文/劉煜坤

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新企業(yè)所得稅法下的合理避稅策略

文/劉煜坤

摘要：2008年1月1日正式實施的新企業(yè)所得稅法較原有法律有了較多變更。主要可以體現(xiàn)在納稅人范圍變更、稅率變化、應(yīng)納稅所得額的計量及稅收優(yōu)惠政策變化這幾個方面。通過相關(guān)規(guī)則的變化，有效降低了企業(yè)的稅收成本。通過對新企業(yè)所得稅法的分析，可以幫助企業(yè)更好的從符合立法意圖及稅收規(guī)范方面合理避稅，進而降低企業(yè)稅收成本。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅法；合理避稅；符合國家立法意圖的避稅；非違法的避稅

一、新舊企業(yè)所得稅法之比較及對企業(yè)的影響

我國目前適用的企業(yè)所得稅法公布于2007年3月16日，并于2008年1月1日正式實施。新的企業(yè)所得稅法與原有法律相比，做出了如下變更：

(一)變更了納稅人的范圍

1.實現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)的統(tǒng)一

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。并首次明確界定了居民企業(yè)與非居民企業(yè)的概念，將外資企業(yè)納入了企業(yè)所得稅法的規(guī)制范圍。在新企業(yè)所得稅法實施前，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》被用來規(guī)制外資企業(yè)所得稅繳納的相關(guān)事宜，內(nèi)資企業(yè)的所得稅繳納事項適用于《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定。新企業(yè)所得稅法明確定義了居民企業(yè)和非居民企業(yè)的納稅規(guī)則，不再籠統(tǒng)的企業(yè)花費為內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)，實現(xiàn)了企業(yè)所得稅法對內(nèi)外資企業(yè)規(guī)則的統(tǒng)一。

2. 明確了納稅人的定義與范圍

舊的《企業(yè)所得稅暫行條例》列舉式的說明了企業(yè)所得稅的納稅范圍，新企業(yè)所得稅法明確了納稅人為企業(yè)及其他組織。所謂企業(yè)及其他組織，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定：包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織?！镀髽I(yè)所得稅法》對企業(yè)的定義應(yīng)當限定為具有法人資格的企業(yè)，因此個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)不屬于企業(yè)所得稅法的納稅主體。法人資格的分公司或其他分支機構(gòu)由于不具有法人資格，也不需單獨納稅，而由總公司統(tǒng)一納稅。

(二)降低了內(nèi)資企業(yè)所得稅的稅率

《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定的企業(yè)所得稅稅率為33％，而新企業(yè)所得稅規(guī)定了企業(yè)所得稅率為25％，降低了企業(yè)所得稅率，減輕了企業(yè)的納稅負擔。

(三)應(yīng)納稅所得額的計量方式的改變

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！镀髽I(yè)所得稅法》雖然在收入總額方面增加了兩項應(yīng)稅收入，但與舊的《企業(yè)所得稅暫行條例》相比差距不大。此外，新企業(yè)所得稅法首次提出了不征稅收入概念與明確了不征稅收入的范圍。在各項扣除方面，新企業(yè)所得稅法對扣除區(qū)分了準予扣除和不得扣除項目，對計稅工資、公益性捐贈、以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中的外購商譽、對廣告費、業(yè)務(wù)招待費、內(nèi)部費用等扣除項目做出了明確規(guī)定。

應(yīng)納稅所得額計量的改變有效的降低了企業(yè)的稅收負擔。不征稅收入概念的提出，排除了企業(yè)非經(jīng)營活動帶來利益流入，保證了財政撥款等相關(guān)資金的充分利用，降低了企業(yè)的稅收成本。稅前扣除項目的變化是新企業(yè)所得稅法的的重要變化之一。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實扣除。有力的促進企業(yè)通過人才引進實現(xiàn)自身發(fā)展，降低了企業(yè)因人力資源支出所帶來的成本。廣告費及業(yè)務(wù)宣傳費支出允許在以后的年度扣除，降低了企業(yè)因?qū)ν庑麄魉a(chǎn)生的稅收負擔。

(四)稅收優(yōu)惠政策的變更

新企業(yè)所得稅法取消了生產(chǎn)性外商投資企業(yè)“兩免三減半”的優(yōu)惠政策，但現(xiàn)已享受稅收優(yōu)惠的外資企業(yè)在五年過渡期內(nèi)繼續(xù)享受該等優(yōu)惠。同時，新企業(yè)所得稅法將原有將企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的原則改變?yōu)楫a(chǎn)業(yè)性稅收優(yōu)惠為主，區(qū)域性優(yōu)惠為輔的稅收優(yōu)惠政策。

