李雪琦，姚曼，馬涌

（東北林業(yè)大學 經(jīng)濟管理學院，哈爾濱150040）

理論研究

林木資產公允價值計量的探討

李雪琦，姚曼，馬涌

（東北林業(yè)大學 經(jīng)濟管理學院，哈爾濱150040）

林木資產占我國自然資源的很大比重，傳統(tǒng)的會計計量模式并不能十分合理地反映其真實客觀的價值，這對林業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展是很不利的，因此一種新的計量模式——公允價值在林木資產方面的運用具有很重要的現(xiàn)實意義。

林木資產；公允價值；企業(yè)會計準則

林木資產由于其具有的特殊性質，其價值的計量具有一定的復雜性，目前我國對林木資產價值的計量方法還在不斷的探索中。根據(jù)《國際會計準則第41號—農業(yè)》的規(guī)定，應采用公允價值計量模式計量生物資產的價值。在我國會計準則與國際會計準則逐步趨同并保持持續(xù)趨同的發(fā)展進程中，我國《企業(yè)會計準則第5號—生物資產》中規(guī)定有確切的證據(jù)可以說明生物資產的公允價值能夠保證持續(xù)性和可靠性，應當采用公允價值計量生物資產的價值。并且2014年最新施行的《企業(yè)會計準則第39號—公允價值計量》也表明公允價值計量已成為一種發(fā)展趨勢。本文將對林木資產采用公允價值計量進行初步的分析與探討。

1　林木資產的特殊性質

1.1林木資產的自然生長性

林木資產具有其他普遍意義上的資產不同的特性，就是擁有自然的生命力，這種生命力可能持續(xù)幾十年甚至上百年，林木的形態(tài)、數(shù)量、性能和質量都會發(fā)生很大的轉變，其價值也會隨著時間的推移持續(xù)增值。所以采用歷史成本計量方法會存在一定的局限性，往往導致林木資產的價值會偏低。

1.2林木資產具有外部性

林木資產做為社會上的公共產品具有外部性。外部性又稱外部效應或外部經(jīng)濟，是指生產者或消費者的行為會對其他經(jīng)濟當事人的生產和消費行為產生的有利或有害影響的效應。一般林木資產為社會帶來的是外部正效應。例如森林不僅擁有其自身的基本價值，還具有防止水土流失、空氣凈化、環(huán)境綠化、供游人觀賞等有利影響。這些給企業(yè)以外的人帶來的好處在會計上是無法用貨幣進行計量的，這也是林木資產計量方法的一大難點。

1.3林木資產根據(jù)其用途不同劃分為不同的種類

《企業(yè)會計準則第5號—生物資產》第三條規(guī)定，按照生物資產的使用目的分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。但是，某些林木資產同時具有兩個或兩個以上的屬性，例如對于暫時無法區(qū)分生產性和消耗性特點的生物資產，目前會計上要求企業(yè)應全部作為消耗性生物資產進行確認和后續(xù)計量。這種方式在林木資產的計價上顯然是存在一定不足之處的，不同類別的資產計量方法是不同的，其確定的價值也會產生較大差異，這樣類似的模糊概念也需要我們的進一步探討。

1.4林木資產的生長周期與會計年度存在較大差異

一般企業(yè)采用的會計年度是公歷的1月1日至12月31日，但是某些林木資產的生命周期在一個會計年度內可能會經(jīng)歷多個不同的階段，其價值也會發(fā)生很大的變化。例如作為生產性生物資產的果樹成熟后在春季開花，夏季結果，秋季收獲，冬季枯萎，一年四季的價值用同一個成本來計量就是不合理的。

2　林木資產公允價值計量的優(yōu)勢

2.1林木資產公允價值的內涵與特點

林木資產公允價值是指在信息完全披露，林木產品交易活躍的市場中，自愿交易的買賣雙方在公平合理的條件下共同認可的成交價格。主要特點是真實和公允，強調對林木資產客觀價值的計量。

①真實性。采用的價格基礎是現(xiàn)行市價，立足于現(xiàn)在的時點，能夠動態(tài)及時地反映林木資產在不同時點上應具有的價值，真實地反映了交易的本質，可以根據(jù)市場的行情來判斷企業(yè)是否遵循了真實性原則。

②公允性。要求必須是在公開的競爭市場條件下，雙方對市場信息掌握程度相同，經(jīng)過理性的思考得出的共同認可的價值，符合雙方的利益。

2.2林木資產用公允價值計量的優(yōu)勢

根據(jù)最新數(shù)據(jù)顯示，2015年我國林木產業(yè)總值達5.81萬億元，林木加工產品的進出口貿易額達1 400億美元。目前來看，我國已經(jīng)成為世界林產品生產加工中心，林產品生產和貿易均躍居世界首位。作為我國自然資源的一重要組成部分，其計量方法的選用就更需要慎重對待。當前我國主要采用歷史成本計量屬性，這種計量方法造成了林木資產價值的普遍偏低。從長遠來看，非常不利于我國林業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展，而且不易調動林業(yè)企業(yè)的積極性。所以在一定程度上采用公允價值計量是更加符合林木資產的特性的。

①公允價值計量可以有效解決林木資產由于其具有的特殊的自然增值性帶來的成本偏低的問題。歷史成本計量模式確認的價格是指取得（外購或自行栽培）過程中實際發(fā)生各項應計入成本的費用，強調的是實際發(fā)生的，在未來物價變化時，除有特殊規(guī)定，不允許更改其入賬價值，反應的是過去的已發(fā)生的成本，不能反映未來的增值情況。采用公允價值計量就能夠按照現(xiàn)行的市價，動態(tài)地反映出林木在不同生命周期中它擁有的價值，對其自然增值情況進行合理的估計與確認，反映更為真實的價值。

