劉華

摘 要：目前電子商務(wù)發(fā)展已相對(duì)穩(wěn)定且已初具規(guī)模，各環(huán)節(jié)已基本成熟，電子商務(wù)稅收應(yīng)該成為我國(guó)財(cái)政收入中的新稅源。本文通過(guò)結(jié)合我國(guó)完全電子商務(wù)征稅現(xiàn)狀，對(duì)設(shè)計(jì)我國(guó)完全電子商務(wù)征稅方案提出個(gè)人的幾點(diǎn)建議，希望以此來(lái)促進(jìn)我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：完全電子商務(wù)；征稅方案；設(shè)計(jì)；對(duì)策

1 我國(guó)完全電子商務(wù)征稅現(xiàn)狀

2014年1月16日，中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心發(fā)布的《第33次中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)報(bào)告》顯示，截至2013年12月，我國(guó)網(wǎng)民規(guī)模達(dá)到61758萬(wàn)，互聯(lián)網(wǎng)普及率為45.8%。其中，我國(guó)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物網(wǎng)民規(guī)模達(dá)到30189萬(wàn)人，網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物使用率提升至48.9%。有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，互聯(lián)網(wǎng)在整體經(jīng)濟(jì)中社會(huì)地位逐漸上升，電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)整體經(jīng)濟(jì)中已占有相當(dāng)規(guī)模，而且這一規(guī)模還在不斷擴(kuò)大，但是隨之也帶來(lái)了一系列問(wèn)題，尤其是給我國(guó)現(xiàn)行的稅收征管體制帶來(lái)了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。雖然在我國(guó)現(xiàn)行的增值稅暫行條例、營(yíng)業(yè)稅暫行條例、進(jìn)出口關(guān)稅條例、個(gè)人所得稅法、企業(yè)所得稅法等都對(duì)納稅人的征稅范圍做出了明確規(guī)定，對(duì)電子商務(wù)征稅也不是無(wú)法可依。例如，在增值稅方面，財(cái)稅【2009】9號(hào)文中規(guī)定，以數(shù)字代碼方式，使用計(jì)算機(jī)應(yīng)用程序，將圖文聲像等內(nèi)容信息編輯加工后存儲(chǔ)在某種物理形態(tài)的介質(zhì)上，在計(jì)算機(jī)、手機(jī)等類似功能的設(shè)備上讀取使用的電子出版物適用增值稅的優(yōu)惠稅率，即按13%的稅率征收；財(cái)稅【2013】37號(hào)文中規(guī)定通過(guò)利用計(jì)算機(jī)、通信網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)對(duì)信息進(jìn)行生產(chǎn)、處理、加工等并提供信息服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)按照信息技術(shù)服務(wù)征收6% 的增值稅。在所得稅方面，《中華人民共和國(guó)合同法》中對(duì)于采用數(shù)據(jù)電文形式訂立合同的也做出了相關(guān)規(guī)定，規(guī)定以這種形式訂立合同的，合同成立地點(diǎn)為收件人的主營(yíng)業(yè)地，沒(méi)有主營(yíng)業(yè)地的，則經(jīng)常居住地為合同成立地，這將有利于確認(rèn)電子商務(wù)稅收有關(guān)歸屬地問(wèn)題。在現(xiàn)行稅法中，雖然可以找到一些電子商務(wù)行為所適用的稅種，但在現(xiàn)實(shí)操作中卻沒(méi)有可以遵循的有效征收辦法和實(shí)施方案。因此，我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)際各國(guó)和經(jīng)濟(jì)組織中的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際國(guó)情，進(jìn)快出臺(tái)電子商務(wù)稅收對(duì)策。

2 征稅方案設(shè)計(jì)

（一）流轉(zhuǎn)稅方案設(shè)計(jì)

隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不斷發(fā)展，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺(tái)了“營(yíng)改增試點(diǎn)方案”，該試點(diǎn)方案自2012 年1月1日首先在上海地區(qū)實(shí)施，試點(diǎn)范圍包括交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)方案實(shí)施以來(lái)，得到各部門(mén)和企業(yè)的大力支持，試點(diǎn)運(yùn)行平穩(wěn)，效果顯著。為了使更多地區(qū)和更多行業(yè)享受到改革釋放出的紅利，自2013年8月1日起交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)始實(shí)施“營(yíng)改增”，而且國(guó)務(wù)院決定自2014 年1月起將鐵路運(yùn)輸和郵電通信業(yè)納入試點(diǎn)。隨著試點(diǎn)范圍的不斷擴(kuò)大，增值稅征稅范圍逐漸涵蓋了更多的生產(chǎn)、銷售、服務(wù)等環(huán)節(jié)，有利于我國(guó)順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)更好更快發(fā)展。

