韓 霖（中國(guó)稅務(wù)雜志社 北京 100055）周詠雪（國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所 北京 100038）

歐盟消費(fèi)稅制共性、特點(diǎn)及對(duì)中國(guó)的幾點(diǎn)啟示*

韓 霖（中國(guó)稅務(wù)雜志社 北京 100055）
周詠雪（國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所 北京 100038）

消費(fèi)稅的課征在歐洲擁有相當(dāng)長(zhǎng)的歷史，一度是許多歐洲國(guó)家的主體稅種，目前仍是歐盟各國(guó)重要財(cái)源之一。本文介紹了歐盟國(guó)家消費(fèi)稅的課征范圍、政策協(xié)調(diào)、征收環(huán)節(jié)、收入歸屬，并分析了歐盟消費(fèi)稅制共性、特點(diǎn)對(duì)我國(guó)正在推進(jìn)中的消費(fèi)稅改革的幾點(diǎn)啟示。

歐盟 消費(fèi)稅 稅收協(xié)調(diào) 地方稅體系

消費(fèi)稅①本文所研究的消費(fèi)稅（Excise duties），是指在轉(zhuǎn)讓或交易環(huán)節(jié)以特定消費(fèi)品或消費(fèi)行為為課稅對(duì)象而征收的稅。在歐洲的課征歷史很長(zhǎng)②古羅馬帝國(guó)時(shí)代課征的鹽稅、酒稅、礦產(chǎn)品稅都屬于本文研究意義上的消費(fèi)稅。，一度占據(jù)重要的財(cái)政地位③18世紀(jì)中葉西方工業(yè)革命之后，消費(fèi)稅成為歐洲許多國(guó)家的主體稅種。直到1965年，歐盟國(guó)家消費(fèi)稅占稅收總收入的比重仍近四分之一。，目前仍是歐盟各國(guó)重要財(cái)源之一。歐盟各國(guó)發(fā)展階段不同，歷史文化傳統(tǒng)各異，稅收政策導(dǎo)向、稅收立法程序迥異，導(dǎo)致各國(guó)在消費(fèi)稅課稅模式、征收范圍、稅率、計(jì)稅方法等方面存在較大差異；但歐盟為了促進(jìn)共同市場(chǎng)（the Internal Market）的運(yùn)轉(zhuǎn)，自20世紀(jì)90年代初就對(duì)消費(fèi)稅政策進(jìn)行了一定程度的協(xié)調(diào)，因此歐盟消費(fèi)稅制又在差異的基礎(chǔ)上呈現(xiàn)出一定的共性。尋找并思考?xì)W盟范圍內(nèi)消費(fèi)稅制的共性及特點(diǎn)，可以為我國(guó)當(dāng)下正在推進(jìn)中的消費(fèi)稅改革提供有益的參照。

一、 消費(fèi)稅：歐盟的重要財(cái)源之一

消費(fèi)稅在歐盟國(guó)家中的財(cái)政地位，從長(zhǎng)期看，是一個(gè)下降的趨勢(shì)。如歐盟21國(guó)消費(fèi)稅收入占GDP的比重從1965年的5.8%下降至2012年的3.7%，其占稅收總收入的比重從1965年的23.1%下降至2012年的10.2%。這一下降趨勢(shì)是與增值稅在歐盟各國(guó)的普遍開(kāi)征、增值稅收入不斷上漲的趨勢(shì)相對(duì)應(yīng)的。但從短期看，尤其是全球金融危機(jī)以來(lái)，消費(fèi)稅在歐盟國(guó)家的財(cái)政地位又呈現(xiàn)恢復(fù)甚至輕微上揚(yáng)的態(tài)勢(shì)。如歐盟21國(guó)消費(fèi)稅收入占GDP的比重從2008年的3.4%上升至2012年的3.7%，已經(jīng)略微超過(guò)了危機(jī)前2007年3.6%的水平；其占稅收總收入的比重也是如此，由2008年的9.6%上升至2012年的10.2%，超過(guò)2007年9.8%的水平。這充分說(shuō)明，消費(fèi)稅由于對(duì)煙、酒等有害健康產(chǎn)品課稅，以及對(duì)于成品油、煤炭、天然氣等重要能源產(chǎn)品課稅，對(duì)于電池、包裝物等污染產(chǎn)品課稅，對(duì)奢侈品進(jìn)行課稅，因此在財(cái)政收入緊張、債臺(tái)高筑之時(shí)，對(duì)其增稅較易獲得社會(huì)的共識(shí)，從而成為金融危機(jī)尤其是歐洲債務(wù)危機(jī)后歐盟各國(guó)增稅的重要對(duì)象。

目前，從歐盟21國(guó)的數(shù)據(jù)看，消費(fèi)稅收入已經(jīng)穩(wěn)

