左予春 蔡玲玲 伍 強

伴隨著宏觀經(jīng)濟增速放緩，自2013年房地產(chǎn)市場陷入低谷以來，建筑市場競爭日益白熱化，施工企業(yè)在尋求規(guī)模擴張過程中，自有資金支持越來越力不從心，企業(yè)不得不尋求高額融資成本的銀行借貸、債券融資，甚至民間借貸等直接融資方式。企業(yè)的再發(fā)展不再主要依靠主業(yè)現(xiàn)金流入支撐，而是需要外部籌資資金流入進行彌補，對企業(yè)長久發(fā)展來講，這種模式是難以為繼的，必將給企業(yè)帶來資金斷裂的風險，特別是大中型施工企業(yè)，資金斷裂不僅使企業(yè)陷入破產(chǎn)風險，更將給社會帶來巨大的社會成本。為尋求企業(yè)可持續(xù)發(fā)展之路，跟上國家經(jīng)濟轉(zhuǎn)型步伐，應(yīng)收款項管理重新回到施工企業(yè)研究課題。不同于中小型施工企業(yè)直管項目模式，大型施工企業(yè)集團組織機構(gòu)層級多。在對項目的管理上，管理執(zhí)行率在過程中流失，所以應(yīng)收款項管理一直是大型施工企業(yè)財務(wù)管理的長久課題，尤其是應(yīng)收款項管理水平量化和考核問題。為探討大型施工企業(yè)應(yīng)收款項管理水平量化、考核問題，本文選擇世界最大建筑承包商中國建筑股份有限公司（下稱“中建股份”）旗下重要的骨干企業(yè)中國建筑第七工程有限公司（下稱“中建七局”）為案例研究對象，設(shè)計應(yīng)收款項考核在績效評價中應(yīng)用的方案，并對方案進行實證研究。

一、施工企業(yè)應(yīng)收款項概念

對一般企業(yè)來說，應(yīng)收款項是指應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，但是鑒于施工企業(yè)特殊的債權(quán)債務(wù)確認模式，在本文中應(yīng)收款項包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款和已完工未結(jié)算款。

（一）施工企業(yè)應(yīng)收賬款概念

建筑施工企業(yè)承建工程應(yīng)向發(fā)包單位收取的工程價款和列入營業(yè)收入的其他款項，以及對外銷售商品、產(chǎn)品及提供勞務(wù)作業(yè)等，應(yīng)向購貨單位或接受勞務(wù)、作業(yè)的單位收取的款項。

（二）施工企業(yè)其他應(yīng)收款概念

除應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款以外，企業(yè)應(yīng)收、暫付其他單位或個人的各種款項。主要包括在施工經(jīng)濟活動過程中暫付的各類保證金、備用金等。

（三）已完工未結(jié)算款概念

反映企業(yè)實施建造經(jīng)濟活動過程中已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價款總額，在資產(chǎn)負債表“存貨”項目下單列項目反映。簡言之就是已經(jīng)施工完成的工作量價值沒有得到客戶以工程結(jié)算的方式批復(fù)的金額。

從已完工未結(jié)算款概念可以看出，已完工未結(jié)算款是會計核算在存貨，但事實上是企業(yè)已確認成本未來確認的債權(quán)。研究施工企業(yè)應(yīng)收款項管理，尤其是在目前“現(xiàn)金為王”的市場競爭環(huán)境下，將已完工未結(jié)算款納入企業(yè)應(yīng)收款項管理范疇顯得尤為重要，也是真正探尋施工企業(yè)應(yīng)收款項管理的前提。

二、案例研究

（一）中建七局組織結(jié)構(gòu)

據(jù)2014年中建股份披露年報顯示，中建七局作為中建股份重要的二級子企業(yè)，資產(chǎn)509億元，營業(yè)收入494億元，根據(jù)我國統(tǒng)計局最新的2011年企業(yè)規(guī)模等級劃分標準，中建七局顯然是大型施工企業(yè)集團，相應(yīng)的其組織結(jié)構(gòu)也比較復(fù)雜。根據(jù)前期企業(yè)調(diào)查研究，該企業(yè)組織結(jié)構(gòu)是直線——職能性金字塔型結(jié)構(gòu)，共有六層行政組織結(jié)構(gòu)，企業(yè)生產(chǎn)實施職能主要在第六層——項目部，上五層主要行使市場開拓、企業(yè)管理等職能。從企業(yè)組織架構(gòu)和職能劃分來看，經(jīng)營主體在項目，應(yīng)收款項產(chǎn)生在項目，管理權(quán)在公司以及事業(yè)部。

