胡函 劉新 黃雪嬌

【摘 要】煤炭開采工藝復(fù)雜、工種繁多，所需要的機械設(shè)備數(shù)量和種類也很多，可以說固定資產(chǎn)在煤炭企業(yè)的日常經(jīng)營活動中扮演著不可或缺的角色。本文根據(jù)新企業(yè)會計準則中固定資產(chǎn)修理費會計處理的變化，基于撫礦公司的報表數(shù)據(jù)，對煤炭企業(yè)日常經(jīng)營活動中成本分配管理的影響進行分析以及提出的改進意見。

【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會計準則；固定資產(chǎn)修理費；煤炭企業(yè)

舊企業(yè)會計準則由于考慮到權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，規(guī)定企業(yè)生產(chǎn)部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費可以進行待攤或預(yù)提直接計入當(dāng)期“制造費用”中，允許將其資本化處理。而新的企業(yè)會計準則實施后，企業(yè)固定資產(chǎn)修理費在會計處理上發(fā)生了明顯變化，一是：不符合固定資產(chǎn)后續(xù)支出確認條件的修理費用計入當(dāng)期費用，不再采用預(yù)提或待攤的方式核算；二是：修理費用支出計入當(dāng)期的管理費用或銷售費用，也就是在企業(yè)的產(chǎn)品成本和勞務(wù)成本中不包含固定資產(chǎn)修理費用。前者出于會計重要性及謹慎性原則，防止人為操縱會計信息，虛列成本費用，擾亂會計核算，但是，后者把修理費用支出全部劃入管理費用或銷售費用就顯得不合情理了?，F(xiàn)以撫礦公司報表數(shù)據(jù)為依據(jù)，淺析該會計處理變更后的影響。

一、撫礦公司的基本情況

撫礦公司是以煤炭開采加工銷售為主和油母頁巖煉油銷售為輔的多種經(jīng)營模式的國有大型煤炭企業(yè)，在其日常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，固定資產(chǎn)的使用發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。撫礦公司2013年實現(xiàn)利潤1.6億元，收入5.5億元，成本支出3.9億元。表1為其成本構(gòu)成。

該企業(yè)煤炭生產(chǎn)方面的固定資產(chǎn)原值10.8億元，運輸方面的固定資產(chǎn)原值1.9億元。2013年只有3臺采礦汽車、1臺10立電鏟進行了技術(shù)改造和1臺韶峰電力機車進行了技術(shù)改造，發(fā)生的費用符合固定資產(chǎn)后續(xù)支出條件，通過在建工程，取得固定資產(chǎn)，在以后會計年度提取折舊額攤銷到相應(yīng)的成本中去。其它的修理費用1.29億元均計入到管理費用中核算，而這些修理費用僅有0.05億元屬于管理部門使用的固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費用。最直接的影響是降低了煤炭產(chǎn)品的成本和企業(yè)的運輸成本，在企業(yè)管理目標考核中，直接影響到了產(chǎn)品的定價。2013年生產(chǎn)原煤115萬噸，單位成本是167元/噸，而實際上把修理費放進去，煤炭單位成本則為252元。撫礦公司是一個建國前就開始開采老煤炭企業(yè)，煤炭開采、提升、選煤所使用的固定資產(chǎn)有90%是老舊超齡設(shè)備，年折舊額只有5000萬元，大大降低了煤炭成本。采礦大汽車更換一條輪胎就需要11萬元，每條只能用6個月；煤礦開采邊坡區(qū)域的不穩(wěn)定性使得提升系統(tǒng)處于經(jīng)常性維護的狀態(tài)，維修費用巨大，這些都應(yīng)計入煤炭產(chǎn)品成本才更具有合理性。

二、固定資產(chǎn)修理費會計處理變更后的影響

固定資產(chǎn)具有價值高、使用壽命長等特點，是煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中不可或缺的工具。在產(chǎn)品生產(chǎn)加工過程中機器設(shè)備、廠房、建筑物等必然會出現(xiàn)故障或毀損的情況，所以必須對其進行檢修，以保證設(shè)備的正常運行及廠房建筑物的正常使用，所發(fā)生的費用與生產(chǎn)的產(chǎn)品有著密切的聯(lián)系，如果一概而論的將企業(yè)所有的修理費全部納入期間費用進行核算，顯然不是很合理。

第一，與正確劃分成本費用與期間費用相違背。成本費用是指為產(chǎn)品生產(chǎn)或提供勞務(wù)發(fā)生的應(yīng)由產(chǎn)品或勞務(wù)負擔(dān)的費用。期間費用是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動中發(fā)生的不能直接歸屬于某個特定產(chǎn)品成本的費用。由此可見，固定資產(chǎn)如果不是為生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)提供發(fā)生的，所發(fā)生修理費應(yīng)該計入到期間費用中；對于固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費很難確認其具體歸屬的產(chǎn)品或勞務(wù)，可以將其歸入到期間費用中核算。但是，如果將可以明確具體的產(chǎn)品或勞務(wù)的修理費，劃入到期間費用中核算，顯然違背了產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本核算的原則，使產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本核算不合理。