定在占GDP3.6%左右、占稅收總收入十分之一的比重，可以說(shuō)，消費(fèi)稅是歐盟國(guó)家重要的收入來(lái)源之一，但不是最主要的稅收收入來(lái)源。

表1 歐盟21國(guó)、OECD34國(guó)消費(fèi)稅的財(cái)政地位 單位：%

二、歐盟消費(fèi)稅的協(xié)調(diào)機(jī)制

（一）對(duì)歐盟消費(fèi)稅征收范圍的說(shuō)明

歐盟所有28個(gè)國(guó)家都對(duì)煙、酒、能源產(chǎn)品征收消費(fèi)稅，但征收模式不同，有些國(guó)家單獨(dú)設(shè)立煙稅①奧地利、丹麥、法國(guó)、德國(guó)、英國(guó)、斯洛伐克設(shè)立了單獨(dú)的煙稅。、酒稅②奧地利、丹麥、法國(guó)、英國(guó)設(shè)立了單獨(dú)的酒稅；德國(guó)更細(xì)致，對(duì)各種酒分別設(shè)立各種酒稅。、能源稅③丹麥分別征收燃油稅、煤炭稅、天然氣稅和電力稅；法國(guó)對(duì)燃油征收國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅，對(duì)煤炭征收國(guó)內(nèi)煤炭消費(fèi)稅，對(duì)天然氣征收國(guó)內(nèi)天然氣消費(fèi)稅；德國(guó)的能源稅對(duì)燃油、煤、天然氣等能源征收，同時(shí)單設(shè)電力稅； 英國(guó)僅對(duì)燃油征收燃油稅。，有些國(guó)家則是將煙、酒、能源產(chǎn)品作為消費(fèi)稅的不同稅目來(lái)加以課征；對(duì)于機(jī)動(dòng)交通工具，大多數(shù)歐盟國(guó)家在銷售或注冊(cè)環(huán)節(jié)一次性征收單獨(dú)的稅（或費(fèi)）④如奧地利的新車注冊(cè)稅，比利時(shí)的進(jìn)入服務(wù)稅，芬蘭的小汽車稅，法國(guó)的區(qū)注冊(cè)稅和貨車附加稅，丹麥、希臘和愛(ài)爾蘭的機(jī)動(dòng)車注冊(cè)稅，意大利的地方機(jī)動(dòng)車注冊(cè)稅，荷蘭的客車稅，葡萄牙、斯洛文尼亞的機(jī)動(dòng)車稅，西班牙的交通工具稅，英國(guó)的首次注冊(cè)費(fèi)等。這些稅（費(fèi)）歐盟不將其列入消費(fèi)稅的統(tǒng)計(jì)之中，但由于其課征性質(zhì)，屬于本文研究范圍內(nèi)的消費(fèi)稅。；對(duì)于奢侈品，歐盟國(guó)家對(duì)其征收消費(fèi)稅的比較少⑤只有希臘征收奢侈品稅，法國(guó)對(duì)金、銀征稅。；對(duì)于污染產(chǎn)品，有些歐盟國(guó)家對(duì)特定污染產(chǎn)品開(kāi)征了單獨(dú)的稅種⑥如丹麥征收農(nóng)藥稅、電池稅、氟里昂稅等，芬蘭有專門的包裝物稅，愛(ài)爾蘭有塑料袋稅，荷蘭有包裝物稅、地下水稅、自來(lái)水稅，瑞典有硫稅、二氧化碳稅和農(nóng)藥化肥稅。，有些則以一個(gè)更為綜合性的稅種對(duì)多種污染產(chǎn)品征稅⑦如法國(guó)征收的污染稅，對(duì)洗衣粉、洗滌劑、殺菌劑、塑料袋課征；葡萄牙征收的環(huán)境稅，對(duì)（蓄）電池、輪胎等征稅；保加利亞征收的產(chǎn)品費(fèi)，對(duì)包裝物、電池等征稅。；對(duì)于特定消費(fèi)行為，比較普遍的是對(duì)賭博或博彩行為⑧如德國(guó)、荷蘭、西班牙、瑞典的博彩稅，英國(guó)、葡萄牙、波蘭、捷克的賭博稅，匈牙利、斯洛伐克、斯洛文尼亞的博彩賭博稅，斯洛文尼亞還再征收一個(gè)賭博許可稅，保加利亞征收賭博活動(dòng)稅，愛(ài)爾蘭也對(duì)賭博活動(dòng)征收消費(fèi)稅。，以及增值比較高的廣告業(yè)、電信服務(wù)開(kāi)征單獨(dú)的稅種⑨如法國(guó)的電視服務(wù)稅，希臘的移動(dòng)電話服務(wù)稅，英國(guó)、波蘭、捷克的航空旅客稅，丹麥對(duì)廣告和機(jī)動(dòng)車游船保險(xiǎn)征稅。；此外，由于歷史和傳統(tǒng)文化等的影響，一些歐盟國(guó)家還對(duì)飲料、咖啡等其他產(chǎn)品征收消費(fèi)稅⑩丹麥有礦泉水稅、糖果稅、茶稅、咖啡稅、冰淇淋稅等。比利時(shí)對(duì)飲料和咖啡征稅，芬蘭對(duì)糖、冰淇淋、軟飲料征稅，法國(guó)對(duì)糖制品、礦泉水、火柴、打火機(jī)征稅，德國(guó)對(duì)咖啡等征稅，荷蘭對(duì)果汁、蔬菜汁、礦泉水、檸檬水等征稅。。

