羅聯(lián)布

關(guān)于總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)報告的幾點構(gòu)想

羅聯(lián)布

在改革開放初期，物流交通不是很發(fā)達，企業(yè)經(jīng)營規(guī)模較小，區(qū)域一般也是在本行政區(qū)域內(nèi)，較少有跨行政區(qū)域經(jīng)營。隨著改革開放的深入和市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，特別現(xiàn)代交通和物流業(yè)的發(fā)展和行政區(qū)域封鎖被打破，最大激活了經(jīng)濟資源的自由流通和高效配置。現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模擴大，跨區(qū)域經(jīng)營的形成，企業(yè)總分機構(gòu)的組織形式和以“屬地原則”稅收管轄權(quán)制度下的“總機構(gòu)和分支機構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅”征管方法形成了“矛盾”。為促進企業(yè)經(jīng)營跨區(qū)域和經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)，國家稅務(wù)總局適時出臺了《總分支機構(gòu)試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法》（財稅〔2013〕74號），福建省國家稅務(wù)局出臺了福建省國家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”管理辦法（試行）>的通知》（閩國稅發(fā)［2014］33號），具體規(guī)范總分機構(gòu)納稅人增值稅納稅行為，優(yōu)化納稅服務(wù)，加強稅收征管。

總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”是市場經(jīng)濟新興產(chǎn)物，對注冊會計師、稅務(wù)師執(zhí)業(yè)是難得的機遇也是挑戰(zhàn)。這一管理辦法的產(chǎn)生，拓寬了注冊會計師、稅務(wù)師執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，給注冊會計師、稅務(wù)師行業(yè)帶來更大的發(fā)展機遇。所謂挑戰(zhàn)，是這一業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險高、難度大，而且注冊會計師、稅務(wù)師以前從來沒有做過，對注冊會計師、稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)能力、經(jīng)驗、知識結(jié)構(gòu)提出了更高的要求與標(biāo)準(zhǔn)。這就要求注冊會計師、稅務(wù)師要勇于探索、善于創(chuàng)新，主動適應(yīng)市場對涉稅服務(wù)需求發(fā)展新常態(tài)，做好總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫的涉稅服務(wù)工作。

一、總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)特點

總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)有別于一般增值稅、企業(yè)所得稅等單個納稅主體的涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)，有其自身的特殊性注冊會計師、稅務(wù)師在執(zhí)業(yè)時，應(yīng)當(dāng)充分考慮其特殊性。

1.總分機構(gòu)增值稅“匯總計算屬地入庫”涉稅服務(wù)對象規(guī)模大、業(yè)務(wù)復(fù)雜、銷售額較高、業(yè)務(wù)種類多?？偡謾C構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”管理辦法目的是為解決經(jīng)濟業(yè)務(wù)規(guī)模較大、跨區(qū)域增值稅征管理問題，因此這類涉稅服務(wù)對象的業(yè)務(wù)規(guī)模較一般涉稅服務(wù)對象從總體上來說更大，經(jīng)營的業(yè)務(wù)種類較多、銷售額高，注冊會計師、稅務(wù)師面對所要審核資料等也較多，工作量比一般的涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)更多。

2.總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)要求注冊會計師、稅務(wù)師有較高的信息技術(shù)處理能力?？偡謾C構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)對象由于業(yè)務(wù)規(guī)模較大、業(yè)務(wù)也較復(fù)雜，為了提升管理水平，涉稅服務(wù)對象一般會采用先進的信息技術(shù)，如SAP等，這就要求注冊會計師、稅務(wù)師也要有相應(yīng)的信息技術(shù)技能。

3.總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)對象涉及稅種雜，分清稅種難度較大。由于經(jīng)營規(guī)模大，經(jīng)營業(yè)務(wù)種類也較多，決定了這類涉稅服務(wù)對象涉及的稅種全面，且稅種之間要分清難度還比較大。例如，一家大型的超市，其經(jīng)營有服裝、有食品、還有免稅的農(nóng)產(chǎn)品及場地出租、冰柜等有形動產(chǎn)租賃，可以說除了資源類稅種基本上涵蓋了全部稅種。涉及增值稅率有17%也有13%、免稅等，都要準(zhǔn)確劃分。另外，冰柜等有形動產(chǎn)租賃還涉及到營改增業(yè)務(wù)，還要準(zhǔn)確劃分是應(yīng)納營業(yè)稅還是應(yīng)納增值。

表1 總分機構(gòu)增值稅“匯總計算，屬地入庫”營業(yè)收入明細表

4.總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)對象涉及區(qū)域廣且納稅主體多、主管稅務(wù)機關(guān)多，涉及相關(guān)利益者眾多?？鐓^(qū)域經(jīng)營涉及不同主管稅務(wù)機關(guān)，涉及各區(qū)域稅源利益的分配問題。

二、總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)報告的特別內(nèi)容

總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)報告使用對象多，涉及不同主管稅務(wù)局，有總部所在地主管稅務(wù)局，有總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”管理辦法審批主管稅務(wù)局（一般是省局）、各分部主管稅務(wù)局。因此，筆者認(rèn)為，總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)報告除應(yīng)具備單個一般增值稅納稅主體涉稅要素外，還應(yīng)特別考慮下列要素，以滿足相關(guān)報告使用者。