電子商務(wù)在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中作為一個(gè)朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)，對(duì)其征稅并不一定要開(kāi)征新稅種，可以在現(xiàn)有稅法基礎(chǔ)上稍作修改，擴(kuò)大稅收范圍對(duì)其進(jìn)行稅收征管。目前正值我國(guó)財(cái)稅體制結(jié)構(gòu)性改革之際，筆者認(rèn)為可以借鑒歐盟對(duì)電子商務(wù)征收增值稅的經(jīng)驗(yàn)，考慮將電子商務(wù)納入增值稅范圍。這樣，將會(huì)有效解決電子商務(wù)的“服務(wù)型”數(shù)字化產(chǎn)品和“服務(wù)”的征稅范圍劃分問(wèn)題，稅收成本也會(huì)降低。目前我國(guó)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的信息技術(shù)服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)已經(jīng)納入增值稅征收范圍（稅率為 6%），其中包括通過(guò)計(jì)算機(jī)信息技術(shù)提供的內(nèi)部數(shù)據(jù)分析、金融支付服務(wù)、人力資源管理、財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)管理、呼叫中心和電子商務(wù)平臺(tái)等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。這也為接下來(lái)將電子商務(wù)逐步納入增值稅開(kāi)啟了一條新的道路。

筆者認(rèn)為，我國(guó)在研究制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，要在充分考慮電子商務(wù)的特有性質(zhì)的基礎(chǔ)上，深入細(xì)致的對(duì)電子商務(wù)各種行為進(jìn)行歸類，并且有區(qū)別的制定相應(yīng)的稅率，達(dá)到制定出的電子商務(wù)稅收政策既不阻礙電子商務(wù)的發(fā)展，又可以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的效果。另外稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)聯(lián)合工商部門(mén)，要求對(duì)在線經(jīng)營(yíng)者實(shí)施電子登記制度，只要經(jīng)營(yíng)者在網(wǎng)上開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)就要進(jìn)行申報(bào)登記。稅務(wù)、海關(guān)、銀行、第三方平臺(tái)等多部門(mén)針對(duì)電子商務(wù)模式的特有屬性聯(lián)合建立“電子商務(wù)稅收自動(dòng)征繳平臺(tái)”，通過(guò)該平臺(tái)能夠迅速劃分納稅人的身份即納稅人是小規(guī)模納稅人還是增值稅一般納稅人，并能夠根據(jù)納稅人所銷售的商品確定適用的稅率為基本稅率、優(yōu)惠稅率和零稅率中的哪一種，對(duì)增值稅的征收環(huán)節(jié)采取與傳統(tǒng)貿(mào)易相同的管理辦法，仍是在內(nèi)銷、進(jìn)口、出口環(huán)節(jié)。例如，在電子商務(wù)增值稅內(nèi)銷環(huán)節(jié)中，納稅人通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)銷售商品并完成整個(gè)交易過(guò)程時(shí)，電子商務(wù)稅收自動(dòng)征繳平臺(tái)首先區(qū)分納稅人為增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，接著自動(dòng)比較交易商品的詳細(xì)信息資料，該商品有無(wú)稅收優(yōu)惠政策，并找出該交易商品的適用稅率，計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額。最后，該平臺(tái)向納稅人的開(kāi)戶銀行發(fā)送結(jié)算稅款的指令，開(kāi)戶銀行在收到該平臺(tái)指令后仔細(xì)核對(duì)交易的內(nèi)容，開(kāi)戶行納稅人身份、銀行賬號(hào)等信息，經(jīng)核對(duì)無(wú)誤后，銀行通過(guò)網(wǎng)上轉(zhuǎn)賬將應(yīng)納稅款劃入國(guó)庫(kù)。與此同時(shí)，電子商務(wù)稅收自動(dòng)征繳平臺(tái)對(duì)于整個(gè)交易過(guò)程中的每個(gè)細(xì)節(jié)都有記錄，便于查詢，并對(duì)銷售方通過(guò)網(wǎng)上交易獲得的銷售收入征收增值稅，銷售方和購(gòu)買方都可以通過(guò)該平臺(tái)獲得增值稅銷項(xiàng)稅憑證和進(jìn)項(xiàng)稅抵扣憑證，該平臺(tái)可以提供在線下載抵扣憑證，作為交易雙方會(huì)計(jì)憑證的依據(jù)，并做相應(yīng)的抵扣。

