李穎超 呂芙蓉

【摘 要】非貨幣性福利是職工薪酬中的一項重要核算內(nèi)容，在企業(yè)中廣泛存在而又形式多樣。本文根據(jù)2014年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》、增值稅暫行條例及企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)給職工、向職工低價售房及將外購商品作為福利發(fā)放等多種非貨幣性福利的會計核算進行了研究與探討。

【關(guān)鍵詞】非貨幣性福利；會計核算；新企業(yè)會計準(zhǔn)則

一、引言

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，職工薪酬的內(nèi)容也更加復(fù)雜。職工薪酬包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬及非貨幣性福利。非貨幣性福利是相對于貨幣性福利而言的，是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予的非貨幣性的報酬，在企業(yè)中廣泛存在而又形式多樣。由于非貨幣性福利發(fā)放的復(fù)雜性和多樣性，使非貨幣性福利的計量與會計核算有著較大的隱蔽性。2014年財政部發(fā)布新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，對2006年舊準(zhǔn)則中職工薪酬的內(nèi)容進行了重新分類和補充，自2014年7月1日起開始執(zhí)行。新準(zhǔn)則明確規(guī)定非貨幣性福利應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，這一規(guī)定為非貨幣性福利適用統(tǒng)一的計量原則確立了合規(guī)性依據(jù)，是對舊準(zhǔn)則的一大完善之處。本文主要從企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、增值稅暫行條例和企業(yè)所得稅法等相關(guān)政策條款的分析中，對企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)給職工、向職工低價售房以及將外購商品作為福利發(fā)放給職工等非貨幣性福利的會計核算進行政策解讀與問題研究。

二、非貨幣性福利的內(nèi)涵

1.什么是非貨幣性福利

什么是非貨幣性福利？新會計準(zhǔn)則及原應(yīng)用指南、解釋及財政部發(fā)布的 《關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》中均列舉了非貨幣性福利的方式。非貨幣性福利包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產(chǎn)無償提供給職工使用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務(wù)等。但在目前企業(yè)實際工作情況中，將外購商品作為福利發(fā)給職工、向職工低價售房等通常也是作為非貨幣性福利處理的。由于非貨幣性福利具有標(biāo)準(zhǔn)不明確、不確定性大等特點，在新修訂的會計準(zhǔn)則中，非貨幣性福利的會計處理主要采取視同銷售的方法，以公允市場價值進行計量和核算。

2.非貨幣性福利與職工福利費的關(guān)系

第9號會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南將非貨幣性福利和職工福利費同歸屬于職工薪酬，但對二者又采取了分別核算的方法。即在“應(yīng)付職工薪酬”科目下設(shè)置“非貨幣性福利”和“職工福利費”兩個明細(xì)科目分開核算。而非貨幣性福利是否應(yīng)該歸屬于職工福利費統(tǒng)籌考慮，應(yīng)用指南并未給出說明。二者之間的關(guān)系在財政部發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》中作出了具體解釋：職工福利費的范圍包含貨幣性和非貨幣性福利兩個部分內(nèi)容，其金額的提取規(guī)模應(yīng)該作為一個整體來考慮，即非貨幣性福利的預(yù)提數(shù)額應(yīng)納入職工福利費的提取規(guī)模之內(nèi)。

三、非貨幣性福利的會計核算

1.企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南的規(guī)定，“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬”。同時根據(jù)增值稅實施細(xì)則的規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費時，應(yīng)視同銷售。一方面要確認(rèn)銷售收入和增值稅銷項稅額；另一方面要結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。也就是說，企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)給職工時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)發(fā)放薪酬時，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入主營業(yè)務(wù)收入科目。

【例1】甲企業(yè)（一般納稅人）共有職工100人（其中生產(chǎn)產(chǎn)品工人70人，行政管理部門20人，銷售機構(gòu)10人）。2014年1月，企業(yè)將自己生產(chǎn)的新產(chǎn)品空氣凈化器作為福利發(fā)給企業(yè)全部員工，每臺成本為3000元，每臺售價為4500元（不含稅價）。該企業(yè)適用的增值稅稅率為17%。會計處理如下：

（1）計算應(yīng)計入職工薪酬的非貨幣性福利

借：生產(chǎn)成本 368550

管理費用 105300

銷售費用 52650

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 526500

（2）將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 526500

貸：主營業(yè)務(wù)收入 450000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 76500

（3）結(jié)轉(zhuǎn)非貨幣性福利產(chǎn)品成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 300000

貸：庫存商品 300000

2.企業(yè)低價向職工出售住房

與企業(yè)直接向職工發(fā)放住房補貼不同，企業(yè)以低于成本的價格向職工出售住房屬于企業(yè)向職工提供非貨幣性福利。目前普遍建議企業(yè)在出售住房時，應(yīng)將企業(yè)補貼的金額分別情況處理：如果出售住房的合同或協(xié)議中規(guī)定了職工在購得住房后至少應(yīng)當(dāng)提供服務(wù)年限的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將補貼金額作為長期待攤費用處理，并在服務(wù)年限內(nèi)平均攤銷，根據(jù)收益對象分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益；如果出售住房的合同或協(xié)議中未規(guī)定職工在購得住房后必須服務(wù)年限的，企業(yè)應(yīng)將補貼金額直接計入出售住房當(dāng)期損益。

