向輝

【摘 要】改革開放，讓外國資本進(jìn)入中國；加入WTO，讓越來越多的中國企業(yè)走出去，國際化經(jīng)營已經(jīng)成為中國經(jīng)濟(jì)不可阻擋的趨勢和潮流。幾乎每一個跨國集團(tuán)都會通過內(nèi)部安排向其關(guān)聯(lián)企業(yè)提供包括行政性、技術(shù)性、財(cái)務(wù)性和商業(yè)性在內(nèi)的廣泛服務(wù)，從而產(chǎn)生關(guān)聯(lián)企業(yè)間的支付。本文分析了在新環(huán)境下，向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付服務(wù)費(fèi)用的所得稅稅務(wù)挑戰(zhàn)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)上，深入探討了應(yīng)對向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付服務(wù)費(fèi)的所得稅稅務(wù)挑戰(zhàn)的對策措施，以期為相關(guān)企業(yè)提供有價值的參考。

【關(guān)鍵詞】境外關(guān)聯(lián)企業(yè)；所得稅；風(fēng)險(xiǎn)；轉(zhuǎn)讓定價

一、向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付費(fèi)用的所得稅稅務(wù)挑戰(zhàn)

2015年3月18日，中國國家稅務(wù)總局（以下簡稱“國稅總局”）發(fā)布了2015年第16號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》，公告明確提出，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原則。另外，首次在中國提出了從受益性角度分析費(fèi)用支付的合理性。并進(jìn)一步明確了如下4種情況向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用稅前不可扣除：

1.境外收款方缺乏經(jīng)營實(shí)質(zhì)。

2.不具備真實(shí)性。

3.不能直接或間接讓付款方獲取經(jīng)濟(jì)利益的服務(wù)費(fèi)。

4.向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)監(jiān)管并調(diào)整未按照獨(dú)立交易原則向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用。在對企業(yè)監(jiān)管中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求企業(yè)提供相關(guān)資料，并且事后仍有機(jī)會對不符合獨(dú)立交易原則的對外支付不予抵扣，明確提出了10年的追溯調(diào)查調(diào)整期限。

在此形勢下，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用面臨著越來越嚴(yán)峻的形勢，如果沒有在事前、事中、事后做好從稅務(wù)框架設(shè)計(jì)、資料準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)分析以及和稅務(wù)機(jī)關(guān)及時溝通等一系列的籌劃工作，那么服務(wù)費(fèi)將可能無法在稅前扣除，并面臨特別納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

二、應(yīng)對向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付服務(wù)費(fèi)的所得稅稅務(wù)挑戰(zhàn)的對策措施

通過以上分析可以看出，在國際化的情形下跨國經(jīng)營已是必然趨勢，境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付服務(wù)費(fèi)不可避免，只有學(xué)習(xí)稅務(wù)相關(guān)政策、積極合理安排業(yè)務(wù)框架，提早布局籌劃，才能避免企業(yè)的所得稅風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)經(jīng)營順利開展。根據(jù)對境外服務(wù)費(fèi)問題的研究，下面從費(fèi)用發(fā)生的源頭開始，對如何應(yīng)對及處理境外支付服務(wù)費(fèi)可能面臨的所得稅問題及風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入探討。

1.根據(jù)“四性原則”梳理關(guān)聯(lián)公司提供的各項(xiàng)服務(wù)，結(jié)合費(fèi)用計(jì)算方法提前進(jìn)行框架設(shè)計(jì)

關(guān)聯(lián)公司之間優(yōu)勢互補(bǔ)、資源優(yōu)化配置，并結(jié)合稅務(wù)籌劃來互相提供服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)，這是跨國公司的通行做法，所以必須從整個集團(tuán)來考慮，并得到上層的支持和幫助。如何設(shè)置服務(wù)提供框架，如何計(jì)算收取服務(wù)費(fèi)，如何避免可能的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，本文試圖從四性原則釋義、四性原則下的服務(wù)費(fèi)梳理以及四性原則下服務(wù)費(fèi)計(jì)算方式的選擇三方面進(jìn)行闡述。

（1）“四性原則”釋義

16號公告相關(guān)條例規(guī)定，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用，如果不符合獨(dú)立交易原則、不能證實(shí)交易真實(shí)發(fā)生、未能為企業(yè)帶來直接或間接經(jīng)濟(jì)利益、或者該費(fèi)用與企業(yè)的收入不相關(guān)，則該費(fèi)用不可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。這里以“四性原則”為基礎(chǔ)，明確提出了境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的所得稅風(fēng)險(xiǎn)。“四性原則”具體內(nèi)容主要包括以下方面：