（二）歐盟消費(fèi)稅協(xié)調(diào)（立法）狀況

為防止消費(fèi)稅構(gòu)成阻礙商品自由流通的障礙，歐盟自20世紀(jì)90年代初就開(kāi)始針對(duì)消費(fèi)稅協(xié)調(diào)進(jìn)行立法。協(xié)調(diào)的主要對(duì)象是歐盟范圍內(nèi)廣泛征收的煙、酒、能源產(chǎn)品消費(fèi)稅。協(xié)調(diào)手段是發(fā)布?xì)W盟指令。協(xié)調(diào)的內(nèi)容分三個(gè)層面：特定種類產(chǎn)品適用的稅率結(jié)構(gòu)，即對(duì)產(chǎn)品種類的定義、消費(fèi)稅計(jì)征方式（如每百升、每柏拉圖度??柏拉圖度（Degree Plato，°P)是測(cè)量糖含量的單位，也可以用來(lái)測(cè)量麥芽汁等用來(lái)制造啤酒的尚未發(fā)酵的液體。以德國(guó)化學(xué)家名字命名。一個(gè)柏拉圖度表示一個(gè)糖含量等同于蔗糖重量的1%。、每千支等）、免稅范圍、低檔稅率的適用范圍等進(jìn)行規(guī)定；確定每類產(chǎn)品的最低稅率水平，成員國(guó)可以在最低稅率水平之上自由設(shè)定自己的稅率水平；涉及每類產(chǎn)品的一般條款，主要指消費(fèi)品在歐盟成員國(guó)間的生產(chǎn)、儲(chǔ)存、運(yùn)輸有關(guān)的規(guī)定。協(xié)調(diào)的核心內(nèi)容是確定煙、酒、能源產(chǎn)品消費(fèi)稅最低稅率水平。

1. 對(duì)煙草制品消費(fèi)稅最低稅率及稅率結(jié)構(gòu)的規(guī)定。

歐盟對(duì)于煙草制品消費(fèi)稅的協(xié)調(diào)非常重視，先后頒布了92/79/EEC指令、1999/81/EC指令、2002/10/ EC指令、2003/117/EC指令、2010/12/EU指令，目前適用的為2011年6月21日頒布的2011/64/EU指令。

該指令首先將“煙草制品”分為：香煙；雪茄和小雪茄；吸用煙草，包括為卷制香煙和其他煙而切割的煙草三類。其后分香煙和其他煙草制品對(duì)于消費(fèi)稅的最低稅負(fù)或稅率水平作了規(guī)定。

（1）對(duì)于香煙，該指令明確規(guī)定，在歐盟生產(chǎn)和從非歐盟國(guó)家進(jìn)口的香煙都要同時(shí)適用從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)稅和按單位課征的從量消費(fèi)稅，前者的計(jì)稅基數(shù)為包含關(guān)稅的最高零售價(jià)（但歐盟國(guó)家可以選擇將關(guān)稅從香煙消費(fèi)稅的計(jì)稅基數(shù)中去除）。對(duì)于同一種類內(nèi)不同品種的香煙，從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)稅稅率和定量稅額必須相同。

歐盟國(guó)家可以選擇是否對(duì)香煙制定消費(fèi)稅最低稅率水平，但必須對(duì)香煙的間接稅稅負(fù)設(shè)定最低水平。間接稅稅負(fù)包括按單位課征的從量消費(fèi)稅、按最高零售價(jià)從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)稅以及按零售價(jià)比例課征的增值稅。這樣，當(dāng)歐盟國(guó)家提高增值稅稅率時(shí)，可以同時(shí)削減香煙的總體消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)，削減的比例應(yīng)為提高的增值稅占零售價(jià)加權(quán)平均數(shù)的百分比。

香煙總體的消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)，即從量計(jì)征的消費(fèi)稅加上從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)稅，應(yīng)該占投入消費(fèi)的香煙零售價(jià)加權(quán)平均數(shù)的至少57%。不管零售價(jià)的加權(quán)平均數(shù)為多少，一千支香煙的消費(fèi)稅不能低于64歐元。那些對(duì)一千支香煙至少課征101歐元消費(fèi)稅的國(guó)家，可以不必遵守57%的條件。

