摘 要：2010年政府頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求自2011年起逐步在上市公司施行。這是促進企業(yè)建立健全以及有效實施內(nèi)部控制的重要舉措。文章從審計主體、審計對象、審計工作過程、審計目標和審計標準等方面對內(nèi)部控制審計的含義進行剖析，并提出了內(nèi)部控制審計的實施難點，旨在為化解這些實施難點提出一些可行的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 內(nèi)部控制審計 財務報表審計

中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）12-149-02

目前我國企業(yè)的內(nèi)部控制存在著諸多問題，如公司治理結(jié)構(gòu)不完善，缺乏必要的約束，企業(yè)對內(nèi)部控制不重視，缺乏內(nèi)部控制理念，內(nèi)部控制環(huán)境薄弱等{1}，導致企業(yè)的經(jīng)營運行面臨著巨大的風險和挑戰(zhàn)。這也是導致財務報告信息質(zhì)量不高的重要原因。為此，政府發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》，其中規(guī)定自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主扳上市公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行{2}。由此，對內(nèi)部控制審計理論和實務進行深入研究，具有重要意義。本文從以下幾方面對內(nèi)部控制審計進行探討。

一、內(nèi)部控制審計含義剖析

財會[2010]11號《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，內(nèi)部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行審計。胡中艾教授在《審計》指出，審計的本質(zhì)是由獨立的第三者客觀地收集和評價被審計單位經(jīng)濟活動與既定標準符合程度的證據(jù)，并將審查結(jié)果用書面報告的形式傳達給有關(guān)使用者的一個證實過程{3}。由此，筆者認為，內(nèi)部控制審計是審計人員對被審計單位內(nèi)部控制活動進行審計的一個證實過程。與財務報表審計或其他的審計活動相比，內(nèi)部控制審計在審計主體、審計對象、審計過程、審計目標和審計標準方面有以下特點：

（一）內(nèi)部控制審計的審計主體

財會[2010]11號《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可將財務報表審計與內(nèi)部控制審計進行整合審計。由同一會計師事務所同時執(zhí)行同一企業(yè)的內(nèi)部控制審計業(yè)務和財務報表審計業(yè)務，注冊會計師應當將內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行。從提高審計效率，節(jié)約審計成本的角度考慮，提倡整合審計{4}。但是從保持審計主體的獨立性這一角度來講，筆者認為企業(yè)的內(nèi)部控制審計應該單獨聘請注冊會計師審計。如果某一注冊會計師既對某企業(yè)的財務報表進行審計，又對內(nèi)部控制進行審計，那么注冊會計師可能會因為對內(nèi)部控制給予高信賴程度的評價，而導致在財務報表審計中疏忽大意，輕易相信被審計單位財務報表沒有重大錯報，進而發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖?，致使注冊會計師違背了“應有的關(guān)注”這一注冊會計師職業(yè)道德基本原則。實行單獨審計后，內(nèi)部控制審計成果仍然可以為財務報表審計所用。

（二）內(nèi)部控制審計的審計對象

內(nèi)部控制審計的對象是被審計單位的內(nèi)部控制活動，具體表現(xiàn)為企業(yè)管理層的內(nèi)部控制自評報告及相關(guān)資料。從內(nèi)部控制要素角度考慮，主要包括控制環(huán)境、風險評估過程、控制活動、信息系統(tǒng)和溝通、對控制的監(jiān)督{5}。

從內(nèi)部控制活動的內(nèi)容考慮，包括職責分工控制、授權(quán)與批準控制、預算控制、財產(chǎn)保全控制、財務系統(tǒng)控制、信息傳遞控制、經(jīng)濟活動分析控制、績效考評控制、信息技術(shù)控制。

（三）內(nèi)部控制審計的審計目標

內(nèi)部控制審計目標應該包括審計總體目標和審計具體目標兩個層次。內(nèi)部控制審計的總體目標是對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性發(fā)表審計意見。內(nèi)部控制審計具體目標是審計總體目標的具體化，應當根據(jù)總體目標和被審計單位在內(nèi)部控制自評報告中做出的認定來確定。同時，應該將認定分為與財務報告內(nèi)部控制相關(guān)的認定和與非財務報告內(nèi)部控制相關(guān)的認定。針對不同的認定，確定各具體審計目標，進而考慮應采取的審計程序。

（四）審計標準

注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務的審計標準有《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號），《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第1號——組織架構(gòu)》等18項應用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（以下簡稱企業(yè)內(nèi)部控制配套指引）。

