消除不增值的“隱藏工廠”

20%的產(chǎn)品可能產(chǎn)生225%的利潤，而其它很多產(chǎn)品實際上在侵蝕企業(yè)利潤

對于以人力資本為核心競爭力的設(shè)計、咨詢、文化創(chuàng)意等現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)來說，項目資源成本的管控和人力成本的歸屬一直是企業(yè)管理難題。伴隨企業(yè)項目結(jié)構(gòu)的逐漸復(fù)雜以及間接費(fèi)用在項目成本的占比大幅上升，傳統(tǒng)的成本管理方法已經(jīng)不再適應(yīng)精益化管理、個性化項目定制和“零庫存”管理的需要。而相對于作業(yè)成本管理ABC方法，TDABC通過引入“時間等式”，將“時間”因子加入項目流程中，并用于所有的非同質(zhì)作業(yè)的計算單位，發(fā)現(xiàn)未利用生產(chǎn)能力，以再造流程。

人力進(jìn)入成本

從傳統(tǒng)成本管理向作業(yè)成本管理的過渡，體現(xiàn)了以“產(chǎn)品”為中心向“作業(yè)”（Activity）動因的管理理念的轉(zhuǎn)變。在傳統(tǒng)項目成本的計算管理中，產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（間接費(fèi)用）等組成，產(chǎn)品的間接費(fèi)用則通過間接費(fèi)用率來計算得出。（如圖1）

傳統(tǒng)的成本計算誕生于二十紀(jì)初期。在以大規(guī)模機(jī)械生產(chǎn)為主的行業(yè)背景下，產(chǎn)品批量且單一，直接人工在產(chǎn)品成本中占比巨大。因此以人工時為主的成本核算，包括制造費(fèi)用或間接費(fèi)用的分配也以假定的人工時為分配標(biāo)準(zhǔn)。

而在過去會計核算模式下，人力成本并不能通過單獨的人力成本總分類賬戶直接體現(xiàn)，只能通過間接成本在產(chǎn)品成本中計算和結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本中，更無法按照不同項目名稱和產(chǎn)品呈現(xiàn)各個業(yè)務(wù)的人力成本明細(xì)。而對于共享資源的設(shè)計類企業(yè)來說，對于研發(fā)活動在公共平臺上的資源成本區(qū)分，就面臨了更大的項目成本計入困境。

科勒（Kohler Eric L.）從水力發(fā)電的角度將作業(yè)的觀念引入企業(yè)成本管理，提出“作業(yè)”、“作業(yè)帳戶”、“作業(yè)會計”等概念；1971年，喬治?斯拖布思（G.T. Staubus）教授作了全面系統(tǒng)地討論。由此，1988年哈佛商學(xué)院教授羅伯特?卡普蘭和羅賓?庫珀提出作業(yè)成本法ABC（即Activity-Based Costing），以作業(yè)管理ABM（Activity-Based Management）理論為核心，也是適應(yīng)JIT（適時制庫存管理模式）的要求而產(chǎn)生的成本管理方法，堪稱現(xiàn)代成本會計變革的分水嶺。

20世紀(jì)80年代各國企業(yè)的生產(chǎn)過程中，間接費(fèi)用在生產(chǎn)成本所占的比重逐漸提升。美國約達(dá)到35%，日本約26%，而在電子與機(jī)器工業(yè)行業(yè)，日本達(dá)50%-60%，美國達(dá)70%-75%。1970年代之前，間接費(fèi)用占人工成本的50%-60%，然而眼下間接費(fèi)用已遠(yuǎn)不止占人工成本的400%-500%，過去“80%的利潤由20%的產(chǎn)品產(chǎn)生”的80/20法則理念已然掩蓋了產(chǎn)品真實成本的結(jié)構(gòu)變化，再以占比極低的直接人工費(fèi)用為基礎(chǔ)分配產(chǎn)品的間接費(fèi)用，必定形成成本計量的偏差。由此，羅伯特?卡普蘭提出了所謂的“20/225”法則，發(fā)現(xiàn)20%的產(chǎn)品竟可以產(chǎn)生225%的利潤，并提出通過作業(yè)成本的研究方法發(fā)現(xiàn)很多產(chǎn)品實際上在侵蝕企業(yè)利潤，無疑為企業(yè)敲響了細(xì)化產(chǎn)品成本管理的警鐘。

圖1：傳統(tǒng)成本計算法

圖2：作業(yè)成本計算法（ABC）

作業(yè)成本法則以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”的思路，按照不同作業(yè)耗用資源的類型組成作業(yè)成本集（Activity Cost P001），歸集資源消耗的相關(guān)作業(yè)類型，然后確定成本計算對象，并確定作業(yè)動因，計算成本動因率并匯集各類不同作業(yè)成本，改變了過去單一的數(shù)量分配基準(zhǔn)，采用多元分配指標(biāo)，解決傳統(tǒng)成本失真的問題。（如圖2）

美國北部通訊公司有效地實行了作業(yè)成本法；日本物流行業(yè)也是作業(yè)成本管理法實施的主要行業(yè)；對國內(nèi)來說，此前東風(fēng)汽車公司為解決產(chǎn)品消耗物料品種的工時計量問題，在車架作業(yè)部門試點進(jìn)行作業(yè)成本管理，選取7個月消耗的資源費(fèi)用數(shù)據(jù)并歸集分配到7個作業(yè)中心，通過資源費(fèi)用分配表和計算成本動因分配率方法等進(jìn)一步計算作業(yè)成本。