從量計(jì)征的消費(fèi)稅占香煙間接稅（從量消費(fèi)稅＋從價(jià)消費(fèi)稅＋增值稅）稅負(fù)的比重不能低于5%，同時(shí)不能高于76.5%。此規(guī)定自2014年1月1日起開(kāi)始嚴(yán)格實(shí)施。

（2） 對(duì)于除香煙之外的其他煙草制品，歐盟國(guó)家可以選擇采用從價(jià)計(jì)征方式，或從量計(jì)征方式，或者兩種方式混合使用。但總體的消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)不得低于如下標(biāo)準(zhǔn)：雪茄或小雪茄，包含所有稅收的零售價(jià)的5%，或每千支/千克12歐元；為卷制香煙而切割的吸用煙草，零售價(jià)加權(quán)平均數(shù)的40%或每千克40歐元；其他吸用煙草，包含所有稅收的零售價(jià)的20%，或每千克22歐元。

2.對(duì)酒、酒精飲料消費(fèi)稅最低稅率及稅率結(jié)構(gòu)的規(guī)定。

1992年10月19日頒布的92/83/EEC指令及92/84/EEC指令，對(duì)酒、酒精飲料消費(fèi)稅的稅率結(jié)構(gòu)及水平作了規(guī)定。首先將酒區(qū)分為啤酒、葡萄酒、其他發(fā)酵飲料及中間產(chǎn)品、白酒及其他飲料中包含的酒精四類，之后對(duì)每一類確定了最低稅率水平。

酒類產(chǎn)品的最低稅率水平分別為：啤酒，0.748 ECU①ECU指歐洲貨幣單位。每百升/柏拉圖度，或者1.87 ECU每百升/酒精度；葡萄酒，0 ECU每百升；中間產(chǎn)品，45 ECU每百升；白酒及其他飲料中包含的酒精，550 ECU每百升純酒精。對(duì)于最后一種，成員國(guó)征收的消費(fèi)稅稅率每百升純酒精超過(guò)1 000 ECU的，可以削減稅率，但不得低于1 000 ECU。

該指令還規(guī)定，成員國(guó)可以對(duì)特定產(chǎn)品或?qū)τ瑟?dú)立的小作坊釀制的酒類產(chǎn)品征收低檔稅率，該低檔稅率可以低于上述最低稅率水平。如對(duì)于啤酒來(lái)說(shuō)，該低檔稅率不能低于該國(guó)消費(fèi)稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的50%；并且不可適用于啤酒年產(chǎn)量超過(guò) 2 000萬(wàn)升的作坊。

每?jī)赡隁W盟將對(duì)成員國(guó)酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅稅率進(jìn)行評(píng)議及必要的調(diào)整。第一次評(píng)議于1994年12月31日進(jìn)行。

3.能源產(chǎn)品消費(fèi)稅最低稅率水平。

2003年10月27日頒布的2003/96/EC指令重構(gòu)了歐盟范圍內(nèi)能源產(chǎn)品和電力的稅收框架，此后于2004年5月1日頒布的2004/74/EC指令以及2004/75/EC指令對(duì)其作了修訂，三者共同構(gòu)成了歐盟能源消費(fèi)稅的框架。

該指令首先明確了能源課稅的原則：當(dāng)且僅當(dāng)能源產(chǎn)品被用作發(fā)動(dòng)機(jī)或供暖燃料時(shí)，才能課稅；當(dāng)其被作為原材料或用于化學(xué)還原目的、電解質(zhì)和冶金過(guò)程中時(shí)，不能被課稅。在這個(gè)原則的基礎(chǔ)上，該指令分別規(guī)定了發(fā)動(dòng)機(jī)燃料、工業(yè)或商業(yè)用發(fā)動(dòng)機(jī)燃料、供暖用燃料及電力的最低稅率水平（見(jiàn)表2）。

歐盟國(guó)家所設(shè)定的稅率水平不得低于表2中的最低稅率水平。此外，該指令還對(duì)能源產(chǎn)品的差別稅率、減稅、免稅、過(guò)渡期等進(jìn)行了規(guī)定。

4. 機(jī)動(dòng)車相關(guān)稅收協(xié)調(diào)的建議。

歐盟國(guó)家對(duì)機(jī)動(dòng)車的課稅一般包括在銷售或注冊(cè)環(huán)節(jié)一次性征收的稅收②本文研究意義上的消費(fèi)稅。，以及每年或定期對(duì)機(jī)動(dòng)車擁

有或使用征收的稅收。為減少二氧化碳的排放、消除影響乘用小汽車自由流轉(zhuǎn)的財(cái)政障礙，歐盟委員會(huì)于2005年7月5日針對(duì)乘用小汽車提出了一個(gè)稅收協(xié)調(diào)的提案[COM（2005）261]，但目前尚未上升為正式的指令。

