李長青 陳亮

【摘 要】在編制集團(tuán)合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部交易、所得稅會(huì)計(jì)等調(diào)整抵銷項(xiàng)目進(jìn)行抵銷處理。通常企業(yè)均是采用在報(bào)表層面執(zhí)行合并抵銷，本文的研究前提是采用實(shí)時(shí)賬面抵銷的方法，在內(nèi)部交易事項(xiàng)及其后續(xù)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)即進(jìn)行一對(duì)一抵銷處理。這種方式難點(diǎn)在于正確區(qū)分并計(jì)算出各個(gè)后續(xù)流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)中所涉及的內(nèi)外部資產(chǎn)金額及內(nèi)部資產(chǎn)中所包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益。本文重點(diǎn)研究分析了在內(nèi)部交易資產(chǎn)的各種后續(xù)流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)中可以采用的各種區(qū)分策略并提出了如何選擇最為適宜的策略的思路，為集團(tuán)企業(yè)編制合并報(bào)表提供有益的參考。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部交易；內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益；后續(xù)抵銷；多策略；集團(tuán)合并報(bào)表

一、引言

本文的研究前提是采用實(shí)時(shí)賬面抵銷。即在母公司建立合并帳套，通過內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益跟蹤表（以下簡稱“IUP表”）跟蹤集團(tuán)內(nèi)企業(yè)每一筆發(fā)生的內(nèi)部交易業(yè)務(wù)及其后續(xù)業(yè)務(wù)，利用信息化手段對(duì)其進(jìn)行實(shí)時(shí)的合并抵銷處理。當(dāng)期所編制的合并抵銷分錄，將會(huì)傳遞到下一個(gè)連續(xù)會(huì)計(jì)期間合并帳套的期初數(shù)據(jù)中。最終集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表為各家單體財(cái)務(wù)報(bào)表與合并帳套的合并抵銷報(bào)表簡單加總而得。

二、后續(xù)抵銷原理

1.研究思路與方法

本文以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，以內(nèi)部購置資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)為分析主線，采用對(duì)比分析研究方法，分析不同抵銷策略對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，為企業(yè)選擇適合其經(jīng)營特點(diǎn)的抵銷方案提供思路，進(jìn)而提高企業(yè)合并報(bào)表的準(zhǔn)確度及便捷度。

本文研究的幾個(gè)假定條件：

（1）假定納入合并范圍的為母子公司。

（2）只分析內(nèi)部資產(chǎn)購銷交易所涉及的后續(xù)業(yè)務(wù)的合并抵銷，不討論長期股權(quán)投資及所有者權(quán)益的合并抵銷業(yè)務(wù)。

（3）以集團(tuán)內(nèi)各個(gè)公司為單位建立內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益跟蹤表（簡稱IUP表）跟蹤本公司內(nèi)部購入資產(chǎn)及其所包含的未實(shí)現(xiàn)損益的各個(gè)流轉(zhuǎn)過程。IUP表基本結(jié)構(gòu)示意如下：

2.研究業(yè)務(wù)范圍

具體后續(xù)業(yè)務(wù)類型、業(yè)務(wù)范圍如右上表所列：

3.內(nèi)部未計(jì)算損益的計(jì)算策略

（1）內(nèi)、外部資產(chǎn)分配策略

當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生銷售、領(lǐng)用、轉(zhuǎn)讓等后續(xù)業(yè)務(wù)時(shí)，需要按一定的分配規(guī)則，確定該業(yè)務(wù)所涉及的資產(chǎn)中，內(nèi)外部資產(chǎn)的各自價(jià)值。主要的分配策略：內(nèi)部優(yōu)先、余額比例、固定比例、個(gè)別認(rèn)定；

①內(nèi)部優(yōu)先：當(dāng)企業(yè)發(fā)生后續(xù)業(yè)務(wù)時(shí)，該后續(xù)業(yè)務(wù)優(yōu)先分配至內(nèi)購資產(chǎn)，剩余部分再分配至外購資產(chǎn)。