圖1 企業(yè)組織結(jié)構(gòu)

（二）中建七局應(yīng)收款項管理體系

作為一個組織結(jié)構(gòu)清晰、管理成熟的大型施工企業(yè)集團，應(yīng)收款項管理一直是企業(yè)管理重點，特別是最近幾年，企業(yè)簡化管理結(jié)構(gòu)，建立公司、分公司及項目部三層級應(yīng)收款項管理組織體系，其中原企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中的二級法人/直營公司、三級分公司以及事業(yè)部/區(qū)域項目部合并成為管理體系中的二級分公司。頂層設(shè)計應(yīng)收款項管理方案，統(tǒng)一、規(guī)范管理制度，大大提高了應(yīng)收款項管理自上而下的執(zhí)行效率。

1.三層級管理職能

三層級管理組織結(jié)構(gòu)采取“倒金字塔”模式，在每一層級設(shè)立管理委員會，由一級委員會統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，規(guī)范各級、各業(yè)務(wù)系統(tǒng)職責，本級管理組織向上一級機構(gòu)負責。各級管理委員會成員由應(yīng)收款管理全過程涉及的管理系統(tǒng)負責人為組織成員，推選牽頭負責部門，組織負責人作為最終責任人。

在管理職能劃分上，一級管理委員會（公司層面）負責制定管理方案、監(jiān)督過程實施與事后研究分析。二級管理機構(gòu)（分公司層面）主要起上傳下達的職能，分解、細化方案、過程中管理與反饋以及事后分析。三級機構(gòu)項目部（項目部層面）作為最終執(zhí)行者，負責管理方案的落實及反饋。

2.應(yīng)收款項考核方式

（1）考核主體

目前企業(yè)應(yīng)收款項考核實施主體主要在兩層級，一級管理委員會對二級管理層級實施，二級管理層級對項目實施，二級管理委員會和項目部的年度應(yīng)收款項管控目標完成情況作為管理結(jié)果考評標準。

由于施工企業(yè)應(yīng)收款項增長與收入增長有直接的聯(lián)系，應(yīng)收款項管控目標均由一級管理委員會根據(jù)企業(yè)年度營業(yè)收入預(yù)算，提出應(yīng)收款項年度絕對值的管控目標。

（2）考核辦法

二級應(yīng)收款項管理層級的應(yīng)收款項管理結(jié)果賦5%比例納入其績效考核體系，項目部的應(yīng)收款項管理結(jié)果主要以項目年度責任狀和項目經(jīng)營目標責任狀形式體現(xiàn)。

（三）目前考核存在的問題

2014年企業(yè)應(yīng)收款項總額為166.64億元，比年初增長28%，比營業(yè)收入年度增長率高10個百分點。且在營業(yè)收入增長18%的背景下，經(jīng)營性現(xiàn)金流入占營業(yè)收入比與去年持平，企業(yè)收入含金量在隱形下降。對企業(yè)現(xiàn)行應(yīng)收款項管理體制進行檢索，發(fā)現(xiàn)目前考核機制存在以下幾個問題。

1.績效考核機制不完善

面對完全競爭的施工市場，市場份額是企業(yè)競爭力的關(guān)鍵指標，在“唯市場論”的實際面前，企業(yè)績效考核側(cè)重于對合同額、收入、效益指標的考核，對應(yīng)收款項指標關(guān)注度不夠，權(quán)重過小。