表2 歐盟能源消費(fèi)稅最低稅率水平

該提案的主要內(nèi)容為：在5至10年的過(guò)渡期內(nèi)逐步取消汽車注冊(cè)稅(Registration Tax, RT)；對(duì)于在一個(gè)歐盟國(guó)家內(nèi)注冊(cè)、之后出口或永久轉(zhuǎn)移至另一歐盟國(guó)家的乘用小汽車，建立注冊(cè)稅退稅的機(jī)制；對(duì)于每年征收的流通稅(Annual Circulation Tax, ACT)和注冊(cè)稅，在其稅基內(nèi)引入與二氧化碳排放相關(guān)的因素。

目前該提案尚未上升為指令。但值得注意的是，德國(guó)、盧森堡不在機(jī)動(dòng)車銷售或注冊(cè)環(huán)節(jié)征稅，保加利亞于2010年取消了相關(guān)環(huán)節(jié)課稅。

三、 歐盟消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)及收入歸屬

（一）征收環(huán)節(jié)

關(guān)于消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)問(wèn)題，歐盟于2008年12月16日頒布的2008/118/EC指令有非常明確的規(guī)定。此項(xiàng)指令主要針對(duì)影響下列產(chǎn)品消費(fèi)的消費(fèi)稅課稅項(xiàng)目：2003/96/EC指令規(guī)定下的能源產(chǎn)品和電力的消費(fèi)；92/83/EEC和92/84/EEC指令規(guī)定下的酒以及酒精飲料的消費(fèi)；2011/64/EU指令下的制造卷煙的消費(fèi)。這些產(chǎn)品在歐盟范圍內(nèi)被生產(chǎn)（包括提?。┗虮贿M(jìn)口時(shí)課征消費(fèi)稅。即煙、酒、能源產(chǎn)品的征收環(huán)節(jié)為生產(chǎn)環(huán)節(jié)或進(jìn)口環(huán)節(jié)。

選擇生產(chǎn)環(huán)節(jié)或進(jìn)口環(huán)節(jié)征稅，并不意味著產(chǎn)品一經(jīng)生產(chǎn)出來(lái)或進(jìn)口過(guò)來(lái)即進(jìn)行課稅，歐盟同時(shí)還有對(duì)消費(fèi)稅暫緩課征的規(guī)定。即如果消費(fèi)品在暫緩課征消費(fèi)稅的框架內(nèi)流動(dòng)，也就是從一個(gè)稅收倉(cāng)庫(kù)或從一個(gè)進(jìn)口地到另一個(gè)稅收倉(cāng)庫(kù)，或到一個(gè)授權(quán)的承銷人，一個(gè)出口地，或免征消費(fèi)稅的受益人那里，都是不繳納消費(fèi)稅的。僅當(dāng)消費(fèi)品被個(gè)人用于私人用途或被從一個(gè)歐盟國(guó)家運(yùn)至另一個(gè)歐盟國(guó)家時(shí)才予以課稅，并且是在消費(fèi)地國(guó)課征。為嚴(yán)格管理，歐盟規(guī)定，上述消費(fèi)品的生產(chǎn)、加工和持有工序如果發(fā)生在尚未繳納消費(fèi)稅之前，則必須在稅收倉(cāng)庫(kù)中進(jìn)行。消費(fèi)品的流動(dòng)原則上還必須接受一個(gè)電子管理文件的監(jiān)管。歐盟國(guó)家還可以要求消費(fèi)品附帶稅收標(biāo)識(shí)或各國(guó)認(rèn)證標(biāo)識(shí)。當(dāng)原打算用于在一歐盟成員國(guó)消費(fèi)的產(chǎn)品被另一成員國(guó)用于商業(yè)目的時(shí)，應(yīng)在后一國(guó)課征消費(fèi)稅，在前一個(gè)歐盟國(guó)家所繳納的消費(fèi)稅可以獲得補(bǔ)償。

對(duì)于機(jī)動(dòng)車，歐盟國(guó)家多選擇在零售或注冊(cè)環(huán)節(jié)課征消費(fèi)稅性質(zhì)的稅收。這是因?yàn)楦鲊?guó)都對(duì)機(jī)動(dòng)車實(shí)行嚴(yán)格的注冊(cè)管理，所以即使選擇在零售或注冊(cè)環(huán)節(jié)課征，也不會(huì)出現(xiàn)稅源流失的狀況。

另外有兩個(gè)比較特殊的情況，一個(gè)是意大利的地區(qū)燃油稅，在批發(fā)、零售環(huán)節(jié)對(duì)批發(fā)商和代理商征收；再一個(gè)是法國(guó)對(duì)塑料袋征收的污染稅，在超市等零售場(chǎng)所課征。