②能夠更好地解決歷史成本貨幣計量假設的限制。歷史成本的使用需要具備一定的前提條件，其中貨幣計量的基礎是幣值穩(wěn)定，在通貨膨脹的條件下，采用歷史成本計量資產的賬面價值會明顯偏離實際，導致基礎會計數(shù)據(jù)失真，林業(yè)類企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果與現(xiàn)實差異較大。目前我國仍處在持續(xù)的通貨膨脹階段，采用公允價值模式將會更有利于真實反映林木資產的價值。

③能夠更好地給信息使用者提供服務。公允價值與歷史成本相比較，可以較確切地反映出企業(yè)實際的經(jīng)營能力、償債能力及其所面臨的風險，也可以提供可靠地信息給管理者、債權人、債務人及投資者的決策，有利于推動我國林業(yè)經(jīng)濟的建設，符合我國以經(jīng)濟建設為中心的基本路線。

3　公允價值計量面臨的阻礙

我國《企業(yè)會計準則第5號—生物資產》中規(guī)定采用公允價值計量必須同時滿足以下條件：生物資產需有活躍的交易市場；能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，進而對生物資產的公允價值做出合理估計。這是一個較為抽象的概念，下面就來分析一下我國現(xiàn)階段具體面臨的障礙。

3.1仍缺乏活躍的交易市場

目前我國的交易市場尤其是產權交易市場還不規(guī)范，林權交易作為一種特殊的產權交易也受到了很大的限制。我國目前的林權交易模式主要有以下幾種，林業(yè)信托擔保模式、買賣雙方直接協(xié)商或者通過親戚朋友所介紹的交易、通過林權交易中心進行的交易、林權流轉電子交易平臺模式、林權在線競價交易模式等。近年來，中潤普達集團旗下林權幫平臺發(fā)布的一份年度數(shù)據(jù)報告顯示，我國2015年內通過林權幫平臺發(fā)布的林權、林地流轉信息總量已達6 006條（塊），涉林面積為103.1萬hm2，林權交易持續(xù)升溫，正在逐步確立林權交易市場的核心地位。雖然林權交易呈現(xiàn)出一片樂觀的趨勢，但全國木材市場仍面臨著市場需求不足，庫存積壓的問題；林木資產的價格缺乏統(tǒng)一的標準，導致價格的普遍偏低；并且現(xiàn)階段建立起的林權交易所主要是區(qū)域規(guī)模的，集中度不夠，市場規(guī)模較小。因此，林權交易仍缺乏活躍的市場條件，很難取得林木資產的公允價值。

3.2可操作性不強

采用估價技術時對會計人員的素質要求更為苛刻，目前我國會計人員的專業(yè)素質還不足以完全勝任這項工作；因為公允價值的取得往往需要先進的技術手段，大大增加了企業(yè)的管理成本；并且我國現(xiàn)階段會計電算化和相關會計信息技術的應用水平還不夠，核算過程很難進行。

3.3公允價值可能會成為企業(yè)操縱利潤的不良幫手

公允價值存在一定的主觀性，可能會使會計信息失真，成為企業(yè)操縱利潤的幫手，非常不利于建立公平公正的市場，會阻礙公允價值的進一步發(fā)展。

4　《企業(yè)會計準則第39號—公允價值計量》對林業(yè)資產計量的影響

2014年最新修訂的企業(yè)會計準則中加入了公允價值計量的相關規(guī)定，這為公允價值在我國的進一步使用具有一定程度的積極意義，但是問題在于總則中第三條規(guī)定本準則適用于其他具體準則要求或者允許采用公允價值進行計量或披露的情形。林木資產計量模式的選擇仍沒有得到實質上的突破，需要在未來實踐中繼續(xù)探索。

對于計量模式的選擇是一個權衡利弊、趨利避害的過程，需要結合我國會計運行環(huán)境，遵循特定的原則來選用。在我國會計準則與國際會計準則持續(xù)趨同的過程中必須更加重視公允價值所帶來的好處。我國目前仍主要采用歷史成本計量林木資產，其可靠性和可驗證性是無法替代的優(yōu)勢，但是其存在的局限性也是不容忽視的，因此逐漸運用公允價值計量模式是大勢所趨。只有不斷地完善市場機制，加強法律建設，提高會計人員的素質，才能為公允價值的進一步使用創(chuàng)造良好的條件，促進我國林木資源的更加合理的利用。

［1］立信會計出版社.最新企業(yè)會計準則講解與運用［M］.上海:立信會計出版社，2006.

［2］企業(yè)管理出版社.新企業(yè)會計準則講解與操作指南［M］.北京:企業(yè)管理出版社，2007.

［3］財政部.企業(yè)會計準則［M］.北京:經(jīng)濟科學出版社，2014.

［4］劉新元.林權市場年度數(shù)據(jù)發(fā)布多元創(chuàng)新促“紅利期”提前［DB/OL］.（2016-1-18）［2016-04-10］http://bg.qianzhan.com/ report/detail/361/160118-b33dccf0.htlm.

［責任編輯：付佳］

Discussion on theM easurementof Fair Valueof Forest Assets

LIXue-Qi，YAOMan，MA Yong
（SchoolofEconomicsand ManagementofNortheast Forestry University，Harbin 150040，China）

Forest assets occupies a large proportion of natural resources of our country，the traditional accounting measurement mode and not very reasonably reflect the objective truth value，which is the development of forestry economy is very unfavorable.So a new measurementmodel-fair value on the surface of forestassetshasa importntpracticalsignificance.

forestassets；fairvalue；accounting standards forenterprises

F235.4

A

1673-5919（2016）03-0008-03

10.13691/j.cnki.cn23-1539/f.2016.03.003

2016-05-06

李雪琦（1994-），女，山西大同人，在讀本科生。