第二，企業(yè)固定資產(chǎn)所發(fā)生修理費用計入到期間費用中，與固定資產(chǎn)持有期間所發(fā)生其他費用的處理不協(xié)調(diào)。固定資產(chǎn)在持有和使用過程中，要發(fā)生折舊費用、保險費、電費、燃料、檢驗費、租賃費、修理費等等。根據(jù)新的企業(yè)會計準則規(guī)定，將用于生產(chǎn)過程的固定資產(chǎn)所發(fā)生的折舊費用、保險費用以及能耗費用或租賃費用等進行對象化處理，計入所歸屬的產(chǎn)品成本或所提供的勞務(wù)成本中，而只有固定資產(chǎn)修理費在發(fā)生時不對其進行對象化區(qū)別計入成本而作為期間費用計入到管理費用中，這就明顯與生產(chǎn)中固定資產(chǎn)所發(fā)生的其他費用的處理不協(xié)調(diào)。

第三，對煤炭企業(yè)這種固定資產(chǎn)修理費用占產(chǎn)品或勞務(wù)成本比重較高行業(yè)來講，固定資產(chǎn)修理費用在發(fā)生時一次全部計入期間費用，如果將企業(yè)固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的修理費用完全刨除在產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本之外，其產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本就不能完整地反映固定資產(chǎn)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中真實的使用狀況及消耗程度，將降低煤炭企業(yè)報表數(shù)據(jù)的準確度和可信度，從而影響了煤炭企業(yè)的以后的生產(chǎn)經(jīng)營決策。撫礦公司就是一個明顯的例子，在煤炭產(chǎn)品生產(chǎn)中，含修理費的噸煤成本是252元，不含修理費的噸煤成本是167元。所以，煤炭成本會計信息的使用價值明顯降低。撫礦公司在承擔(dān)煤炭、矸石、頁巖運輸?shù)倪^程中，運輸總成本0.7億元，修理費就占了0.31億元，占運輸總成本的44%，如果不將固定資產(chǎn)修理費用進行對象化計入運輸或裝卸勞務(wù)成本，就會使所計算的成本不完整。

第四，將固定資產(chǎn)生產(chǎn)活動中所發(fā)生的修理費全部計入到管理費用中，則產(chǎn)品成本所涵蓋的內(nèi)容并不全面，不利于煤炭企業(yè)日后對成本費用的控制與管理。加強對成本費用的管理、合理降低成本費用是企業(yè)管理中不斷追求的目標。煤炭企業(yè)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的管理、使用以及維修通常由生產(chǎn)部門負責(zé)，如撫礦公司就是將電機車歸機務(wù)段使用和管理，鐵路歸工務(wù)段使用和管理，采礦汽車歸汽運段使用和管理，提升系統(tǒng)歸提升段使用和管理。如果將生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費計入管理費用而不是進行對象化處理計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，也就是說產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本中并沒有反映出固定資產(chǎn)的耗費水平，這顯然不利于煤炭企業(yè)對這部分費用的管理與控制。

三、對煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)修理費用會計處理的改進建議

為了能夠真實的反映煤炭企業(yè)的產(chǎn)品成本幾勞務(wù)成本，為信息使用者提供精確可靠的會計信息，就必須對發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費是否與生產(chǎn)產(chǎn)品緊密相關(guān)進行專業(yè)的判斷。若煤炭企業(yè)的挖掘機械、蒸汽鍋爐等這些一線生產(chǎn)設(shè)備，即某些產(chǎn)品生產(chǎn)必需的特定固定資產(chǎn)所發(fā)生的修理費應(yīng)計入該產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本中；若煤炭企業(yè)那些不直接服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營的非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)所發(fā)生的修理費，與特定的產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務(wù)提供不存在直接關(guān)聯(lián)，而與一定會計期間的聯(lián)系更為密切，應(yīng)將其直接作為期間費用處理不再計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。

根據(jù)成本會計費用的劃分原則，對于煤炭企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用是計入產(chǎn)品或勞務(wù)成本還是期間費用，可以按照其與所生產(chǎn)的產(chǎn)品或所提供的勞務(wù)的關(guān)系來明確其歸屬。詳細過程見下表2。

綜上所述，對于直接作用于生產(chǎn)產(chǎn)品的固定資產(chǎn)所發(fā)生的修理費，只有充分的將其對象化處理，明確分攤到其所應(yīng)屬的產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本中，才能真實完整地反映產(chǎn)品的成本構(gòu)成，也為煤炭企業(yè)的成本管理工作提供可靠的會計信息。

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作者簡介：

胡函（1993-），女，遼寧撫順人，碩士，研究方向：財務(wù)會計理論與實踐研究。