（二） 收入歸屬

消費(fèi)稅或各國(guó)課征的具有消費(fèi)稅性質(zhì)的稅種，其收入歸屬不外乎三種方式：一是歸中央政府所有；二是由中央政府和地方政府按照一定方式分享；三是全部歸地方政府所有。就歐盟的情況來(lái)看，無(wú)論該國(guó)政治體制、財(cái)政體制如何，消費(fèi)稅收入歸中央政府的為大多數(shù)，只有如下幾種與地方政府分成或由地方獨(dú)立征收的特殊情況：

1.奧地利。該國(guó)所有稅種的收入均按照67.8:20.5:11.7的分成比例在聯(lián)邦、州和地方政府之間

分配。

2.某些消費(fèi)稅稅種收入在中央與地方政府之間分享：（1）法國(guó)：各能源消費(fèi)稅收入在中央、大區(qū)和地方三級(jí)政府之間分享；（2）西班牙：煙、能源消費(fèi)稅收入在中央、自治區(qū)政府和地方三級(jí)政府之間分享，酒消費(fèi)稅由中央和自治區(qū)兩級(jí)政府分享；（3）捷克：賭博稅由中央政府與地方政府分享，其中博彩分享比例為7:3，賭博機(jī)分享比例為8:2；（4）斯洛文尼亞：賭博許可稅由中央與地方分享；（5）葡萄牙：能源稅收入有小部分專用于森林保護(hù)基金，其余在中央和地區(qū)之間分享，煙、酒消費(fèi)稅和機(jī)動(dòng)車稅全部由中央與地區(qū)分享。

3.地方征收獨(dú)立的消費(fèi)稅，主要包括：比利時(shí)的機(jī)動(dòng)車進(jìn)入服務(wù)稅；愛(ài)爾蘭的塑料袋稅（國(guó)稅代征）；意大利的地區(qū)燃油稅、地方機(jī)動(dòng)車注冊(cè)稅；西班牙的博彩稅、交通工具稅。

四、 對(duì)中國(guó)的幾點(diǎn)啟示

對(duì)于正在推進(jìn)中的中國(guó)消費(fèi)稅改革①2015年1月26日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于對(duì)電池、涂料征收消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅[2015]16號(hào)），決定從2月1日起對(duì)電池、涂料征收消費(fèi)稅。，流行的提法包括以下幾個(gè)方面：一是擴(kuò)圍，即擴(kuò)大征稅范圍，目標(biāo)瞄準(zhǔn)高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品；二是提率，即提高消費(fèi)稅某些稅目的稅率或稅額；三是改環(huán)節(jié)，即由生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收改為批發(fā)、零售環(huán)節(jié)征收；四是改收入歸屬，即由收入歸中央改為收入歸地方，以彌補(bǔ)“營(yíng)改增”后地方政府的收入缺口。這些提法是否符合消費(fèi)稅本身的特性，有利于實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅既定的功能和目標(biāo)，乃至于實(shí)現(xiàn)更宏大的稅制改革目標(biāo)，是否切實(shí)可行，以及是否有成熟、詳盡的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及扎實(shí)、可靠的理論分析作為支撐，目前尚缺少一個(gè)令人信服的答案。在這種情況下，本文上面所歸納出的歐盟國(guó)家消費(fèi)稅制的共性、特點(diǎn)，倒可以為我國(guó)下一步消費(fèi)稅改革提供幾點(diǎn)啟示：

第一， 消費(fèi)稅財(cái)政地位的總體把握。

從消費(fèi)稅在歐盟國(guó)家財(cái)政地位的演變可以看出，對(duì)特定產(chǎn)品、消費(fèi)行為課征的消費(fèi)稅，其在財(cái)政收入中的主體地位已逐步讓位于對(duì)一般產(chǎn)品、勞務(wù)課征的增值稅。即在整個(gè)貨物勞務(wù)稅體系內(nèi)，增值稅是當(dāng)之無(wú)愧的主角，消費(fèi)稅只是配角。背后的原因可能在于，貨物勞務(wù)稅作為間接稅，直接影響貨物勞務(wù)的流通，增值稅中性的特點(diǎn)符合稅制效率的要求，能對(duì)貨物勞務(wù)流通造成盡可能少的扭曲。消費(fèi)稅則不然，它的課征是要實(shí)現(xiàn)一定調(diào)控目標(biāo)的，會(huì)通過(guò)對(duì)各種產(chǎn)品的差異課稅造成非中性，影響生產(chǎn)者、消費(fèi)者的決策。因此，消費(fèi)稅的征收范圍不宜覆蓋過(guò)寬，相應(yīng)地，其財(cái)政地位也不宜抬得過(guò)高。