獨(dú)立性交易原則：企業(yè)接受的境外關(guān)聯(lián)服務(wù)，必須是按照市場條件下的公平成交價格和營業(yè)常規(guī)來進(jìn)行；

真實(shí)性原則：企業(yè)接受的境外關(guān)聯(lián)服務(wù)必須有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動、真實(shí)發(fā)生且履行了功能并承擔(dān)了風(fēng)險(xiǎn)。

收益性原則：企業(yè)接受的境外關(guān)聯(lián)服務(wù)必須能夠使企業(yè)獲得直接或間接經(jīng)濟(jì)利益。

相關(guān)性原則：企業(yè)接受的境外關(guān)聯(lián)服務(wù)與企業(yè)實(shí)際取得的收入直接相關(guān)。

因此，下文選擇使用“四性原則”從源頭對境外關(guān)聯(lián)方的支付費(fèi)用加以梳理和規(guī)范，來規(guī)避所支付境外關(guān)聯(lián)方費(fèi)用潛在的所得稅風(fēng)險(xiǎn)。

（2）以“四性原則”對服務(wù)費(fèi)用梳理及分類

①集合企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各公司的服務(wù)提供情況，進(jìn)行逐項(xiàng)梳理，以“四性原則”為基礎(chǔ)確定服務(wù)框架。

②對關(guān)聯(lián)企業(yè)的服務(wù)進(jìn)行分類，分類盡量細(xì)化，方便了解服務(wù)的性質(zhì)和類型。比如，可以細(xì)化到每一個成本中心，根據(jù)其功能和提供服務(wù)的內(nèi)容，逐一陳述其提供的財(cái)務(wù)、人事、流程、采購等等服務(wù)。

③逐項(xiàng)分析，剔除不符合“四性原則”的服務(wù)項(xiàng)目。如前文所述，跨國公司間提供的服務(wù)多種多樣，不可避免的是一些服務(wù)費(fèi)用不屬于“四性原則”規(guī)定可以支付的范疇。比如，有些關(guān)聯(lián)公司實(shí)際承擔(dān)了母公司的管理職能，為此而收取的管理費(fèi)不可以在所得稅前扣除；境外關(guān)聯(lián)方在向中國企業(yè)銷售原材料時已經(jīng)在定價中獲取了與開展采購活動相對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，如果還要額外收取采購服務(wù)費(fèi)，相應(yīng)的服務(wù)費(fèi)可能不被允許稅前抵扣，等等此類費(fèi)用必須分析并剔除，避免所得稅風(fēng)險(xiǎn)。

④確定符合“四性原則”而關(guān)聯(lián)企業(yè)必需的服務(wù)項(xiàng)目，從服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)范圍、服務(wù)費(fèi)計(jì)算方法及收取等方面將其框架設(shè)定下來，并形成文字資料。對于此類符合獨(dú)立交易原則的服務(wù)類別，盡量詳細(xì)陳述并在合同中予以規(guī)定。

（3）四性原則下服務(wù)費(fèi)計(jì)算方式的選擇

當(dāng)設(shè)定以上關(guān)聯(lián)公司服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)范圍的框架后，選擇何種方式來計(jì)算收取服務(wù)費(fèi)，也是獨(dú)立性交易原則的重要一步。

一般服務(wù)費(fèi)計(jì)算方式多種多樣，比如按服務(wù)時間計(jì)算，按成交業(yè)務(wù)量的一定比例計(jì)算，按費(fèi)用分?jǐn)側(cè)缓蟪杀炯映煞绞接?jì)算，等等。但具體選用何種服務(wù)費(fèi)計(jì)算方式？其實(shí)并沒有一個完美的答案，但以下幾項(xiàng)原則可供參考：

①直接相關(guān)性原則

服務(wù)收費(fèi)實(shí)際上與服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)性質(zhì)、服務(wù)方式等密切相關(guān)，對不同的服務(wù)最好能采取切合其服務(wù)性質(zhì)的收費(fèi)方式。

②以市場價格參考、保持合理利潤原則

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供服務(wù)的最大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就是所得稅風(fēng)險(xiǎn)，即利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤從而侵蝕稅基。所以，在對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的服務(wù)定價時必須考慮市場價格，以確保該項(xiàng)服務(wù)保有合理的利潤，主動規(guī)避所得稅風(fēng)險(xiǎn)。