對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅的征收，也通過(guò)電子商務(wù)稅收自動(dòng)征繳平臺(tái)進(jìn)行征收，例如進(jìn)口商通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)從國(guó)外進(jìn)口的電子書(shū)、圖像、軟件等數(shù)字產(chǎn)品，作為進(jìn)口商品，在支付環(huán)節(jié)經(jīng)過(guò)該平臺(tái)結(jié)算應(yīng)納稅額后，經(jīng)銀行核對(duì)后代征代繳并將稅款劃入國(guó)庫(kù)；出口商通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)出口商品時(shí)，若符合出口商品退稅政策，應(yīng)根據(jù)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，向“電子商務(wù)稅收自動(dòng)征繳平臺(tái)”申報(bào)辦理出口退稅，并將退稅款劃入納稅人開(kāi)戶銀行。

（二）企業(yè)所得稅方案設(shè)計(jì)

依照現(xiàn)行稅法規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法繳納企業(yè)所得稅，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。當(dāng)前稅法主要適用于傳統(tǒng)貿(mào)易，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的納稅義務(wù)通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)等概念實(shí)現(xiàn)稅收管轄權(quán)。但隨著電子商務(wù)的逐步發(fā)展，電子商務(wù)的特有屬性，如虛擬性、無(wú)址化、交易主體不確定性等給傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義帶來(lái)了挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義無(wú)法適用于電子商務(wù)環(huán)境。究其本質(zhì)，電子商務(wù)交易對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則提出的挑戰(zhàn)實(shí)質(zhì)上為國(guó)際稅收利益分配問(wèn)題，只要能夠平衡各個(gè)國(guó)家的稅收利益，常設(shè)機(jī)構(gòu)的原則仍可以繼續(xù)使用。筆者認(rèn)為，根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，通過(guò)修改現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則在理論上和實(shí)踐中是可行的。從理論上看。常設(shè)機(jī)構(gòu)原則成為常見(jiàn)的國(guó)際原則，證明了這一原則符合大多數(shù)國(guó)家的利益要求；從實(shí)踐中看，完全廢除常設(shè)機(jī)構(gòu)原則將面臨許多困難，甚至?xí)?dǎo)致國(guó)與國(guó)之間不穩(wěn)定的關(guān)系，這不利于為電子商務(wù)的發(fā)展構(gòu)建一個(gè)良好的國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在現(xiàn)有原則的基礎(chǔ)上，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)賦予新的涵義。

筆者認(rèn)為在跨國(guó)電子商務(wù)交易活動(dòng)中，判斷其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有無(wú)構(gòu)成來(lái)源地國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，應(yīng)看其進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的 IP 地址是否同時(shí)符合以下標(biāo)準(zhǔn)：網(wǎng)址經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的時(shí)間持續(xù)性、網(wǎng)址經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)、網(wǎng)址功能的完整性。如果這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)符合，則可以認(rèn)為非居民網(wǎng)址與來(lái)源國(guó)之間有實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。

