位在于：一是培育青少年的法治理念、養(yǎng)成守法意識，充分認識到稅收的重要作用，自覺地依法納稅、監(jiān)督用稅；二是培養(yǎng)法治思維，塑造法治人格，維護自身合法權(quán)益；三是形成法治觀念，樹立法治信仰，在稅收立法、執(zhí)法、司法、守法和法律監(jiān)督的過程中運用法治思維，實現(xiàn)法律實施和法律治理?？傊?，通過對廣大中小學生進行稅收法治教育，切實提高青少年的稅收法律素質(zhì)，為社會主義財稅法治建設培養(yǎng)新的接班人。

二、青少年稅收法治教育的核心重點：從義務本位到權(quán)利本位

“權(quán)利—義務”是法律的核心概念和基石范疇，二者緊密聯(lián)系、相輔相成，共同成為法學對社會現(xiàn)象進行規(guī)范分析的研究范式。但是長期以來，我國的稅法領(lǐng)域存在著嚴重的“以義務為重心”傾向。在國庫中心主義的指引下，現(xiàn)有的青少年稅收法制教育在內(nèi)容上單純強調(diào)依法納稅光榮，告誡逃稅、騙稅等行為違法可恥。如何堅持權(quán)利義務相一致原則，充分保護納稅人權(quán)利，是今后青少年稅收法治教育的重要議題。

(一)國庫中心主義下的青少年稅收法制教育

現(xiàn)有的青少年稅收法制教育是稅務機關(guān)面向中小學生，培育下一代積極守法的納稅人。從背景上看，這樣的稅收法制教育不可避免地存在部門利益的傾向，呈現(xiàn)出“義務本位”的特征，以義務為重心強調(diào)公民依法納稅。

具體而言，一是從納稅義務人的稱謂來看，我國稅收法治領(lǐng)域義務本位的思想根深蒂固。無論是稅收立法還是征管實踐都強調(diào)政府征稅權(quán)的優(yōu)越性，納稅人只承擔義務、不享受權(quán)利，納稅人權(quán)利備受冷落和戒備。即使現(xiàn)行《稅收征管法》設立專章承認了納稅人權(quán)利，這些也僅限于稅收征納關(guān)系中的程序性權(quán)利，與通常所說的納稅人權(quán)利相比既不全面、也不完整。稅收體現(xiàn)的是納稅人與政府、國家的關(guān)系，只有承認納稅人是權(quán)利與義務的結(jié)合體、遵循權(quán)利與義務的統(tǒng)一性才能更好地體現(xiàn)“聚眾人之財，辦眾人之事”的本質(zhì)。二是稅收征管的具體程序和流程設計貫徹著“稅法即征稅之法”的思想。為了保障國家稅收收入，現(xiàn)行稅收立法特別強調(diào)稅務機關(guān)至高無上的地位，將稅收工作視為單向度的征收管理；片面地強調(diào)納稅人的單方面給付性，將稅收放在特別優(yōu)越的地位，賦予優(yōu)先權(quán)進行特殊保護；在稅收與普通債權(quán)存在沖突時，通常主張個體利益無條件服從國家利益。三是稅收立法往往設置了嚴重的法律責任和嚴厲的懲罰制度，通過增加稅法的威懾性督促納稅人履行納稅義務。納稅人超出納稅期限繳納稅款時，稅務機關(guān)有權(quán)按照《稅收征管法》第32條加收高額的滯納金?！傲⒎ㄕ咴谠O計稅收滯納金加收率時，既考慮了經(jīng)濟補償性，又考慮了懲戒性?！盵5]而第51條規(guī)定納稅人多繳稅款時，稅務機關(guān)可以直接予以退還而不給予任何補償，即使納稅人要求利息，也只按照銀行同期存款利率計算。同樣是法律責任，滯納金極強的懲罰性使得義務本位的思想躍然紙上。四是在權(quán)利救濟上，“納稅前置制度”導致稅務糾紛缺乏通暢的解決機制?！抖愂照鞴芊ā返?8條規(guī)定，納稅人在行使救濟權(quán)利之前，必須先行繳清稅款、滯納金或者提供納稅擔保?！跋壤U稅后復議”限制了當事人的救濟權(quán)，使得爭議在稅務機關(guān)的救濟程序解決前必須事先履行義務，長期以來為理論界所詬病。與納稅人的救濟權(quán)相比，這一制度更為偏重保護國家的征稅權(quán)，這正是稅收立法以義務為本位、征納雙方地位嚴重不平等的體現(xiàn)。