無疑，作業(yè)成本管理方法對調(diào)查統(tǒng)計的工作量之大，令很多企業(yè)望而卻步，成本管理方法面臨進(jìn)一步變革。

時間進(jìn)入成本

2006年，羅伯特?卡普蘭和羅賓?庫珀在此前提出的作業(yè)成本管理方法ABC的基礎(chǔ)上，與埃康系統(tǒng)創(chuàng)始人史蒂芬?安德森提出的客戶開發(fā)時間管理的方法相結(jié)合，修正作業(yè)ABC成本管理模型，繼續(xù)縮減人工調(diào)查高成本的問題，實現(xiàn)了時間管理和作業(yè)成本管理的結(jié)合，形成了TDABC的架構(gòu)。

TDABC管理方法從作業(yè)成本管理變成以“流程”管理為基礎(chǔ)，并將“時間”因子加入其中，用于所有的非同質(zhì)作業(yè)的計算單位，通過采用產(chǎn)能成本率，即資源的單位時間成本和成本動因率，即單位作業(yè)消耗時間兩個參數(shù)指標(biāo)計量。

時間損耗的計量是TDABC模型的關(guān)鍵，但基于企業(yè)每一個部門的若干流程，且每一個流程均由多種作業(yè)組成，而作業(yè)內(nèi)容的耗時長短不同。針對不同特征的流程確定作業(yè)時間，最終形成一個成本對象應(yīng)分配到某一部門或流程的間接成本為Σ（每項作業(yè)成本動因率*消耗該作業(yè)的動因量）。

相比于TDABC作業(yè)成本法來說，ABC作業(yè)成本管理方法僅認(rèn)為各項作業(yè)的復(fù)雜程度相同，用每次的單位作業(yè)成本乘以成本對象消耗的作業(yè)次數(shù)即可，即對于各項業(yè)務(wù)的作業(yè)成本通過倍數(shù)來計量。TDABC在“流程”過程中將不同復(fù)雜程度的作業(yè)環(huán)節(jié)組合起來，不是簡單乘以作業(yè)次數(shù)，而是在各類作業(yè)單位時間的基礎(chǔ)上，通過時間等式確定分配的資源成本，例如包括與客戶溝通時間、生產(chǎn)準(zhǔn)備時間、客戶處理訂單時間等。

從會計計量方法上，TDABC通過調(diào)整已經(jīng)計入主營業(yè)務(wù)成本的人力成本數(shù)據(jù)，對于作為主營業(yè)務(wù)成本的待分配金額，按照產(chǎn)品類型和項目區(qū)分，以明確同一個業(yè)務(wù)單位的不同成員開展不同項目的人工時情況以及同一項目涉及到不同業(yè)務(wù)單位內(nèi)部的人力成本，以求精準(zhǔn)核算，厘清間接成本的各自歸屬。

此外，將閑置生產(chǎn)能力納入考慮范圍內(nèi)，較ABC作業(yè)管理方法更加全面。作業(yè)成本管理通過將資源全部分配到作業(yè)中的產(chǎn)能來計算，對于未被利用的資源成本也涵蓋在內(nèi)，卻不符合實際生產(chǎn)產(chǎn)能的工作狀態(tài)。TDABC引入“可用產(chǎn)能”的概念作為資源分配的前提，降低了實際工作量波動對結(jié)果的影響。

無疑通過實際產(chǎn)能的計算結(jié)果，企業(yè)可得知閑置產(chǎn)能的具體情況，為精益化管理和降低能耗提供了數(shù)據(jù)支持，以進(jìn)一步推動業(yè)務(wù)流程改造。

資源進(jìn)入成本

TDABC在與企業(yè)ERP系統(tǒng)結(jié)合的過程中，也形成了以資源為基礎(chǔ)的預(yù)算管理編制流程，將企業(yè)管理與部門資源預(yù)算相掛鉤，即人員、設(shè)備、技術(shù)等。

以摩托羅拉提出的六西格瑪預(yù)算管理模型中，以百萬分之3.4的錯誤/缺陷率的標(biāo)準(zhǔn)來改進(jìn)項目的流程，即生產(chǎn)一百萬份產(chǎn)品中出現(xiàn)缺陷產(chǎn)品的數(shù)量為3.4個，分析質(zhì)量成本占銷售額的比例，來幫助企業(yè)達(dá)到質(zhì)量目標(biāo)，追求“零缺陷”的質(zhì)量流程，并降低質(zhì)量管理成本。

此后，1990年代通用電氣得以進(jìn)一步豐富六西格瑪質(zhì)量管理工作，形成DMAIC五步模式，即定義、測量、分析、改進(jìn)和控制，降低在制品的數(shù)量和庫存量，并實現(xiàn)了GE營業(yè)利潤從1995年的66億美元升至1999年的107億美元。而通用電氣最初實施六西格瑪質(zhì)量管理時，只能達(dá)到3—4個西格瑪水平，即3個西格瑪相當(dāng)于66800錯誤/百萬機(jī)會，業(yè)務(wù)流程對營業(yè)收入的損失達(dá)到10%-15%。

六西格瑪通過運(yùn)用Pareto分析圖、Chi2圖、時間策劃圖等數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析工具開展質(zhì)量控制項目，而TDABC管理則在六西格瑪流程改造的過程中亦發(fā)揮輔助作用，通過計算出資源消耗的具體業(yè)務(wù)流程，量化改進(jìn)流程以及未利用資源，以降低業(yè)務(wù)流程中的浪費(fèi)，消除不增值的“隱藏工廠”。