根據(jù)新修訂會計準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性福利應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，但是在實務(wù)中如何恰當(dāng)應(yīng)用準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，還有需要探討的地方。筆者認(rèn)為，企業(yè)向職工以低于成本的價格銷售房產(chǎn)，其實質(zhì)是支付了一定補貼，應(yīng)當(dāng)將出售價款與資產(chǎn)在出售時的公允價值之間的差額作為企業(yè)補貼的金額，計入職工薪酬。

【例2】乙企業(yè)2013年7月從外地引進一名高級技術(shù)經(jīng)理，聘期5年。落戶條件之一是將該企業(yè)在2008年購買的一套商品房以賬面價值轉(zhuǎn)給該技術(shù)經(jīng)理。該商品房的購買原價是40萬元，出售時累計折舊15萬元，出售給該技術(shù)經(jīng)理的價格是25萬元，公允價值為70萬元。

（1）借：固定資產(chǎn)清理 250000累計折舊 150000

貸：固定資產(chǎn) 400000

（2）借：銀行存款 250000

長期待攤費用 450000

貸：固定資產(chǎn)清理 700000

（3）借：固定資產(chǎn)清理 450000

貸：營業(yè)外收入 450000

（4）未來5年每年進行攤銷時

借：管理費用 90000

貸：長期待攤費用 90000 3.企業(yè)將外購商品作為福利發(fā)給職工

企業(yè)將外購的商品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工時，如果購買時已經(jīng)明確用途，專門用于職工福利，不再進行實物核算。但是實際工作中企業(yè)外購商品時的初衷一般是為了銷售而采購，其會計處理原則是按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。同時根據(jù)增值稅實施細(xì)則的規(guī)定，將購買的商品用于集體福利或者個人消費時，應(yīng)作為不得抵扣的進項稅額予以轉(zhuǎn)出。也就是說，企業(yè)將外購的產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)給職工時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

【例3】丙企業(yè)（一般納稅人）共有職工80人（其中直接生產(chǎn)產(chǎn)品工人60人，行政管理部門10人，銷售機構(gòu)10人）。2014年1月，企業(yè)將外購商品一批，每件進貨成本為4000元。同年3月，將外購商品中的一部分作為福利發(fā)給企業(yè)全部員工，每件商品售價為6000元（不含稅價）。該企業(yè)適用的增值稅稅率為17%。會計處理如下：

（1）計算應(yīng)計入職工薪酬的非貨幣性福利

借：生產(chǎn)成本 421200

管理費用 70200

銷售費用 70200

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 561600

（2）將外購商品發(fā)放給職工

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 561600

貸：主營業(yè)務(wù)收入 480000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出） 81600

（3）結(jié)轉(zhuǎn)非貨幣性福利產(chǎn)品成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 320000

貸：庫存商品 320000

四、結(jié)語

以非貨幣性福利支付給職工的薪酬，雖然在實際工作中早已存在，但直到近幾年才納入職工薪酬的范疇。由于非貨幣性福利在不同的企業(yè)通常具有不同的特點，很難合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職薪酬金額。另外，由于非貨幣性福利的多樣性，企業(yè)在實際操作中可能出現(xiàn)列支和處理上的隨意性，增大企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的空間，也會影響會計信息的客觀真實。因此，為防止非貨幣性福利的不合理估計和計量，應(yīng)當(dāng)不斷完善計量方法和標(biāo)準(zhǔn)，壓縮利潤調(diào)節(jié)空間，保證會計信息質(zhì)量。同時，我們可以合理地預(yù)期，新修訂的第9號會計準(zhǔn)則可以消除其后發(fā)生的非貨幣性福利對企業(yè)稅負(fù)的不當(dāng)影響。

參考文獻：

[1]財政部 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》2014，北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2014[2]李冰輪.非貨幣性福利財稅處理之我見[J].財會月刊，2014（11）：48-49[3]李輝.淺議新會計準(zhǔn)則下的應(yīng)付職工薪酬[J].中國總會計師，2014（6）：66-67

[4]劉艷琨.非貨幣性福利會計處理分析[J].財會通訊，2010（8）上：74-75

作者簡介：

李穎超（1976-）女，漢族，山東濟南人，碩士，北京市商業(yè)學(xué)校講師，北京祥龍資產(chǎn)經(jīng)營有限公司注冊會計師，主要研究方向：會計；呂芙蓉（1966-），女，漢族，北京人，本科，北京市商業(yè)學(xué)校高級講師，主要研究方向：會計。