由于上述原因，現(xiàn)有的青少年稅收法制教育忽視了對納稅人權(quán)利的教育，不利于青少年真正地接受稅法，自覺形成納稅意識，長此以往將引起受教育者的反感。事實上法制教育的內(nèi)容應當是廣泛的、全面的，今后的重點在于如何通過激勵相容的制度設計使青少年接受法制教育后提高其依法納稅的自覺性。

(二)稅收的本質(zhì)、稅法的立場及其理念

關(guān)于稅收的本質(zhì)，學界意見不一，但可以肯定的是，稅收的存在是為了保障國家和政府更好地履行公共職能。資金來源的公共性以及資金使用分配的公益性要求國家應當以納稅人的公共服務最大化為宗旨，使稅收“取之于民，用之于民，造福于民”。在理論定位上，稅法并非征稅之法，而是“保障納稅人基本權(quán)的權(quán)利之法”。納稅人既“不應該被僅僅當作征收租稅的客體”，也不能“被當作承擔租稅義務的被動的租稅負擔者來操縱”，“所有的納稅者都享有不可侵犯的固有權(quán)利”[6]。要擯棄傳統(tǒng)的納稅人義務本位觀，向主張和維護納稅人利益的權(quán)利本位觀轉(zhuǎn)變。稅務機關(guān)需要改變以往的工作思路，樹立納稅人本位的稅收服務觀，將稅收征管工作由“監(jiān)督打擊型”向“執(zhí)法服務型”、由滿足征管需求為主向以服務納稅人為主轉(zhuǎn)變。

因此，應當堅持納稅人本位的稅法理念，確保國家和政府在課稅、征稅和用稅各個環(huán)節(jié)實現(xiàn)良法善治，確保納稅人納明白稅、誠信稅、公平稅、便利稅、滿意稅。具體而言，稅法的立法應當簡單明了，稅收政策應口徑統(tǒng)一、指向明確；稅收立法和執(zhí)法應充分尊重納稅人，做到信任合作、誠實推定，保護納稅人的信賴利益；課稅與征稅應使納稅人的稅負與其能力相適應，避免稅收歧視、稅負不公；稅制設計、稅收稽征應堅持便利原則，提高稅務行政效率，最大限度地減輕納稅人負擔；稅收的籌集和使用應以納稅人需求為著眼點，從納稅人的角度出發(fā)開展工作，尤其用稅環(huán)節(jié)應“急納稅人之所急，想納稅人之所想”，提高納稅服務績效和納稅人滿意度。

(三)納稅人權(quán)利保護與青少年稅收法治教育

我們處在一個權(quán)利的時代，依法納稅、誠信納稅這些義務性規(guī)范僅僅是稅收法治教育的一方面，同時還應將納稅人依法享有的各項權(quán)利性內(nèi)容傳授給青少年，改變其對“稅收=納稅=義務”的狹隘看法。稅收法治教育應當更多地宣傳納稅人權(quán)利，堅持以納稅人為本進行財稅法治建設。青少年稅收法治教育的主要任務在于培養(yǎng)納稅人的權(quán)利意識，實現(xiàn)稅法從保護國家征稅權(quán)的“征稅之法”向保護納稅人權(quán)利的“權(quán)利之法”轉(zhuǎn)變。

具體而言，首先需要從廣義的角度理解納稅人，科學地認識納稅人、負稅人與交稅人的辯證關(guān)系。由于我國以間接稅為主，有人將納稅人狹隘地等同于“稅款的繳納者”。這種觀點忽視了現(xiàn)實生活中人人無時無刻都是隱形的負稅人，這樣狹隘地理解稅收與國家的關(guān)系不符合人民主權(quán)理論的要求，也不利于民主意識的養(yǎng)成，必須堅決予以摒棄。其次，稅收意味著政府對公民財產(chǎn)的“合法剝奪”，納稅人僅限于法律明確規(guī)定的范圍內(nèi)負擔納稅義務，否則有權(quán)予以拒絕。從憲法基本權(quán)的層面來看，納稅人依法享有生存權(quán)、財產(chǎn)權(quán)、平等權(quán)、結(jié)社權(quán)等。再次，在具體的征納程序中，征稅機關(guān)應當依照法定程序征稅，納稅人享有獲得法律救濟的權(quán)利。對此，有學者將納稅人在具體程序中享有的一系列權(quán)利稱之為“權(quán)利束”，具體包括知情權(quán)、保密權(quán)、委托代理權(quán)、陳述與申辯權(quán)、法律救濟權(quán)等。最后，納稅人履行了納稅義務后有權(quán)享受公共服務，依法享有監(jiān)督權(quán)。對于稅務人員的索賄受賄、徇私舞弊、玩忽職守等違法行為有權(quán)進行檢舉、控告，對政府財政資金支出越位、缺位的現(xiàn)象進行監(jiān)督，確保稅收使用效率的最大化。

