陳曉英

【摘 要】隨著礦業(yè)權市場化程度的越來越高，其給地勘單位帶來的經濟效益也越來越顯著，這就導致了審計、財政、稅務等國家職能部門對地勘單位的礦業(yè)權相關的經濟業(yè)務檢查、監(jiān)督力度加大，而地勘單位對這方面的會計核算工作尚欠成熟，不少單位對礦業(yè)權流轉會計核算很茫然，會計處理方法五花八門，存在不少急需解決及完善的地方。選擇不同的會計核算方法將會帶來不一樣的納稅結果。本文將就地勘單位礦業(yè)權的取得、持有、轉讓、礦業(yè)權的涉稅問題等方面的會計核算進行探討，以探索合法、合規(guī)、合理的、相對節(jié)稅的會計核算方法。

【關鍵詞】礦業(yè)權；會計；核算

一、礦業(yè)權取得的會計核算

目前地勘單位獲得礦業(yè)權基本上只有兩種途徑即礦業(yè)權出讓和礦業(yè)權轉讓。

1.出讓方式取得礦業(yè)權

國家通過招拍掛等方式將探礦權、采礦權出讓給地勘單位，（1）探礦權取得會計核算

地質勘查單位取得探礦權，應交納的探礦權使用費、購買探礦權發(fā)生的成本費用及申請取得國家出資勘查形成的探礦權需交納的探礦權價款，直接計入地勘生產成本。

借：地勘生產

貸：銀行存款、應付工資、其他應交款等

探礦權取得后成本資本化：

借：地質成果（或遞耗資產）

貸：地勘生產

國家基金（探礦權價款轉國家資本金）

（2）采礦權取得會計核算

借：無形資產-采礦權

貸：銀行存款、其他應交款、長期應付款（分期繳納采礦權價款時）、國家基金（采礦權價款轉國家資本金）

據（財建[2010]1018號 ）、（財建[2006]694號）等文件的規(guī)定

目前很多單位是在礦業(yè)權的再轉讓時通過國家基金沖抵經營收入，筆者認為不妥，國家基金是國家對地勘單位的一種投資，應該直接增加被投資單位的資產，而不應該待該資產出售時沖減它的收入，這不符合會計準則的要求和營業(yè)稅稅法對轉讓無形資產的規(guī)定。

2.轉讓方式取得礦業(yè)權

通過礦權交易中心向其他探礦權人、采礦權人競買取得。這種方式的會計處理比較簡單：借：無形資產-礦業(yè)權

貸：銀行存款等

二、礦業(yè)權續(xù)存期間的會計核算

1.礦業(yè)權使用費的會計核算

礦業(yè)權續(xù)存期間所繳納的礦業(yè)權使用費應根據具體情況成本化或費用化，不能一概費用化，比如探礦權，如果取得的探礦權是為了將來進行轉讓獲取升值收益，那就不能將其費用化，而應計入探礦權的成本中待轉讓時一并結轉。

借：管理費用、地勘生產

貸：銀行存款、其他應交款-應交探礦權使用費

借：無形資產、地質成果（或遞耗資產）

貸：地勘生產

2.已作為無形資產入賬的礦業(yè)權在續(xù)存期間應按礦業(yè)權的有效期限進行攤銷：

借：管理費用

貸：無形資產、地質成果（或遞耗資產）

3.礦業(yè)權轉讓的會計核算

礦業(yè)權轉讓是指礦業(yè)權的使用權發(fā)生轉移，礦業(yè)權運作初期，財務部門應對該經濟業(yè)務有所了解，在合同的簽訂過程應有財務人員的參與，對前期發(fā)生的相關費用進行核算，使得礦業(yè)權轉讓過程中發(fā)生的支出能與取得的收益相匹配，從而降低稅負。

（1）合同簽訂前的核算

借 ：地勘生產（核算前期發(fā)生的所有費用）

貸：銀行存款等

根據項目進展的情況和前景將地勘生產費用化或資本化

借：無形資產、地質成果（或遞耗資產）、管理費用

貸：地勘生產

（2）合同簽訂后的核算（合同應在財務部門備案，財務部門依據合同進行會計處理）

①礦業(yè)權轉讓全部收取價款，并及時辦理了過戶手續(xù)，根據合同、發(fā)票等附件進行賬務處理。

借：銀行存款、應收賬款等

貸：經營收入、國家基金（據《地質勘查單位財務制度》第三十七條）

借：經營稅金及附加

貸：應交稅金—應交營業(yè)稅、銀行存款

借：經營成本

貸：無形資產、地質成果（或遞耗資產）

如未辦理過戶手續(xù)、未收到轉讓價款但符合收入確認原則也應進行上述處理，如果未達到收入確認原則可以不做賬務處理。

②只部分收取價款且未辦理礦業(yè)權過戶手續(xù)，按合同、協(xié)議規(guī)定尚不能確認收入的，按以下進行會計處理。

借：銀行存款等

貸：預收賬款

待符合收入確認條件再按①的賬務處理進行核算，同時對合同應收款與實際收到款項的差額及時進行追繳，利用好目前國家對地勘單位的優(yōu)惠政策（財建[2006]694號和財建[2008]22號）進行賬務處理。