稅收優(yōu)惠政策的變更，一方面促進了內(nèi)外資企業(yè)在市場競爭中的公平待遇，解決了外資企業(yè)的超國民待遇問題，有助于內(nèi)資企業(yè)市場競爭力的提升。另一方面，采用以產(chǎn)業(yè)性稅收優(yōu)惠為主、區(qū)域性稅收優(yōu)惠為輔的稅收優(yōu)惠政策，有利于引導(dǎo)企業(yè)向高新技術(shù)與其他國家支持的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移，促進企業(yè)的進一步發(fā)展。

綜上所述，通過對新的企業(yè)所得稅法的分析，新企業(yè)所得稅法的實施增加了企業(yè)的稅前扣除總額，降低了企業(yè)的稅收負擔，減少了企業(yè)稅負，對促進我國企業(yè)的進一步發(fā)展有著積極的作用。

二、合理避稅的概念及注意事項

(一)合理避稅的概念

合理避稅是指在“法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能取得節(jié)稅的經(jīng)濟利益”。

(二)合理避稅的注意事項

1.合理避稅合法性

合理避稅必須是嚴格依據(jù)稅法所作出的行為，合法性是合理避稅所必須堅持的原則。采取違規(guī)行為所進行的避稅屬于稅收違反行為，必須予以禁止。

2.事前進行合理避稅

合理避稅可以通過稅法中對相關(guān)稅收減免政策、扣除政策及稅收優(yōu)惠措施等規(guī)則的運用，調(diào)整企業(yè)經(jīng)營政策與經(jīng)營活動，進而降低稅負，起到合理避稅的效果。合理避稅必然是企業(yè)事前采取的經(jīng)營舉措與經(jīng)營活動。因此，合理避稅具有事前籌劃的性質(zhì)。

3.合理避稅具有明確的目的性

合理避稅的目的一方面在于降低成本，另一方面在于準確納稅。因此，合理避稅對企業(yè)稅務(wù)人員有著非常高的職業(yè)要求，要求相關(guān)人員能夠充分掌握與理解稅收法律法規(guī)，合理安排企業(yè)的稅收繳納，進而有效降低企業(yè)的稅收負擔。

三、新企業(yè)所得稅法下的企業(yè)合理避稅策略

合理避稅有兩種類型，一種是符合國家立法意圖的避稅；另一種是非違法的避稅。本文就兩種避稅方式分別作出分析：

(一)符合國家立法意圖的避稅

新企業(yè)所得稅法有效降低了企業(yè)的稅收負擔。因此，有很多可采用的符合國家立法意圖的避稅策略。例如，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目、國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。因此，企業(yè)在從事相關(guān)經(jīng)營活動中，可以適當向相關(guān)行業(yè)傾斜，獲得相關(guān)行業(yè)所帶來的營業(yè)收入，進而降低企業(yè)的納稅負擔。

同時，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。出稅率優(yōu)惠政策外，《企業(yè)所得稅法》也在扣除標準方面對企業(yè)采取了相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用；安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。因此，企業(yè)可以通過加大技術(shù)投入，獲得相關(guān)高新技術(shù)企業(yè)認證，安排殘疾或其他人員就業(yè)，來享受低稅率或相應(yīng)的其他稅收優(yōu)惠措施，進而降低企業(yè)稅收成本。

(二)非違法的避稅

非違法避稅行為本身并不與稅法規(guī)定相沖突，屬于企業(yè)可采用的稅收籌劃行為。為了降低企業(yè)稅務(wù)負擔，可以建議企業(yè)采取以下非違法的避稅策略：

1.子公司與分公司的選擇

企業(yè)在所處行政區(qū)域外可以采用子公司與分公司兩種形式開展業(yè)務(wù)。

新企業(yè)所得稅法要求不具有法人資格的分公司或其他分支機構(gòu)也需要單獨納稅，并應(yīng)當由總公司統(tǒng)一納稅。同時，新企業(yè)所得稅法對不同形式的企業(yè)及相關(guān)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策有著細致的規(guī)定。因此，如果異地設(shè)置經(jīng)營機構(gòu)，可以采用子公司的形式。通過小微盈利子公司或高新技術(shù)子公司的設(shè)立，降低子公司的稅收成本，進而降低整個企業(yè)集團的稅收成本。

