王蕾

[摘要]OECD于2014年9月16日發(fā)布了《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》（以下簡稱《指引》），該指引作為BEPS第8項行動計劃的中期報告，反映了無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理規(guī)則的最新發(fā)展趨勢，其所包括的內(nèi)容和蘊含的理念將對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域產(chǎn)生全面而深遠的影響?；趯Α吨敢废嚓P(guān)內(nèi)容的分析，梳理我國當前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)稅收規(guī)定及存在的不足，認為應(yīng)當在立足我國實際國情的基礎(chǔ)之上，積極吸收和借鑒《指引》的新成果、新理念來完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理規(guī)則。

[關(guān)鍵詞]無形資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓定價

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]

2095-3283（2015）12-0155-03

一、OECD《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》的相關(guān)內(nèi)容介紹

無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價行動計劃是從全球價值鏈分析和價值貢獻的角度，研究無形資產(chǎn)對企業(yè)盈利的貢獻及利潤歸屬，以解決稅收收入與實際經(jīng)濟活動相分離的問題。

在《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》（以下簡稱《指引》）中，無形資產(chǎn)被界定為既不是實物資產(chǎn)，也不是金融資產(chǎn)，它可被企業(yè)擁有或者控制以用于商業(yè)活動，而且該種資產(chǎn)的使用或者轉(zhuǎn)讓如果發(fā)生在可比的獨立交易的情況下是需要得到補償?shù)?。這一表述完全不同于會計領(lǐng)域和法律領(lǐng)域中對無形資產(chǎn)的定義。與轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域中傳統(tǒng)的以列舉法定義的無形資產(chǎn)相比，《指引》中的無形資產(chǎn)定義包含更為寬泛的范圍，不以是否可獲得法律、合約或者其他形式的保護以及能否獨立轉(zhuǎn)讓作為辨別轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域中無形資產(chǎn)的前提和條件。

針對當前無形資產(chǎn)利潤收益歸屬分析中存在的問題和挑戰(zhàn)，《指引》提出了以下分析步驟：根據(jù)法律安排的約定和條件確定無形資產(chǎn)的法定所有人；通過功能分析，確定在開發(fā)、提升、維護和保護以及利用無形資產(chǎn)的過程中執(zhí)行職能、使用資產(chǎn)并承擔風險的企業(yè)；通過詳細的功能分析，確定各方行為是否與相關(guān)法律安排中關(guān)于無形資產(chǎn)所有權(quán)的條款相一致；根據(jù)相關(guān)文件和合同中規(guī)定的無形資產(chǎn)法定所有權(quán)，并根據(jù)職能、資產(chǎn)、風險及其他價值貢獻因素所創(chuàng)造的有關(guān)貢獻，確認與開發(fā)、提升、維護、保護以及利用無形資產(chǎn)相關(guān)的受控交易；在可能的情況下，為這些受控交易確定與各方所創(chuàng)造的貢獻相符的獨立交易價格。其中，確定無形資產(chǎn)的法定所有人是整個分析的起始步驟，但這只能作為在各關(guān)聯(lián)方之間確定無形資產(chǎn)收益歸屬時的一個參考?！吨敢氛J為需進一步分析各關(guān)聯(lián)方在無形資產(chǎn)的開發(fā)、提升、維護、保護以及利用過程中所執(zhí)行的職能、使用的資產(chǎn)和承擔的風險，及對無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造所做出的貢獻來確定無形資產(chǎn)收益在各方之間的分配和歸屬，而不能僅根據(jù)法定所有權(quán)來決定收益權(quán)歸屬。無形資產(chǎn)收益最終是否歸屬于法定所有人并非絕對的，這既取決于法定所有人為無形資產(chǎn)預期價值的創(chuàng)造所做出的貢獻，又取決于跨國企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)為無形資產(chǎn)預期價值的創(chuàng)造所做出的貢獻以及貢獻的大小。

從上述內(nèi)容分析可以看出，當前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域的發(fā)展趨勢主要體現(xiàn)為，一方面對無形資產(chǎn)的定義做了更為寬泛的界定；另一方面，是在判斷和確認無形資產(chǎn)的收益歸屬時，將辨別和確認無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)作為初始起點、以對無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造是否做出貢獻以及所做出貢獻的性質(zhì)和程度為評判的基礎(chǔ)性標準、以關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟實質(zhì)優(yōu)先于法律、合同安排為指導原則。

二、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)稅收法規(guī)