③用礦業(yè)權進行投資，共同承擔風險，辦理了過戶手續(xù)的，根據合同、協(xié)議等進行賬務處理

借：長期投資

貸：無形資產、地質成果、地勘發(fā)展基金（長期投資的份額大于無形資產、地質成果賬面價值的部分，相當于企業(yè)會計的資本公積科目）

該項業(yè)務屬無形資產投資無需繳納營業(yè)稅。

④收取部分轉讓價款、部分投資入股的礦業(yè)權轉讓會計處理，根據合同、協(xié)議、礦權的評估價格等進行會計處理。

a.借：銀行存款

貸：經營收入、國家基金（據《地質勘查單位財務制度》第三十七條）

借：長期投資

貸：無形資產、地質成果、地勘發(fā)展基金（相當于企業(yè)會計的資本公積科目）

b.借：經營成本

貸：無形資產、地質成果

c.借：經營稅金及附加

貸：應交稅金—應交營業(yè)稅、銀行存款

該項業(yè)務只需就收取價款部分計算繳納營業(yè)稅，入股部分不需繳稅。

⑤根據營業(yè)稅稅法規(guī)定，以無形資產投資入股后，與投資方不共同承擔風險，收取固定利潤的行為，按“轉讓無形資產”處理，繳納營業(yè)稅。相關人員在簽訂礦業(yè)權對外投資合同時應知曉該規(guī)定，合理進行會計核算，避免不必要的納稅糾紛。

三、礦業(yè)權流轉中的關鍵涉稅問題

從礦業(yè)權的取得、持有、轉讓等過程都涉及到納稅問題，如果我們在每一個環(huán)節(jié)都根據所掌握的稅務知識做好會計核算，就能夠很好地合理避稅、降低稅負率。

1.礦業(yè)權取得的納稅籌劃：把能計入礦業(yè)權成本的支出盡量計入成本，按照《地質勘查單位財務制度》第三十七條規(guī)定，地勘單位報經上級主管機構批準，轉讓國家地質成果資料所取得的收入，按其實際成本數轉增國家基金，凈收入部分計入主營業(yè)務收入，也就是說可以只按凈收入繳納營業(yè)稅。這樣，營業(yè)稅、營業(yè)稅附加稅費、所得稅都將減少。

2.礦業(yè)權持有的納稅籌劃：持有期間必須要發(fā)生的支出是礦業(yè)權使用費，目前地勘單位常見的會計處理是計入期間費用，但如果將其計入礦業(yè)權成本中就可以起到和上述一樣的節(jié)稅效應。

3.礦業(yè)權轉讓的納稅籌劃：這里的轉讓是指礦業(yè)權的使用權發(fā)生轉移，主要有兩種形式即出售和投資或者這兩種形式的不同組合，主要涉及的流轉稅為營業(yè)稅（根據《財稅[2013]106號》文和《財稅[2012]6號》文）。目前，以出售礦業(yè)權使用權方式轉讓礦業(yè)權必須要按轉讓無形資產繳納營業(yè)稅，以礦業(yè)權投資收取固定利潤也視同轉讓無形資產繳納營業(yè)稅（根據《國稅函發(fā)[1997]490號》文），而以礦業(yè)權投資共同承擔風險參與利潤分配是不需要征收營業(yè)稅的（根據《財稅[2002]第191號》文），另據《財稅[2002]第191號》文第二、對股權轉讓不征收營業(yè)稅。如果先簽訂共同承擔風險的投資合同，然后再簽訂股權轉讓合同就可以避掉流轉稅。當然，這是理想狀態(tài)，各單位的情況千差萬別、財稅部門也會出臺更多更縝密的法律條文，舉此例子只想說明不同的會計核算方法會帶來不一樣納稅結果。

參考文獻：

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[2]探礦權采礦權轉讓管理辦法》（1998年國務院令第242號）

[3]財政部關于印發(fā)企業(yè)和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規(guī)定的通知》（財會字[1999]40號）

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[8]財政部、國土資源部、中國人民銀行《關于探礦權采礦權價款收入管理有關事項的通知》（財建[2006]394號）

[9]財政部、國土資源部關于《深化探礦權采礦權有償取得制度改革有關問題的通知》（財建[2006]694號）

[10]財政部、國土資源部關于印發(fā)《以折股方式繳納探礦權采礦權價款管理辦法（試行）的通知》（財建[2006]695號）

[11]江西省地礦局關于印發(fā)《江西省地礦局探礦權管理辦法的通知》（贛地礦字[2006]132號）

[12]《關于探礦權采礦權有償取得制度改革有關問題的補充通知》（財建[2008]22號）

[13]財政部、國土資源部關于《加強對國家出資勘查探明礦產地及權益管理有關事項的通知》（財建[2010]1018號）

[14]國土資源部關于《嚴格控制和規(guī)范礦業(yè)權協(xié)議出讓管理有關問題的通知》國土資發(fā)[2012]80號

[15]國家稅務總局關于轉讓自然資源使用權營業(yè)稅政策的通知（財稅[2012]6號）》

[16]財政部、國家稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）