1.應(yīng)將管理會計思維應(yīng)用于總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)中，在報告中提供企業(yè)營業(yè)收入明細報表。在企業(yè)管理會計實務(wù)中，企業(yè)營業(yè)收入明細報表是企業(yè)經(jīng)營決策者非常重要的一份報表，因為企業(yè)營業(yè)收入明細報表可以清晰地反映整個企業(yè)的經(jīng)營情況、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、利潤來源點，可以清晰地反映出是哪個業(yè)務(wù)模塊創(chuàng)造或損害企業(yè)價值，以及創(chuàng)造或損害價值量，從而決定企業(yè)應(yīng)該加強哪部分業(yè)務(wù)投或關(guān)、停、轉(zhuǎn)，或者應(yīng)改進哪方面的管理。該報表應(yīng)根據(jù)總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)的需求加以改進，使該表能清晰地反映出被服務(wù)對象的涉稅信息如業(yè)務(wù)內(nèi)容、所屬業(yè)務(wù)內(nèi)容稅率、是否匯總范圍內(nèi)、總分機構(gòu)該業(yè)務(wù)的營業(yè)收入合計及總分機構(gòu)各自的營業(yè)額，具體如表1。

2.在報告中應(yīng)準(zhǔn)確體現(xiàn)匯總范圍內(nèi)和匯總范圍外的涉稅金額。并非所有的應(yīng)稅收入都可以列入“匯總計算、屬地入庫”管理范圍內(nèi)。依據(jù)（財稅〔2013〕74號）文第一條和第四條規(guī)定，列入?yún)R總計算范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)必須是總機構(gòu)及其分支機構(gòu)用于發(fā)生《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)。閩國稅發(fā)［2014］33號文第六條和第七條也明確規(guī)定，只有“匯總范圍內(nèi)”的業(yè)務(wù)方能按照“匯總計算、屬地入庫”管理辦法納稅。因此，注冊會計師、稅務(wù)師在執(zhí)業(yè)中，應(yīng)當(dāng)對匯總范圍業(yè)務(wù)非常熟，能準(zhǔn)確劃分應(yīng)稅行為是否屬于匯總范圍內(nèi)并在報告中明確涉稅金額。

3.報告中應(yīng)批露執(zhí)行“匯總計算、屬地入庫”管理辦法期初留抵進項稅額，期初留抵進項稅額不得從營改增業(yè)務(wù)的銷項稅額中抵扣。營改增前，增值稅是中央和地方共享稅，中央享受75%，地方享受25%。營改增業(yè)務(wù)的增值稅則是100%屬于地方的，因此，稅款應(yīng)分別入庫，不能混庫。這是營改增過渡時期的特殊情況，注冊會計師、稅務(wù)師應(yīng)對種情況給予充分關(guān)注和準(zhǔn)確劃分。

4.報告中應(yīng)批露被服務(wù)對象稅務(wù)風(fēng)險管理制度的設(shè)計及運行情況。“匯總計算、屬地入庫”管理辦法的組織較大、業(yè)務(wù)較雜、涉及區(qū)域較廣，因此，要求這類企業(yè)有較強的稅務(wù)風(fēng)險管理能力、有健全的稅務(wù)風(fēng)險管理制度。筆者認(rèn)為，注冊會計師、稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)對被服務(wù)對象稅務(wù)風(fēng)險管理制度的設(shè)計及運行情況進審查，并在報告中作恰當(dāng)批露。

5.報告中應(yīng)依據(jù)稅務(wù)機關(guān)管理文件要求反映被服務(wù)對象涉稅信息的補充信息。稅務(wù)機關(guān)對“匯總計算、屬地入庫”征管的納稅人一般都會出臺專門管理文件，規(guī)范“匯總計算、屬地入庫”征管。在文件中，都會詳細規(guī)范適用條件等問題。筆者認(rèn)為，報告中應(yīng)就文件涉及的條款進行逐條審核并在報告中體現(xiàn)。在草擬報告時，和在準(zhǔn)備“同期資料”差不多，涉及的信息量相當(dāng)大。在總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)報告中是否反映這么全面的信息，有待于同行進一步探討。但是，筆者認(rèn)為，報告中應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)反映總分機構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營及對稅法的遵守度信息，以助于報告使用者對被服務(wù)對象涉稅事項的判斷。生產(chǎn)經(jīng)營信息不屬于涉稅服務(wù)的內(nèi)容，但是對涉稅信息的判斷非常重要，筆者執(zhí)業(yè)中與各報告使用者溝通發(fā)現(xiàn)，都非常重視這部分信息?？偡謾C構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)還是一片空白，業(yè)務(wù)該怎么做、報告要怎么出、報告質(zhì)量要怎么評價，都有待進一步探索明確。注冊會計師、稅務(wù)師行業(yè)急需解決具體包括報告類型（是鑒證報告還是其他報告）、報告應(yīng)包括的要素工作底稿等問題。因此筆者建議，注冊會計師、稅務(wù)師行業(yè)盡快制定行業(yè)執(zhí)業(yè)指引或準(zhǔn)則，規(guī)范總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)在制定指引或準(zhǔn)則時，應(yīng)充分聽取報告使用者包括主管稅務(wù)機關(guān)、企業(yè)等人員的意見和建議。

三、目前存在的問題與建議

總分機構(gòu)增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務(wù)是新生事物，會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所和注冊會計師、稅務(wù)師都沒有承辦過這類業(yè)務(wù)的經(jīng)驗，稅務(wù)機關(guān)也是在試點過程中。因此，不會像所得稅、土地增值稅等業(yè)務(wù)，有一套成熟的理論和方法及具體的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則來指導(dǎo)。無論是會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所及其注冊會計師、稅務(wù)師，還是納稅人、 稅務(wù)機關(guān)，

福建省久益華瑞稅務(wù)師事務(wù)所