②余額比例：即根據(jù)領(lǐng)用時(shí)賬面的外購資產(chǎn)余額及內(nèi)購資產(chǎn)余額的比例來分配本次領(lǐng)用資產(chǎn)中內(nèi)外部資產(chǎn)的金額。

③固定比例：需根據(jù)內(nèi)部采購物資的大致比例進(jìn)行人為估算。

④個(gè)別認(rèn)定：在內(nèi)部采購物資或者外部采購物資數(shù)量不多或具有明顯個(gè)體差異等情況下，可采用個(gè)別認(rèn)定的方法對(duì)領(lǐng)用的工程物資進(jìn)行區(qū)分。

（2）內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)出策略

①個(gè)別認(rèn)定法：對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行個(gè)別認(rèn)定時(shí)，通過個(gè)別認(rèn)定，識(shí)別出從公司購入的資產(chǎn)其中包含的未實(shí)現(xiàn)損益金額

②先進(jìn)先出法：先進(jìn)先出法是假定先購入的先發(fā)出。采用先進(jìn)先出法對(duì)內(nèi)部采購資產(chǎn)進(jìn)行分配，先發(fā)出從內(nèi)部企業(yè)購買的工程物資（含內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益），然后再發(fā)出從非內(nèi)部企業(yè)購買工程物資。

③余額比例法：即按照不同批次購入的或從不同銷貨公司購入的內(nèi)部采購資產(chǎn)在發(fā)出日的余額比例進(jìn)行分配。

（3）折舊及攤銷業(yè)務(wù)未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)算策略

由于采取的折舊及攤銷的方法不同，每個(gè)會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)出的未實(shí)現(xiàn)損益數(shù)額不一致，其對(duì)企業(yè)遞延所得稅的影響也不一致。在內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)盈利的情況下，由于在合并報(bào)表層面，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值已經(jīng)抵銷扣除了未實(shí)現(xiàn)損益部分，而該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值包括尚未折舊完的未實(shí)現(xiàn)損益部分，因此在合并報(bào)表層面，存在可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。同時(shí)，增加采購當(dāng)期合并報(bào)表凈利潤，隨著內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益通過折舊方式逐漸轉(zhuǎn)化，該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值逐漸減少，該項(xiàng)遞延所得稅將在以后年度減少合并報(bào)表凈利潤。當(dāng)內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)存在虧損的情況下，則相應(yīng)產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，減少采購當(dāng)期合并報(bào)表凈利潤，并在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)增加合并報(bào)表凈利潤。

①平均年限法：按固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊，計(jì)算每年內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益所計(jì)提的折舊額。

②雙倍余額法：按固定資產(chǎn)雙倍余額法計(jì)提折舊，計(jì)算每年內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益所計(jì)提的折舊額。

③年數(shù)總和法：年折舊率=可使用年限÷預(yù)計(jì)使用壽命的年數(shù)總和×l00%，計(jì)算每年內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益所計(jì)提的折舊額。

4.不同策略的影響

（1）內(nèi)、外部資產(chǎn)分配策略

當(dāng)存貨等資產(chǎn)發(fā)生對(duì)外銷售或固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)發(fā)生折舊攤銷等后續(xù)業(yè)務(wù)時(shí)，不同的分配策略對(duì)合并報(bào)表凈利潤及資產(chǎn)期末余額的影響程度不同。當(dāng)存貨等資產(chǎn)發(fā)生內(nèi)部領(lǐng)用、資產(chǎn)形式轉(zhuǎn)換等后續(xù)業(yè)務(wù)時(shí)，不同的分配策略對(duì)轉(zhuǎn)出當(dāng)期的合并凈利潤沒有影響，但對(duì)轉(zhuǎn)出及轉(zhuǎn)入資產(chǎn)余額存在影響，進(jìn)而影響到轉(zhuǎn)入資產(chǎn)對(duì)外銷售或折舊攤銷期間的合并報(bào)表凈利潤。