1.網(wǎng)址經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的時(shí)間持續(xù)性。網(wǎng)址經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的時(shí)間持續(xù)性是指非居民經(jīng)營(yíng)者通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)所持續(xù)的時(shí)間。非居民企業(yè)通過(guò)向有關(guān)主管部門(mén)申請(qǐng)網(wǎng)站域名作為經(jīng)營(yíng)使用，來(lái)源國(guó)客戶可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)點(diǎn)擊鏈接來(lái)訪問(wèn)網(wǎng)站并實(shí)現(xiàn)在線交易。對(duì)非居民企業(yè)經(jīng)營(yíng)使用的網(wǎng)站可以依照國(guó)際稅收協(xié)議的相關(guān)規(guī)定，對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的時(shí)間設(shè)定一個(gè)最低期限，規(guī)定最低期限的意義在于可以將那些非居民臨時(shí)或偶然的在線交易活動(dòng)不被確定為非居民企業(yè)與來(lái)源國(guó)之間存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，從而不被認(rèn)定為電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如何規(guī)定最低期限，可以參照聯(lián)合國(guó)組織范本或 OECD 范本中其他活動(dòng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)期限的規(guī)定，也可以由國(guó)家之間協(xié)議規(guī)定最低期限的時(shí)間。如果非居民企業(yè)使用網(wǎng)址持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)間低于規(guī)定的最低時(shí)間限制，則不被認(rèn)為常設(shè)機(jī)構(gòu)；如果超過(guò)規(guī)定的最低時(shí)間限制，則應(yīng)結(jié)合其他幾個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定是否構(gòu)成電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2.網(wǎng)址經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)。網(wǎng)址經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民企業(yè)是否通過(guò)網(wǎng)址開(kāi)展非居民企業(yè)的全部或部分業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，是否實(shí)現(xiàn)了盈利。如果非居民企業(yè)通過(guò)網(wǎng)址從事的只是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍之外的其他活動(dòng)，如產(chǎn)品廣告、收集市場(chǎng)信息和客戶反饋等等，對(duì)該產(chǎn)品在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)無(wú)法發(fā)揮直接作用，那非居民納稅人使用該網(wǎng)址與來(lái)源國(guó)之間開(kāi)展的交易活動(dòng)并沒(méi)有構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)關(guān)系（無(wú)論納稅人使用網(wǎng)址操作時(shí)間是否超過(guò)規(guī)定的最低期限），則不被視為電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果非居民納稅人通過(guò)網(wǎng)址從事業(yè)務(wù)活動(dòng)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，該網(wǎng)址對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)揮了實(shí)質(zhì)性的作用，與此同時(shí)，使用網(wǎng)址經(jīng)營(yíng)活動(dòng)持續(xù)的時(shí)間超過(guò)規(guī)定的最低期限，并結(jié)合下面的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)確認(rèn)為電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

3.網(wǎng)址功能的完整性標(biāo)準(zhǔn)。網(wǎng)址功能的完整性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民企業(yè)是否通過(guò)所控制的網(wǎng)址與來(lái)源國(guó)客戶執(zhí)行完整的交易過(guò)程（電子商務(wù)交易的過(guò)程，包括雙方互相溝通，簽署銷售合同，接受訂單，支付價(jià)款和轉(zhuǎn)移商品，等等），是否使用該網(wǎng)址與來(lái)源國(guó)客戶在規(guī)定的最低期限上的交易數(shù)量達(dá)到一定規(guī)模。如果非居民企業(yè)通過(guò)該網(wǎng)址與來(lái)源國(guó)客戶在一定的時(shí)間內(nèi)完成所有的交易流程并達(dá)到一定的規(guī)模，可以認(rèn)為符合網(wǎng)址功能的完整性標(biāo)準(zhǔn)。締約國(guó)雙方的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照國(guó)際稅收條約行使管轄權(quán)。如果不滿足上述條件，只是整個(gè)交易過(guò)程的一部分，在一定期限也沒(méi)有達(dá)到一定規(guī)模，則不被認(rèn)定為電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

非居民納稅人以互聯(lián)網(wǎng)方式從事跨國(guó)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)所使用的網(wǎng)址，在符合上述三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)且須同時(shí)符合時(shí)，才可以被認(rèn)定為非居民納稅人與來(lái)源國(guó)之間存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，該網(wǎng)址構(gòu)成電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)。來(lái)源國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)國(guó)際稅收條約行使稅收管轄權(quán)，有權(quán)對(duì)境內(nèi)非居民納稅人對(duì)來(lái)源于本國(guó)的收入征收所得稅。

筆者認(rèn)為，如果同時(shí)符合上述三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，該網(wǎng)址則應(yīng)被認(rèn)定為電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)于非居民納稅人在中國(guó)境內(nèi)取得的應(yīng)稅收入應(yīng)采取與傳統(tǒng)貿(mào)易相同的方式，按月或季預(yù)繳企業(yè)所得稅，在第二年的 5 月 31 日前進(jìn)行所得稅匯算清繳。如果非居民納稅人未同時(shí)符合上述標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)非居民納稅人通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)交易有來(lái)源于我國(guó)的收入，作為一次性的所得在支付環(huán)節(jié)代扣代繳，按預(yù)提企業(yè)所得稅進(jìn)行扣繳。其他電子商務(wù)所得稅按照傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅征收方式執(zhí)行。

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