③成本效益原則

跨國公司內(nèi)部的關(guān)聯(lián)公司間的服務(wù)設(shè)計(jì)范圍廣、種類多，如果按各項(xiàng)服務(wù)性質(zhì)制定不同的費(fèi)用計(jì)算方式，勢必需要大量的工作做前期準(zhǔn)備，而后日常經(jīng)營需要花費(fèi)時間計(jì)算并跟蹤，所以考慮何種費(fèi)用計(jì)算方式也要抓大放小、考慮成本效益原則。

2.結(jié)合“四性原則”做好支持性文件準(zhǔn)備

當(dāng)從集團(tuán)層面設(shè)定好以上服務(wù)模式以及收費(fèi)定價機(jī)制后，基于獨(dú)立性、受益性原則，完整、規(guī)范、及時地準(zhǔn)備充分、合理、必要的相關(guān)資料，對于企業(yè)規(guī)避支付境外關(guān)聯(lián)方服務(wù)費(fèi)的所得稅風(fēng)險(xiǎn)也同等重要。

（1）企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議

合同是證明服務(wù)真實(shí)發(fā)生的重要依據(jù)。當(dāng)關(guān)聯(lián)方服務(wù)框架確定之后，要將服務(wù)內(nèi)容及范圍、服務(wù)提供方式及流程、服務(wù)發(fā)生地點(diǎn)、服務(wù)定價及收費(fèi)計(jì)算、服務(wù)期間及收費(fèi)金額等重要信息以合同的形式固定下來，是日后和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的重要文件。

很多企業(yè)因?yàn)榉?wù)收費(fèi)金額不固定或者有很多服務(wù)項(xiàng)目不好逐一陳述而簽訂一個框架協(xié)議，這種做法為企業(yè)在實(shí)際支付境外關(guān)聯(lián)方服務(wù)費(fèi)帶來很大的困難和風(fēng)險(xiǎn)。建議在合同里按本文第一部分所述，按不同類別將服務(wù)內(nèi)容詳細(xì)列出，某一部分最后有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)而不會影響其他服務(wù)項(xiàng)目的支付，從而從整體上降低所得稅風(fēng)險(xiǎn)。

（2）證明交易真實(shí)發(fā)生的其他相關(guān)資料

境外關(guān)聯(lián)方服務(wù)僅有合同不足以證明交易的真實(shí)發(fā)生。企業(yè)在日常接受境外關(guān)聯(lián)方的服務(wù)時就必須收集以下支持性文件比如服務(wù)成果、服務(wù)帶來的經(jīng)濟(jì)利益等，并形成一個系統(tǒng)性常規(guī)性的資料收集機(jī)制：

①服務(wù)成果

因?yàn)榉?wù)內(nèi)容及形式的多種多樣，服務(wù)成果可能是一份報(bào)告、一個項(xiàng)目、或者開發(fā)的一個產(chǎn)品，還有的服務(wù)并不能馬上進(jìn)行量化，而是一定期間內(nèi)才可以看到服務(wù)的效果，這就要求企業(yè)根據(jù)不同情況做好記錄，并將這些服務(wù)成果信息系統(tǒng)性、定期性地整理記錄下來，作為向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案并證明服務(wù)真實(shí)發(fā)生的重要依據(jù)。

②服務(wù)帶來的經(jīng)濟(jì)利益

服務(wù)帶來的經(jīng)濟(jì)利益是服務(wù)真實(shí)性的強(qiáng)有力證據(jù)，同時也是受益性的必要條件。16號公告引入受益性的概念，結(jié)合該公告，與企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)或者經(jīng)營相關(guān)的服務(wù)，能為企業(yè)帶來量化收入的服務(wù)，都是企業(yè)從該服務(wù)得到的經(jīng)濟(jì)利益。

企業(yè)也要建立服務(wù)和經(jīng)濟(jì)利益的掛鉤機(jī)制，定期跟蹤分析，確保服務(wù)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，或者說，一旦發(fā)現(xiàn)這種服務(wù)不能為企業(yè)帶來直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益，則需要將其從一攬子服務(wù)項(xiàng)目中剔除，以降低所得稅風(fēng)險(xiǎn)。

（3）證明交易符合獨(dú)立交易原則的相關(guān)資料——同期資料準(zhǔn)備

獨(dú)立交易原則的相關(guān)資料很多，同期資料準(zhǔn)備是證明獨(dú)立交易原則的一個有效工具。同期資料有著系統(tǒng)而固定的格式，雖然符合一定條件的企業(yè)才被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求準(zhǔn)備同期資料，但對有著境外關(guān)聯(lián)服務(wù)費(fèi)支付的企業(yè)來說，是個借鑒和利用的好工具。