三、青少年稅收法治教育的內(nèi)容擷?。簭闹R灌輸?shù)嚼砟钆囵B(yǎng)

青少年階段是個人成長的重要時期，學習、了解和掌握稅法知識有利于樹立稅收法治觀念。但是現(xiàn)有的法制教育堅持以專業(yè)法律為內(nèi)容，集中宣傳我國的憲法和中國特色社會主義法律體系，重心在于傳授具體的、零碎的稅收法制知識，整個稅收法制教育缺乏整體規(guī)劃，內(nèi)容也不全面系統(tǒng)。這種“技術(shù)主義”取向使得青少年與教師之間成為一種知識性、對象性、工具性的教育關(guān)系，取消了師生對話的可能性，制約了青少年人格發(fā)展與法治教育的民主追求。今后稅收法治教育的內(nèi)容應當結(jié)合青少年本身的特點進行適度調(diào)整。

(一)青少年的特性、處境及其對稅收法治教育的要求

通常而言，青少年具有其自身特點。首先，青少年還沒有成熟的法治意識，今后是依法辦事還是違法犯罪容易受周圍環(huán)境、教育因素的影響，具有很大的可塑性。其次，目前我國的稅收結(jié)構(gòu)主要以間接稅為主，大多數(shù)青少年對生活中的稅收感到陌生，這大幅地增加了稅收法治教育的難度。最后，現(xiàn)有的學校課程本身較多，如何在有限的時間內(nèi)，既不增加青少年的學業(yè)負擔，又達到稅收法治教育的目的，這是《大綱》在制定時面臨的主要問題。

青少年的這些特點對稅收法治教育提出了較高的要求。一是要充分尊重青少年的主體性，不能只是一味地向他們灌輸所謂的稅法知識，而應當以啟發(fā)式教學為主。二是注重層次性，需要恪守循序漸進的原則，結(jié)合不同年齡段學生的特點合理地安排教學內(nèi)容。三是強調(diào)形象性。稅法的知識體系龐雜、復雜多樣，內(nèi)容不能過于抽象，必須貼近生活，用通俗易懂的方式展現(xiàn)?？傊嗌倌甓愂辗ㄖ谓逃龖斀Y(jié)合中小學生的身心特點和成長規(guī)律，避免單純的道德說教，做到“動之以情，曉之以理”。

(二)青少年稅收法治教育的現(xiàn)有內(nèi)容與問題

從以往的稅收普法宣傳系列叢書和中小學教材來看，青少年稅收法治教育的內(nèi)容主要集中在稅收的職能、稅種的介紹和稅收的征收管理等方面。這些內(nèi)容有利于學生系統(tǒng)地了解、掌握稅收法律知識，但是在實際操作中存在缺陷。首先這些內(nèi)容過多過細，上課任務重，很難完整地講授完，內(nèi)容多、課時少容易導致稅收法治教育流于形式。其次，稅收法律變化過于頻繁，教育內(nèi)容無法滿足青少年走上社會后不斷發(fā)展變化的形勢需求，導致法律的有效實施大打折扣。最后也最重要的是，現(xiàn)有的教學無法有效地將稅法學與稅收學區(qū)分開來，這種教育遮蔽了制度背后的法律理念，沒有從法學的角度闡述國家為什么征稅、國家的征稅權(quán)源于何處、納稅人為什么要選擇納稅以及納稅人如何監(jiān)督稅收、確保稅收的使用效率最大化[7]。這樣的內(nèi)容安排在邏輯上缺乏激勵約束機制，應當在《大綱》制定中做出調(diào)整。