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。《特別納稅調(diào)整辦法》明確了無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用包括土地使用權(quán)、版權(quán)（著作權(quán)）、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)?？梢?，我國現(xiàn)行稅法中采用特征敘述和類型列舉相結(jié)合的方式對無形資產(chǎn)進行了定義。

《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨立交易原則的合理方法進行調(diào)整?！短貏e納稅調(diào)整辦法》進一步明確了可以適用于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和使用的轉(zhuǎn)讓定價方法包括可比非受控價格法和交易凈利潤法；在對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用進行可比性分析時要考慮無形資產(chǎn)類別、用途、適用行業(yè)、預期收益以及無形資產(chǎn)的開發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨占程度、受有關(guān)國家法律保護的程度及期限、受讓成本和費用、功能風險情況和可替代性等。

現(xiàn)行稅法還規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，可以達成成本分攤協(xié)議，在計算應(yīng)納稅所得額時按照獨立交易原則對共同發(fā)生的成本進行分攤。成本分攤協(xié)議的各參與方對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)享有受益權(quán)，并承擔相應(yīng)的活動成本，關(guān)聯(lián)方承擔的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得前述受益權(quán)而支付的成本相一致。成本分攤協(xié)議的各參與方使用成本分攤協(xié)議所開發(fā)或受讓的無形資產(chǎn)不需另支付特許權(quán)使用費。

為了進一步規(guī)范和加強企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的轉(zhuǎn)讓定價管理，國家稅務(wù)總局于2015年3月18日發(fā)布了16號公告，規(guī)定企業(yè)因使用境外關(guān)聯(lián)方提供的技術(shù)、品牌等無形資產(chǎn)而需向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費的，應(yīng)當通過分析關(guān)聯(lián)各方在該無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應(yīng)用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔的風險，考慮和判定關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，以確定各自應(yīng)當享有的經(jīng)濟利益，并按照獨立交易原則確定企業(yè)是否應(yīng)當向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費以及應(yīng)當支付多少特許權(quán)使用費。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

三、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的不足

（一）未制定專門針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅法

我國關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)規(guī)定零星散落于不同的文件，與其他關(guān)聯(lián)交易（如勞務(wù)的提供、有形資產(chǎn)的使用和購銷等）的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)交織在一起，并未針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價自身的特點制定專門的、獨立的、系統(tǒng)的稅法。這難以有效應(yīng)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價給國家稅收主權(quán)帶來的嚴峻挑戰(zhàn)，不利于解決無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價所帶來的日益嚴重的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，也增加了納稅人的稅法遵從成本和稅收風險。

（二）無形資產(chǎn)的定義不一致且不全面

《企業(yè)所得稅法》及其實施條例將無形資產(chǎn)的范圍限定為專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽六大類。而《特別納稅調(diào)整辦法》中無形資產(chǎn)涵蓋的范圍要更寬泛一些，還包括客戶名單、營銷渠道等?！短貏e納稅調(diào)整辦法》的法律效力低于《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，但其所規(guī)定的無形資產(chǎn)卻與上位法的規(guī)定存在不一致，這是否具有合法性值得商榷，同時也會帶來許多弊端，很可能會引發(fā)稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的稅務(wù)爭議，尤其是在納稅人的法律意識和自我權(quán)益保護意識不斷增強的環(huán)境背景下。此外，與《指引》中無形資產(chǎn)的定義相比，我國《企業(yè)所得稅法》及其實施條例實際上還是沿用了會計領(lǐng)域中的無形資產(chǎn)定義，盡管《特別納稅調(diào)整辦法》中無形資產(chǎn)涵蓋的范圍要更加寬泛一些，但仍然與《指引》有較大差距。