同期資料一般從企業(yè)業(yè)務(wù)介紹、集團(tuán)概況、行業(yè)分析、關(guān)聯(lián)交易介紹、功能與風(fēng)險(xiǎn)分析、轉(zhuǎn)讓定價方法介紹等等方面對企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行全面反映，其中的功能與風(fēng)險(xiǎn)分析、轉(zhuǎn)讓定價方法介紹可以幫助企業(yè)對境外關(guān)聯(lián)方服務(wù)費(fèi)支付提供有益分析和資料準(zhǔn)備。

功能與風(fēng)險(xiǎn)分析，是體現(xiàn)服務(wù)真實(shí)性的重要信息。

行業(yè)分析、轉(zhuǎn)讓定價方法以及經(jīng)濟(jì)分析部分，間接佐證了境外關(guān)聯(lián)方服務(wù)費(fèi)的獨(dú)立交易性原則。

3.有效的稅務(wù)溝通

有效的稅務(wù)溝通是另一減少境外關(guān)聯(lián)方服務(wù)費(fèi)支付所得稅風(fēng)險(xiǎn)的重要保證。16號公告為稅務(wù)機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價的監(jiān)管提供了堅(jiān)實(shí)的政策基礎(chǔ)，對企業(yè)境外關(guān)聯(lián)方服務(wù)費(fèi)支付帶來了更大的風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)，企業(yè)還必須從以下方面加強(qiáng)溝通，主動適應(yīng)政策變化，有效進(jìn)行稅務(wù)管理。

（1）企業(yè)內(nèi)部自行對關(guān)聯(lián)方服務(wù)進(jìn)行跟蹤及溝通

①與集團(tuán)總部的財(cái)稅團(tuán)隊(duì)保持密切聯(lián)系，在集團(tuán)層面獲取信息與協(xié)助，并采取一致和整體性的應(yīng)對措施，這需要本地公司與集團(tuán)總部的通力合作。

②向經(jīng)營管理層團(tuán)隊(duì)提供必要的培訓(xùn)，以使其了解轉(zhuǎn)讓定價管理的基本內(nèi)容從而盡早識別風(fēng)險(xiǎn)，并確保轉(zhuǎn)讓定價內(nèi)部指引能夠?qū)π屡d交易實(shí)施有效管理。

③跟蹤審查每項(xiàng)服務(wù)費(fèi)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，評估關(guān)聯(lián)服務(wù)交易定價政策及其最初制定的基礎(chǔ)有無改變，如有變更及時應(yīng)對。

④企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立有效且持續(xù)的內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制，并更新完善集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)收費(fèi)機(jī)制，以確保稅務(wù)處理合規(guī)、有效與及時。

（2）主動與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立有效溝通

①稅務(wù)機(jī)關(guān)也在暢通與企業(yè)財(cái)務(wù)人員及稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的溝通與合作，企業(yè)可以借助這種機(jī)會主動和稅務(wù)機(jī)關(guān)建立溝通的平臺，解決任何潛在的稅務(wù)爭議，規(guī)避可能的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

②雙邊磋商不僅能為納稅人提供稅收確定性，使納稅人避免國際雙重征稅，還能規(guī)范跨國公司在中國的利潤水平，合理實(shí)現(xiàn)國際稅源的轉(zhuǎn)移。在實(shí)踐中，雙邊磋商越來越受到各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的重視。

所以，如有可能，可以向我國申請雙邊預(yù)約定價安排和轉(zhuǎn)讓定價相應(yīng)調(diào)整的雙邊磋商，境外關(guān)聯(lián)公司的服務(wù)費(fèi)支付也就迎刃而解。

（3）借助稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)，獲得專業(yè)輔導(dǎo)

稅務(wù)機(jī)關(guān)越來越重視與稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的溝通與合作，解決信息不對稱問題。在這種形勢下，借助稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)獲得轉(zhuǎn)讓定價及境外關(guān)聯(lián)公司服務(wù)的專業(yè)輔導(dǎo)、并作為與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立良好溝通的橋梁，也是一個有效的選擇。

總之，對于境外關(guān)聯(lián)方費(fèi)用支付，企業(yè)必須時時學(xué)習(xí)更新所得稅相關(guān)政策，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，將其放在集團(tuán)層面積極溝通籌劃，從服務(wù)提供源頭抓起，建立一套長效監(jiān)督機(jī)制，和稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良性溝通，以避免其帶來的所得稅風(fēng)險(xiǎn)。

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