在我國(guó)，隨著“營(yíng)改增”的逐步推進(jìn)，消費(fèi)稅毫無(wú)懸念地成為繼增值稅、企業(yè)所得稅之后的第三大稅種。其財(cái)政地位已經(jīng)非常顯著，因而在提出擴(kuò)大征稅范圍、提高稅率等增稅措施時(shí)，應(yīng)通盤考慮消費(fèi)稅財(cái)政地位問(wèn)題。

但如前所述，在特定歷史階段，如政府面臨財(cái)政困難局面時(shí)，對(duì)消費(fèi)稅增稅較易獲得社會(huì)共識(shí)，且煙、酒等產(chǎn)品需求價(jià)格彈性較小，因而容易成為特定歷史階段增稅的對(duì)象，財(cái)政地位有可能在一段時(shí)期內(nèi)有所上升。

第二， 消費(fèi)稅征收范圍的擴(kuò)大。

從歐盟各國(guó)消費(fèi)稅征收范圍來(lái)看，普遍對(duì)煙、酒、能源產(chǎn)品課征消費(fèi)稅或消費(fèi)稅性質(zhì)的稅種。對(duì)機(jī)動(dòng)車的課稅，歐盟層面建議逐步取消在銷售或注冊(cè)環(huán)節(jié)一次性課征消費(fèi)稅性質(zhì)的稅收。雖然該建議尚未上升為指令，但其導(dǎo)向意義值得注意。對(duì)于其他污染產(chǎn)品的征稅，歐盟國(guó)家的做法并不統(tǒng)一。對(duì)于奢侈品則較少課征。對(duì)中國(guó)而言，瞄準(zhǔn)“三高”產(chǎn)品擴(kuò)大征收范圍，雖似乎站在“道德制高點(diǎn)”上，但對(duì)于高耗能產(chǎn)品的擴(kuò)圍應(yīng)統(tǒng)籌考慮資源稅課征狀況，對(duì)于高污染產(chǎn)品的征稅應(yīng)統(tǒng)籌考慮環(huán)境稅即將在我國(guó)開(kāi)征的現(xiàn)實(shí)，綜合考慮其稅負(fù)水平，考慮擴(kuò)圍對(duì)于價(jià)格水平、消費(fèi)者承受能力、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度等的影響；對(duì)于高檔消費(fèi)品，則應(yīng)綜合考慮人們生活水平的不斷提高，及課稅后消費(fèi)者選擇的變化（如到國(guó)外購(gòu)買奢侈品）等。

第三，消費(fèi)稅稅率能否再上調(diào)。

從歐盟對(duì)煙、酒、能源產(chǎn)品設(shè)定的最低稅率來(lái)看，我國(guó)消費(fèi)稅稅率的確存在上調(diào)的空間。如以無(wú)鉛汽油為例，歐盟目前規(guī)定的最低稅率水平為0.359歐元/升，折合人民幣2.41元/升②采用2015年3月31日匯率：1歐元=6.7127元人民幣。，高于我國(guó)當(dāng)前1.52元/升

的水平①根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)提高成品油消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅【2015】11號(hào)）的規(guī)定，自2015年1月13日起，汽油、石腦油等消費(fèi)稅單位稅額由1.4元提高到1.52元/升，柴油、航空煤油和燃料油的消費(fèi)稅單位稅額由1.1元/升提高到 1.2元/升。。并且歐盟國(guó)家還建立了燃油消費(fèi)稅稅率逐步調(diào)增的機(jī)制，如1998年1月1日起適用的最低稅率水平為0.287歐元/升，2004年1月1日起開(kāi)始適用0.359歐元/升的最低稅率水平。最低稅率水平的不斷調(diào)增，促使歐盟各國(guó)燃油消費(fèi)稅單位稅額也在不斷上調(diào)。從歐盟27國(guó)無(wú)鉛汽油消費(fèi)稅單位稅額平均值來(lái)看，2008年為0.464歐元/升，2012年增至0.520歐元/升。實(shí)際上，我國(guó)燃油消費(fèi)稅稅額也處于不斷上升的趨勢(shì)中，2008年制訂消費(fèi)稅暫行條例時(shí)，無(wú)鉛汽油消費(fèi)稅單位稅額為0.20元/升，目前已上升至1.52元/升。因此，稅率還能否再上調(diào)，不應(yīng)僅比照國(guó)外的相關(guān)數(shù)據(jù)，而應(yīng)著重考慮國(guó)內(nèi)消費(fèi)者的承受程度、上調(diào)對(duì)產(chǎn)品成本的推動(dòng)程度等各種因素，并結(jié)合上述消費(fèi)稅總體財(cái)政地位的把握，綜合權(quán)衡后經(jīng)法定程序調(diào)整。

