邱曉雄

摘要：由于我國在企業(yè)發(fā)展上的迅速，編制合并財務(wù)報表這個主要的任務(wù)在結(jié)構(gòu)中發(fā)生了巨大的變化。它在經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要上，不僅有助于提高我國會計在信息上的透明度，也加快了我國企業(yè)的發(fā)展。由于規(guī)范合并財務(wù)報表的管理制度相對落后，針對會計準(zhǔn)則的內(nèi)容在合并財務(wù)報表中出現(xiàn)的特殊問題，對母子公司發(fā)生的問題做為研究，從而引進(jìn)我國的最新會計準(zhǔn)則的主導(dǎo)思想。

關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表 ?問題 ?方法

合并財務(wù)報表的問題研究既要解決它在我國理論中的科學(xué)性、規(guī)范性，還要注重它的實用可行性。根據(jù)并購企業(yè)、新業(yè)務(wù)的發(fā)展以及國外會計準(zhǔn)責(zé)的不斷變化進(jìn)行調(diào)整，從理論到實踐，從分項到綜合地對合并財務(wù)報表進(jìn)行分析，實現(xiàn)國家新準(zhǔn)則會計的合并范圍。

一、改善合并財務(wù)報表編制方法分析

（一）同一控制下分步實現(xiàn)企業(yè)合并如何處理

按照國際慣例，明確并合理選擇企業(yè)合并會計方法。隨著新會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)，對于企業(yè)在同一控制下采用權(quán)益結(jié)合法，例如：母公司在某個確定的時間收購某集團(tuán)時，在合并報表時，就需要對某集團(tuán)的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行調(diào)整，將賬面價值調(diào)整為公允值，以其公允價值作為基礎(chǔ)對其進(jìn)行攤銷。對于企業(yè)在非控制下采用購買法。企業(yè)在會計的處理方法上，應(yīng)按照交易的實質(zhì)而不是根據(jù)交易的形式進(jìn)行判斷。

（二）同一控制下的吸收合并，留存收益調(diào)整問題

吸收合并在同一控制下，應(yīng)按入股比例將被并方留存收益并入本企業(yè)合并后留存收益中，以合并后的資本公資金額為上限，例如：如果被并方的留存收益為30萬，和合并后的資本公積為40萬，則借資本公積30萬，留存收益30萬，如果資本公積為20萬，則借資本公積20萬，留存收益也為20萬。同一控制下吸收合并不調(diào)整留存收益的話，合并對價與所得的被合并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的差額調(diào)整資本公積。

（三）子公司引入新股東后的合并報表問題

在這種情況的解決下，如果母公司出資設(shè)立了子公司，在年末發(fā)生虧損。子公司在引入新股東的情況下，投資收益應(yīng)按照分段計算，引入少數(shù)股東時，少數(shù)股東出資額與出資額在子公司的凈資產(chǎn)中所占份額之間的差額，是少數(shù)股東新股東讓渡給母公司的權(quán)益，合并報表層面調(diào)整資本公積處理。

二、合并財務(wù)報表編制中特殊事項的處理

（一）年度中間股權(quán)變化的處理

在編制合并財務(wù)報表時，如果要調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，按權(quán)益法方式進(jìn)行是最佳的選擇。比如要調(diào)整子公司應(yīng)享有的當(dāng)期凈損益的份額時，借記、貸記“長期股權(quán)投資”與“投資收益”科目;要調(diào)整子公司分派的現(xiàn)金股利、利潤，借記利用“投資收益”科目。例如母公司發(fā)生在長期股權(quán)投資項目上或是子公司發(fā)生在所有者權(quán)益的抵消上，都要按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。母公司在內(nèi)部的投資收益與子公司利潤分配的抵消中，必須對母公司的內(nèi)部投資收益進(jìn)行抵消。在編制合并報表時，如果母公司對子公司在內(nèi)部交易結(jié)果中的長期股份投資被抵消，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在長期股份中也應(yīng)該被抵消[2]。

（二）各種情況下的未確認(rèn)投資損失的調(diào)整抵消

投資企業(yè)在被投資單位發(fā)生的凈虧損時，以投資賬面價值減記至零為限。當(dāng)被投資單位資不抵債時，投資企業(yè)就要承擔(dān)有限責(zé)任，不應(yīng)該享有負(fù)數(shù)的有效權(quán)益。所以在編制合并會計報表時，母公司的投資賬面價值減記至零后的未確認(rèn)被投資單位的虧損分擔(dān)額，在未分配利潤以及利潤表上的少數(shù)股東損益下，合并報表增設(shè)未確認(rèn)的投資損失。例如子公司在前年為資不抵債的情況，本年為盈利的情況，由于母公司收益分享額未超出未確認(rèn)的投資損失，所以子公司在本年盈利中，母公司就要彌補(bǔ)前年中未確認(rèn)的投資損失，如果在利潤表中未確認(rèn)投資損失為額為負(fù)數(shù)，在資產(chǎn)負(fù)債表中存在的未確認(rèn)資產(chǎn)損失就為負(fù)數(shù)。

（三）多次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并

在多次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，應(yīng)確認(rèn)投資單位的投資，如果他在持有被投資單位的部分股權(quán)后，達(dá)到對被投資單位形成控制時，通過增加持股比例等。購買方就應(yīng)該區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表。例如某公司以3000萬元取得另公司10℅的股份，取得投資時，另公司凈資產(chǎn)的公允值為25000萬元。在個別報表中的處理，A公司取得B公司長期的投資成本，支付價款為10000萬元。在合并財務(wù)報表中，計算合并成本A公司為25500萬元，應(yīng)計入的損益為500萬元。

（四）多次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并減少對子公司投資——喪失控制權(quán)、——不喪失控制權(quán)

舉例說明多次交易在控制權(quán)上的企業(yè)投資情況。例如 A公司取得B公司80%的股權(quán)，成本為9600萬元，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為10800萬元。假定在非同一控制下企業(yè)合并，A公司持有的將對B公司長期股權(quán)投資其中的25%對外出售，取得價款3600萬元。B公司自A公司取得70%股權(quán)之日，持續(xù)計算的應(yīng)當(dāng)納入A公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為13000萬元。該項交易后，但A公司仍能夠控制B公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。 A公司出售部分對B公司股權(quán)后由于對B公司實施控制，該交易屬于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資。出售股權(quán)交易日，在A公司合并財務(wù)報表中，出售B公司股權(quán)取得的價款3600萬元與所處置股權(quán)相對應(yīng)B公司凈資產(chǎn)3400萬元之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整，增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積。

三、結(jié)束語

考慮到我國各方面的利益，合并財務(wù)報表在市場經(jīng)濟(jì)條件下，面對新型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我就要求我們在合并財務(wù)報表中建立一套完整的、系統(tǒng)的探究體系，如分析國際新準(zhǔn)則的變化，在多方面進(jìn)行深刻的探討以推動財務(wù)這一重要領(lǐng)域。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉杰.合并財務(wù)報表的合并范圍研究[D].重慶工學(xué)院，2008

[2]于志芳.合并會計報表表外融資問題研究[D].東北財經(jīng)大學(xué)，2005

[3]凌峰.企業(yè)管理流程設(shè)計研究[D].江蘇大學(xué)，2012