(三)青少年稅收法治教育的具體內(nèi)容

綜上，青少年稅收法治教育在內(nèi)容上應當堅持理論原則與具體制度并重、實體法與程序法相結(jié)合。就目前我國的學制劃分、課程設置而言，青少年稅收法治教育的具體內(nèi)容應包括以下方面。一是稅收的本質(zhì)與稅收法律關(guān)系。通過教育使青少年養(yǎng)成對稅收的積極認識，有利于其在依法納稅義務上的自覺性遵從。必須摒棄傳統(tǒng)的行政分配論，宣揚稅收債權(quán)債務關(guān)系說，強調(diào)國家、征稅機關(guān)與納稅人之間的平等地位，在稅收法治領(lǐng)域盡可能地運用對話、協(xié)商等方式，構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。二是稅法的基礎理論與基本原則。向青少年介紹稅法的基礎理論有利于培養(yǎng)其稅法思維和立場，擺脫對既有稅收立法一味的“機械性接受”，同時，稅收法定主義、稅收公平主義、量能課稅原則、誠實納稅原則等對于青少年深刻理解法律制度、理性評析法律現(xiàn)象具有理論指引作用。三是納稅人的權(quán)利與義務。誠如有學者所言，“稅法學更多地著眼于主體之間的權(quán)利義務關(guān)系，從權(quán)利來源的角度考慮納稅人基本權(quán)的實現(xiàn)過程，以體現(xiàn)對征稅權(quán)的制衡和對納稅人權(quán)利的保護?！盵8]除了傳授依法納稅、誠信納稅外，青少年稅收法治教育應當浸透民主、人權(quán)、憲政的理念，系統(tǒng)地向中小學生講解納稅人權(quán)利體系。四是稅收“課征-征收-使用”的法定程序。正當程序作為稅收法治的核心要素，同時也是規(guī)范稅收征管與繳納行為、保護納稅人合法權(quán)益的重要保證。“以正當程序理念為導向，綜合分析稅收征管程序所存在的問題，建構(gòu)一套形式理性與價值理性相統(tǒng)一的稅收征管程序機制”[9]。因此，有必要對青少年進行稅收程序方面的法治教育，尤其在傳統(tǒng)上“重實體、輕程序”的我國更為重要。

四、青少年稅收法治教育的路徑選擇：從課堂為主到多元協(xié)同

“一切法律中最重要的法律，既不是刻在大理石上，也不是刻在銅表上，而是銘刻在公民的內(nèi)心里?！盵10]青少年稅收法治教育是項系統(tǒng)的社會工程，必須經(jīng)歷潤物無聲、細水長流的過程。只有這樣才能讓廣大的青少年在潛移默化的實踐中信仰法治、堅守法治。從目前《大綱》制定的情況看，距離“設立法治教育課程”的要求相去甚遠。更為重要的是，青少年稅收法治教育不能僅局限于傳統(tǒng)的課堂教學，而應系統(tǒng)整合各項資源，形成多元參與、協(xié)同并進的教育網(wǎng)絡。

(一)學校教育

學校是中小學生接受教育的主要場所，對于青少年稅收法治教育十分重要。在學校教育中，應當摒棄傳統(tǒng)的應試教育理念，不能單純以提高學習成績作為教育的目標。這就要求考核方式多樣化，盡量以寫報告、做演講、參觀稅務機關(guān)、模擬申報納稅等形式結(jié)課。同時教學方式也要豐富多樣，多運用體驗式、滲透式教學，堅持“走出去”與“請進來”相結(jié)合。一方面，學?？梢越M織學生參觀報稅大廳、博物館等，了解稅收的籌集過程以及稅收對于提供公共服務、改善國計民生的重要性。另一方面，學校定期邀請稅務人員開設課程，通過觀看漫畫、書法比賽等形式向同學們普及簡單易懂的稅法知識。

(二)家庭教育

家庭對于青少年的成長至關(guān)重要，在稅收法治教育方面意義重大。當下的青少年可以督促父母、家人自覺履行納稅義務，通過父母教誨和家庭熏陶養(yǎng)成自主申報、及時納稅的習慣。同時，還需要兼顧稅法的法理與人情，平衡個人、家庭與社會的利益，從而更好地促進法治教育。以個人所得稅為例，目前我國這種分類所得的課征模式并沒有考慮納稅人的家庭負擔，也未較好地反映納稅人的綜合經(jīng)濟能力，在量能課稅、公平稅負上存在嚴重缺陷。今后的改革應當考慮納稅人的家庭負擔實行差異性減免，增加住房、醫(yī)療、教育等扣除。只有結(jié)合家庭的因素綜合考慮才能真正實現(xiàn)量能課稅，積極促進家庭成員之間的納稅遵從。