各種分配內(nèi)外部資產(chǎn)的策略對(duì)合并報(bào)表的影響程度分析

①對(duì)合并報(bào)表凈利潤的影響

企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)項(xiàng)目的實(shí)際情況，結(jié)合本公司技術(shù)可實(shí)現(xiàn)程度，選擇最適合的分配策略，以最簡便的方式實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益最準(zhǔn)確的合并抵銷。

（2）內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)出計(jì)算策略

我們舉例來說明按不同的分配策略對(duì)發(fā)生后續(xù)業(yè)務(wù)的內(nèi)部資產(chǎn)進(jìn)行分配所產(chǎn)生的合并抵銷結(jié)果。

業(yè)務(wù)場(chǎng)景：甲公司2013年12月從外部公司購入A資產(chǎn)275萬元，從乙企業(yè)購入A資產(chǎn)100萬元，包含未實(shí)現(xiàn)盈利為30萬元，從丙企業(yè)購入A資產(chǎn)200萬元，包含那未實(shí)現(xiàn)盈利為20萬元。當(dāng)月銷售賬面價(jià)值為230萬元的A資產(chǎn)。假定該資產(chǎn)沒有期初余額。則在編制2013年12月合并報(bào)表時(shí)，采用不同的分配方法分配內(nèi)部資產(chǎn)，合并抵銷結(jié)果不同，如下表所列（單位：萬元）：

（3）折舊及攤銷業(yè)務(wù)未實(shí)現(xiàn)損益的計(jì)算策略

不同的折舊政策對(duì)合并報(bào)表的影響主要在于折舊差異所帶來的遞延所得稅的影響。平均年限法對(duì)各期合并報(bào)表的凈利潤的影響比較平緩，采用雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法，則在最初幾年增加了遞延所得稅資產(chǎn)的余額，所得稅費(fèi)用數(shù)額相對(duì)較低，凈利潤相對(duì)較高。其中雙倍余額遞減法影響力度較大。

三、結(jié)論

1.在對(duì)后續(xù)業(yè)務(wù)進(jìn)行合并抵銷時(shí)，需區(qū)分產(chǎn)生后續(xù)業(yè)務(wù)的內(nèi)購資產(chǎn)及外購資產(chǎn)后，再對(duì)內(nèi)購資產(chǎn)進(jìn)行分配。

2.在對(duì)內(nèi)外購資產(chǎn)進(jìn)行分配時(shí)，可以采用內(nèi)部優(yōu)先法、余額比例法、固定比例法、個(gè)別認(rèn)定法等分配方法。企業(yè)可以考量資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的性質(zhì)、資產(chǎn)交易量的大小、資產(chǎn)價(jià)格的差異度、資產(chǎn)流轉(zhuǎn)核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的可獲得性等因素選擇最經(jīng)濟(jì)適用的分配方法。

3.在對(duì)內(nèi)部資產(chǎn)進(jìn)行分配時(shí)，可以采用個(gè)別認(rèn)定法、先進(jìn)先出法、余額比例法等分配方法。企業(yè)可以考量資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的性質(zhì)、資產(chǎn)交易量的大小、資產(chǎn)價(jià)格的差異度、資產(chǎn)流轉(zhuǎn)核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的可獲得性等因素選擇最經(jīng)濟(jì)適用的分配方法。

4.企業(yè)在選擇不同的后續(xù)業(yè)務(wù)合并抵銷策略過程中，應(yīng)遵循盡可能貼近本公司經(jīng)營業(yè)務(wù)實(shí)際情況的策略方案，同時(shí)兼顧到經(jīng)營管理需求，并考慮使核算成本最小化的經(jīng)濟(jì)效益原則。

參考文獻(xiàn)：

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[3]張國柱.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并抵銷合錄剖析.山東商業(yè)會(huì)計(jì)，2005.3