第四， 消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)。

從歐盟課征消費(fèi)稅的實(shí)踐看，煙、酒、能源產(chǎn)品消費(fèi)稅課征環(huán)節(jié)為生產(chǎn)環(huán)節(jié)或進(jìn)口環(huán)節(jié)，但后移至產(chǎn)品首次投入消費(fèi)之時(shí)課征。這樣做的好處在于可以避免上游生產(chǎn)者占用大量資金（稅款）。為了實(shí)現(xiàn)征收環(huán)節(jié)后移，歐盟對(duì)煙、酒、能源產(chǎn)品等應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)、運(yùn)輸、存儲(chǔ)、銷售實(shí)行特別稅收監(jiān)管制度，投入了相當(dāng)?shù)娜肆?、?cái)力、物力。即使如此，歐盟仍未將這些受到嚴(yán)格監(jiān)管的產(chǎn)品的消費(fèi)稅后移至零售環(huán)節(jié)征收。因?yàn)楹笠浦亮闶郗h(huán)節(jié)課征，消費(fèi)稅納稅人數(shù)較少、管控便利的優(yōu)勢(shì)就會(huì)喪失大半，稅源流失可能性將劇增，征管成本也會(huì)相應(yīng)提高。這一現(xiàn)象值得我國(guó)關(guān)注并參考。

比較特殊的是機(jī)動(dòng)車，由于其有著嚴(yán)格的注冊(cè)管理制度，歐盟國(guó)家基本選擇在零售、注冊(cè)環(huán)節(jié)課征一次性稅（費(fèi)）。這方面的經(jīng)驗(yàn)我國(guó)也可適當(dāng)借鑒。選擇在零售、注冊(cè)環(huán)節(jié)課征，納稅人雖為機(jī)動(dòng)車的車主，但可以采取由銷售商代扣代繳機(jī)動(dòng)車稅的形式，便于源泉控管。

第五， 消費(fèi)稅收入歸屬。

歐盟國(guó)家消費(fèi)稅或所課征的具有消費(fèi)稅性質(zhì)的稅種，其收入大多歸中央，只有幾個(gè)極少數(shù)的例外。這是與消費(fèi)稅本身的特性相適應(yīng)的。消費(fèi)稅自身調(diào)控經(jīng)濟(jì)行為、調(diào)節(jié)收入分配的功能適宜由中央政府行使。如果下放到各地方，則容易造成逆向調(diào)節(jié)的后果。即越是意圖限制的產(chǎn)品（如煙、酒、能源產(chǎn)品等），地方政府為了獲得財(cái)源，反而越鼓勵(lì)生產(chǎn)、消費(fèi)。

另外，我們還可以從歐盟煞費(fèi)苦心進(jìn)行的消費(fèi)稅協(xié)調(diào)機(jī)制看出，為了保證市場(chǎng)的統(tǒng)一運(yùn)轉(zhuǎn)、貨物勞務(wù)的自由流通，消費(fèi)稅政策需保持相當(dāng)?shù)囊恢滦浴＿@一方面提示我們，消費(fèi)稅整體而言不宜作為地方稅（歐盟的情況是各主權(quán)國(guó)家擁有獨(dú)立的稅權(quán)）；另一方面說(shuō)明即使選擇將消費(fèi)稅作為地方稅種考慮，其稅政權(quán)還應(yīng)集中于中央。

但消費(fèi)稅總體上不適宜劃歸地方稅并不意味著某些稅目不適合。解決的思路一是可以單列稅種，將機(jī)動(dòng)車消費(fèi)稅設(shè)為單獨(dú)稅種，在零售或注冊(cè)環(huán)節(jié)與車輛購(gòu)置稅合并征收，劃為地方稅，收入全部歸地方政府；二是可以保持消費(fèi)稅當(dāng)前的綜合型課征模式不變，單獨(dú)將機(jī)動(dòng)車消費(fèi)稅收入劃歸地方。

責(zé)任編輯:喬金美

Common Features in Excise Duty in European Union Countries and Their Inspirations for China

Lin Han & Yongxue Zhou

Once as a main tax category in European countries, excise duty has a long history and still acts as one of the most important revenue sources. This paper introduces the levying scope, coordinating institutions, levying linkage and revenue allocation in European Union countries and draws upon some inspirations for currently proposed consumption tax reform in China.

European Union Excise duty Tax coordination Local tax system

F810.42

A

2095-6126(2015)05-0012-06

* 本文是國(guó)家稅務(wù)總局2014年重點(diǎn)課題《地方稅體系建設(shè)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)——消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)及收入歸屬問(wèn)題研究》分報(bào)告之一，是在參考課題組組長(zhǎng)龔輝文，以及成員單位：浙江省地方稅務(wù)局科研處、安徽省地方稅務(wù)局宣傳中心、河南省地方稅務(wù)局科研所相關(guān)科研成果的基礎(chǔ)上做出的。