但是，如果是投入較大的異地經(jīng)營機構(gòu)。由于分支機構(gòu)的納稅由總公司統(tǒng)一繳納，那分支機構(gòu)的前期投入成本也應(yīng)當計入到總公司的扣除金額中。因此，對于需要有較大投入的分支機構(gòu)，可以采用分公司的形式設(shè)立。

2.成本與費用籌劃進行合理避稅

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)可以在采取經(jīng)營活動前，按照相關(guān)扣除標準來合理掌握費用支出，進而進一步降低稅收成本。

四、結(jié)語

稅收籌劃必須是嚴格依據(jù)稅法的行為。新企業(yè)所得稅法實施后，明確規(guī)定了相關(guān)稅收優(yōu)惠措施及扣除標準。企業(yè)可以站在稅收立法目的角度，通過有效利用稅收政策來降低稅收成本；另一方面，企業(yè)也可以通過對稅收法律法規(guī)的掌握，在符合稅法的前提下通過對事前籌劃來起到合理避稅的效果。

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[3]王慧娟. 新企業(yè)所得稅法下的稅務(wù)籌劃探析[J].財會通訊：理財版,2008.

(作者單位：中國電子科技集團公司第二研究所)

上接(第171頁)

(一)完善稅收政策

為了有效應(yīng)對我國企業(yè)并購出現(xiàn)的稅收問題，國家政府首先應(yīng)該完善稅收政策，具體而言，應(yīng)該對所得稅、流轉(zhuǎn)稅等方面的規(guī)定和條例進行完善，例如，征收較為優(yōu)惠的資本利得稅， 完善所得稅征收的程序，采取合適的反避稅措施，確保國家的稅收收入，加強對市場的監(jiān)管。通過稅收政策的完善，可以從宏觀角度對我國企業(yè)并購活動提供良好的保障。

(二)加強稅收監(jiān)管

企業(yè)并購是一種市場交易活動，所以，應(yīng)該從市場建設(shè)和發(fā)展的角度來對這種交易活動進行正確引導(dǎo)，但是，政府部門并不可以過多地干擾這種市場交易活動，為了有效應(yīng)對企業(yè)并購中的稅收問題，政府部門只能從宏觀的角度進行監(jiān)督和引導(dǎo)，確保企業(yè)的并購活動是在正常的市場秩序下進行的，而且其納稅情況符合市場經(jīng)濟發(fā)展的方向。例如，通過加強政府監(jiān)管工作，可以對那些欺詐性、壟斷性的并購行為進行制止。在稅收方面，政府部門可以根據(jù)企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的實際情況，為其提供一定的優(yōu)惠，使其并購交易朝著正確的方向發(fā)展，這對于優(yōu)化我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，合理分配社會資源意義重大。

(三)加強企業(yè)與法律間的協(xié)調(diào)

由于企業(yè)的會計準則和并購稅收法律存在這一定的差異，所以，加強企業(yè)與法律之間的協(xié)調(diào)對已應(yīng)對企業(yè)并購中的稅收問題意義重大。由于企業(yè)的會計準則與我國稅法之間存在一定的差別，具體而言，它們的主要服務(wù)對象不同，所以，其所強調(diào)的重點內(nèi)容則會不同。為此，為了有效減輕企業(yè)財務(wù)部門的財務(wù)核算任務(wù)量和成本，必須對稅法和會計準則之間的差異進行相互協(xié)調(diào)，企業(yè)財務(wù)部門必須同稅務(wù)部門加強交流，根據(jù)企業(yè)的實際情況，盡可能使企業(yè)會計準則與國家稅法相互協(xié)調(diào)，但是這種協(xié)調(diào)決不可對國家稅收有太大的負面影響。

四、結(jié)論

企業(yè)并購活動在現(xiàn)代社會的發(fā)展過程中已經(jīng)非常常見，在并購活動中，必然會涉及到稅收問題，但是我國的企業(yè)并購稅收制度還存在一些不完善的地方，如，并購企業(yè)繳納所得稅設(shè)置不合理、稅制格局不合理等，為此，國家政府在完善稅收政策的同時，要加強稅收監(jiān)管，而且要注意和企業(yè)相互協(xié)調(diào)，在進一步完善稅收制度的同時，保障企業(yè)利益。

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[3]劉志曉.企業(yè)并購重組納稅籌劃研究——基于我國上市公司選擇并購對象的稅收問題[J].會計師,2012(01) .

(作者單位：龐友榮 連云港龍翔會計師事務(wù)所；徐傳順 江蘇恒美達混凝土制品有限公司)