(三)政府教育

稅收關(guān)系直接反映公民與政府的關(guān)系，青少年稅收法治教育也應當重視政府教育。一是在稅務機關(guān)設立納稅人學校，通過不斷提高稅務機關(guān)和稅務人員的法律素質(zhì)、執(zhí)法水平，將稅收法治教育融入到日常的納稅服務之中。二是結(jié)合稅收宣傳月對稅法知識進行宣傳，同時盡可能提供以納稅人需求為導向的稅務咨詢，滿足納稅人的知情權(quán)。三是鼓勵社會力量建立納稅人組織、納稅人聯(lián)盟等社會團體，重視這些組織在青少年法治教育中的積極作用。四是完善預算信息公開，加強參與式預算，尤其是在民生性支出上積極回應社會關(guān)切，對于公眾普遍關(guān)注的問題進行及時反饋，形成良性互動的關(guān)系。

(四)社會教育

青少年在成長時期開始逐漸接觸社會、融入社會，在社會中進行稅收法治教育也十分重要。一是應當教育廣大青少年了解納稅信用及其評價機制的重要性，認識到“誠信納稅一路暢通，納稅失信寸步難行”，從小愛惜自己的納稅信用。二是建立納稅人識別號制度，通過這一制度對自然人的應稅行為進行實時監(jiān)督，利用信用管理、稅務稽查機制進行獎懲結(jié)合，激勵青少年今后依法納稅、誠信納稅。三是強化新聞輿論監(jiān)督，為青少年法治教育營造良好的社會氛圍，對于逃稅、漏稅等違法行為“零容忍”，強調(diào)稅收依法征收、應收盡收，杜絕關(guān)系稅、人情稅，構(gòu)筑有效的立體防線，使稅務人員不能腐、不敢腐、不想腐。

結(jié)語：在全面建設法治社會、推進依法治國的背景下，必須充分認識到青少年稅收法治教育的重要性。在總結(jié)經(jīng)驗、汲取教訓的基礎上，對目前存在的誤區(qū)進行及時匡正，通過有效地實施青少年稅收法治教育，提高廣大中小學生的納稅人意識和稅法遵從度。此外，還需要重視道德在法治運行的作用，堅持依法治國與以德治國相結(jié)合，把法治建設與道德建設緊密結(jié)合起來，通過培育和踐行社會主義核心價值觀實現(xiàn)培養(yǎng)適格納稅人的目標，最終實現(xiàn)財稅法治，建設法治國家。

[1]張華：《青少年法制教育：困境與轉(zhuǎn)型》，載《中國青年社會科學》，2015年第3期。

[2]勞倫斯·M·弗里德曼：《法律制度》，李瓊英 林欣譯，北京：中國政法大學出版社2004年版，第129-130頁。

[3]張文顯：《法治與國家治理現(xiàn)代化》，載《中國法學》，2014年第4期。

[4]陳少英：《從4萬億投資看〈預算法〉的缺陷》，載《法學》，2011年第11期。

[5]張慧英：《稅收滯納金探析》，載《稅務研究》，2003年第1期。

[6]北野弘久：《稅法學原論》，陳剛 楊建廣等譯，北京：中國檢察出版社2001年版，第353頁。

[7]高培勇：《納稅人·征稅人·用稅人——關(guān)于“依法治稅”問題的思考》，載《涉外稅務》，2000年第4期。

[8]劉劍文 熊偉：《稅法基礎理論》，北京：北京大學出版社2004年版，第4頁。

[9]朱大旗 胡明：《正當程序理念下我國〈稅收征收管理法〉的修改》，載《中國人民大學學報》，2014年第5期。

[10]盧梭：《社會契約論》，何兆武譯，北京：商務印書館1963年版，第70頁。

(責任編輯：王建敏)

基金項目：本文系教育部《青少年法治教育大綱》(教政法廳函[2015]8號)研究任務的階段性研究成果。 本文系教育部“青少年法治教育大綱”(教政法廳函[2015]8號)、中國博士后科學基金資助項目(課題編號：2015M 581573)的階段性研究成果。

作者簡介：陳少英，華東政法大學經(jīng)濟法學院教授，博士生導師，主要研究財稅法、經(jīng)濟法。 李慈強，華東政法大學經(jīng)濟法學院講師，博士后研究人員，主要研究財稅法、金融法。

收稿日期：2015-12-14 2015-12-21