（三）雖體現(xiàn)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃最新成果但仍不充分

我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)稅法規(guī)定在一定程度上已體現(xiàn)了BEPS行動計劃的一些最新成果?！短貏e納稅調(diào)整辦法》規(guī)定企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，可以達成成本分攤協(xié)議，成本分攤協(xié)議的各參與方對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)享有受益權(quán)。這實際上體現(xiàn)了關(guān)聯(lián)各方（成本分攤協(xié)議各參與方）只要對無形資產(chǎn)價值的創(chuàng)造做出了貢獻，就可以獲得相應(yīng)的補償、享有無形資產(chǎn)收益權(quán)。值得注意的是，16號公告中要求分析關(guān)聯(lián)各方在無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應(yīng)用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔的風險來判定關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，以確定各自應(yīng)當享有的經(jīng)濟利益，這與《指引》中無形資產(chǎn)“開發(fā)、提升、維護、保護以及利用的交易”的表述相吻合。此外，16號公告還規(guī)定“企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除”，這也與《指引》中“不能夠僅僅根據(jù)無形資產(chǎn)的法定所有權(quán)就決定無形資產(chǎn)的收益權(quán)歸屬”的觀念相一致。但對《指引》中其他有價值的最新成果和理念，我國的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)還尚未加以吸收和借鑒，如關(guān)于無形資產(chǎn)的定義和法定所有人、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的分析步驟等。

四、《指引》對我國的啟示

（一）梳理和完善無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅收制度

由于無形資產(chǎn)相對于有形資產(chǎn)、勞務(wù)等有其自身的特點，其轉(zhuǎn)讓定價問題也更具復雜性。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價單獨列為BEPS 行動計劃中的一項，并發(fā)布了具有針對性的中期報告?？梢?，制定專門針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題的稅務(wù)處理規(guī)則已成為國際發(fā)展趨勢。我國應(yīng)積極適應(yīng)這種發(fā)展潮流，系統(tǒng)梳理當前散落在多個不同文件中與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理相關(guān)的規(guī)定，制定專門的稅法制度，改變目前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價與其他關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)交織在一起的混沌現(xiàn)狀，從而更好地應(yīng)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價所帶來的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，也為提高納稅人的稅收遵從度和降低涉稅風險提供制度性保障。

（二）進一步明確和統(tǒng)一無形資產(chǎn)的定義及范圍

如前所述，與《指引》相比，我國企業(yè)所得稅法中關(guān)于無形資產(chǎn)的定義和范圍過于狹窄。如果采用過于狹隘的無形資產(chǎn)定義，極有可能出現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)認為屬于無形資產(chǎn)而納稅人認為不屬于無形資產(chǎn)的項目，從而引發(fā)稅務(wù)爭議。在跨國貿(mào)易如此頻繁的當今，這也不利于維護我國的稅收利益。此外，無形資產(chǎn)的定義和范圍在我國《企業(yè)所得稅法實施條例》和《特別納稅調(diào)整辦法》中有所差異。因此，我國應(yīng)盡快統(tǒng)一和明確現(xiàn)行稅法中無形資產(chǎn)的定義，以增強稅法的確定性和嚴肅性，同時積極吸收借鑒《指引》有價值的研究成果，改變以逐項列舉的方式確定無形資產(chǎn)的定義，根據(jù)國際發(fā)展趨勢適當擴大無形資產(chǎn)的范圍。

（三）吸收和借鑒無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引新成果

雖然我國當前與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的稅法規(guī)定在一定程度上已吸收和借鑒了《指引》的一些最新成果，但對該指引中其他有價值的最新成果和理念還未加以吸收和借鑒。我國應(yīng)在系統(tǒng)梳理與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)規(guī)定和明確統(tǒng)一無形資產(chǎn)定義和范圍的同時，吸收和借鑒《指引》中其他有價值的新成果、新理念，不斷豐富和完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理規(guī)則。

（四）持續(xù)關(guān)注和積極參與OECD的行動計劃

盡管BEPS行動計劃已取得不菲成績，但仍存在需進一步完善、細化和達成共識的地方?！吨敢凡⑽淳腿绾卧跒闊o形資產(chǎn)價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)各方之間合理確定補償?shù)亩嗌俸统潭纫约叭绾螌崿F(xiàn)經(jīng)濟補償與價值創(chuàng)造保持一致給出清晰的指引和更為詳細的說明。這一問題的解決對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價而言具有重大意義和價值，今后OECD必定會取得新的進展和突破。我國應(yīng)不斷關(guān)注BEPS行動計劃，在充分考慮國情的基礎(chǔ)上，對其中與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的最新研究成果和理念持續(xù)加以吸收和借鑒，以建立起與對外開放和稅收現(xiàn)代化相適應(yīng)的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理規(guī)則。同時，我國作為最大的發(fā)展中國家，要牢牢把握歷史機遇，積極參與BEPS行動計劃，爭取更大的話語權(quán)和影響力，以維護我國稅收主權(quán)和發(fā)展中國家利益為出發(fā)點，與國際社會攜手共建良好、公平、公正的國際稅收秩序。

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（責任編輯：郭麗春）