二、內(nèi)部控制審計必要性分析

完善健全并有效實施的企業(yè)內(nèi)部控制，不僅關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的順利進行和企業(yè)財產(chǎn)的安全完整，同時對保證財務報告信息質(zhì)量具有重要意義{6}。

內(nèi)部控制審計制度的確立，將內(nèi)部控制審計提升到與財務報表審計同樣重要的地位，成為必需的業(yè)務，相對于財務報表審計，內(nèi)部控制審計更注重過程的審計，兩者相互補充，構(gòu)成對企業(yè)經(jīng)濟活動完整的審計監(jiān)督體系。

通過實施企業(yè)內(nèi)部控制審計，能夠推動企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實處，促進企業(yè)加強內(nèi)部控制建設(shè)，提升財務報告信息質(zhì)量，對保護投資者、債權(quán)人等相關(guān)者的利益具有重要作用。

三、內(nèi)部控制審計的實施難點

計劃審計工作、執(zhí)行審計程序、收集評價審計證據(jù)，出具審計報告是內(nèi)部控制審計的工作流程。其中，設(shè)計和執(zhí)行恰當?shù)膶徲嫵绦?，是保證內(nèi)部控制審計質(zhì)量的關(guān)鍵，是獲取充分而適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的關(guān)鍵，更是有效降低審計成本的關(guān)鍵。

如何設(shè)計和執(zhí)行恰當?shù)膶徲嫵绦?，是?nèi)部控制審計的實施重點，也是內(nèi)部控制審計的難點。在設(shè)計和執(zhí)行審計程序時，應把握以下幾點：

（一）合理評估內(nèi)部控制審計風險，確定重點審計領(lǐng)域

內(nèi)部控制審計風險是指對內(nèi)部控制發(fā)表不恰當審計意見的可能性{7}。審計人員能否對內(nèi)部控制審計發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姡Q于兩方面：一是被審計單位內(nèi)部控制本身是否健全有效，即內(nèi)部控制風險；二是審計人員實施審計程序后能否發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷，即檢查風險。所以，合理準確地評估內(nèi)部控制風險，是降低審計風險的關(guān)鍵。圍繞內(nèi)部控制的健全和有效兩方面，從被審計單位整體層面和業(yè)務流程層面充分了解內(nèi)部控制，識別內(nèi)部控制風險點，確定重點審計領(lǐng)域，采取適當?shù)膶徲嫵绦驅(qū)?nèi)部控制進行測試，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù){8}。

（二）審慎利用他人工作

受審計成本的限制，在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師可以利用企業(yè)內(nèi)部審計、財務報表審計等成果，甚至包括其他人員對內(nèi)部控制的評價結(jié)果，但是一定要保持應有的職業(yè)謹慎，審慎利用他人工作成果，保證據(jù)此獲取的審計證據(jù)的真實性和可靠性。

（三）避免以財務報表審計中實施的控制測試來代替內(nèi)部控制審計程序

與財務報表審計中的控制測試相比，內(nèi)部控制審計要求對被審計單位內(nèi)部控制進行更廣泛、更全面深入的測試，所需獲取的審計證據(jù)要求具有較高的充分性和適當性（包括相關(guān)性和可靠性）。因此，如果以財務報表審計中的控制測試來代替內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制健全性和有效性的測試，必將導致注冊會計師違背“應有的關(guān)注”這一職業(yè)道德基本原則，不能獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，進而發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

注釋：

{1}梁悠.淺析中小企業(yè)內(nèi)部控制問題及對策[J].大眾商務，2010（1）：88

{2}劉玉廷.全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措——財政部會計司司長劉玉廷解讀《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》.中國農(nóng)業(yè)會計[J]，2010（7）：4-13

{3}胡中艾.審計（第四版）[M]，大連：東北財經(jīng)大學出版社，2014

{4}顧家元.財務報表審計和內(nèi)部控制審計的比較與整合[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2012（12）：171-173

{5}晉艷香.對我國內(nèi)部控制審計的探究[J].中國外資，2012（15）：52

{6}許杰慧.內(nèi)部控制審計相關(guān)概念探討[J].商業(yè)時代，2012（14）：115-116

{7}陳艷華.淺析企業(yè)內(nèi)部控制審計風險[J].財政監(jiān)督.財會版，2012（02）：63-64

{8}楊志國.關(guān)于《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題[J].中國注冊會計師，2010（10）：44-49

（作者單位：山西林業(yè)職業(yè)技術(shù)學院 山西太原 030008）

[作者簡介：閻柳青（1984—），女，會計學專業(yè)碩士研究生，工作單位為山西林業(yè)職業(yè)技術(shù)學院。]（責編：若佳）