2.考核指標精細化不足

目前應(yīng)收款項考核指標以絕對值作為控制指標，忽略了應(yīng)收款項形成過程中的相關(guān)指標管理，例如對影響應(yīng)收款項的市場營銷底線、中間計量/結(jié)算、工程進度/履約等過程管理指標。簡單地以絕對值作為考核目標，容易忽視企業(yè)收入增長對應(yīng)收款項帶來客觀增長的事實，從而帶來的不合理賬務(wù)處理、不規(guī)范列報等管理風險，無法起到監(jiān)督控制作用。長此以往，會帶來企業(yè)管理水平得不到提升，企業(yè)收入“含金量”大打折扣的負面影響。甚至企業(yè)陷入資金緊張狀態(tài)。

3.考核節(jié)點過長

年度績效一般是年末一次性考核，而應(yīng)收款項是施工企業(yè)與工程發(fā)包單位在工程承包和實施過程中所形成的，是動態(tài)變動的。容易造成考核單位年末突擊完成，實質(zhì)上企業(yè)應(yīng)收款項管理水平得不到實際提升，考核機制長效性打折的后果。

（四）應(yīng)收款項績效考核設(shè)計

1.設(shè)計思路

為克服目前應(yīng)收款項考核機制上的不足，切實將實際債權(quán)轉(zhuǎn)化現(xiàn)金流入，提高企業(yè)收入“含金量”，提升管理水平，基于管理會計角度，在現(xiàn)行管理體系的基礎(chǔ)上，重新設(shè)計企業(yè)應(yīng)收款項績效評價體系，在時間上采取“過程+結(jié)果”考核方式，同時，由于施工企業(yè)是按照建造合同確定收入，一般來說，企業(yè)債權(quán)會隨著收入的增長而增長，為加強企業(yè)應(yīng)收款項管理，提高企業(yè)收入“含金量”，修正目前績效評價指標中的收入指標考核辦法，將應(yīng)收款項管理水平同收入考核掛鉤，建立營業(yè)收入修正模型，將修正后的營業(yè)收入納入企業(yè)績效考核。

2.“過程+結(jié)果”設(shè)計實施

（1）二級管理層級上的實施

精細化應(yīng)收款項管理指標，轉(zhuǎn)應(yīng)收款項絕對值指標為應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率指標，同時引入經(jīng)營性現(xiàn)金流凈流量指標，將兩項管理指標納入單位負責人年薪考核，將原考核指標年度一次性考核調(diào)整為月度、半年度及年度考核，其考核權(quán)重分別為35%、30%、35%。

（2）項目上的實施

年度考核依然按照應(yīng)收款項絕對值對項目考核，過程考核主要是月度考核，在項目績效評價應(yīng)用上，增加月度工程款回收情況考核評價，考核指標是項目月度實際回收工程款。項目按合同約定付款比例收款的，按照實際回款金額，乘以一定比例作為月度績效基本獎；對超過合同約定付款比例收款的，除績效基本獎外，按照實際回款金額，對超合同部分按照高于基本獎比例原則計入績效超額獎。若截止季末項目未能按合同規(guī)定全額回收工程款，則在考核當月取消基本獎，同時應(yīng)對項目按合同欠收金額，以不低于基本獎比例給予績效扣除。

3.營業(yè)收入修正考核設(shè)計

（1）營業(yè)收入修正模型建立

將企業(yè)應(yīng)收款項管理水平與營業(yè)收入指標掛鉤，建立營業(yè)收入修正模型:

Ⅰ中P0為營業(yè)收入修正數(shù)，P1為營業(yè)收入實際完成數(shù)，S為應(yīng)收款項收入修正系數(shù)。X為應(yīng)收款項管理水平量化指標，S數(shù)值確定依賴于考核單位應(yīng)收款項管理水平X。

表1 營業(yè)收入修正系數(shù)與應(yīng)收款項管理水平關(guān)系表

Ⅱ中A為應(yīng)收賬款占營業(yè)收入比重，B為其他應(yīng)收款占營業(yè)收入比重，C為已完工未結(jié)算款占營業(yè)收入比重，X1% 、X2% 、X3%分別為A、B、C指標在應(yīng)收款項管理水平量化中的權(quán)重，代表其指標顯著性大小。

（2）營業(yè)收入修正模型求解

①應(yīng)收款項管理水平量化

根據(jù)對中建七局近三年財務(wù)數(shù)據(jù)分析，應(yīng)收賬款在應(yīng)收款項中的權(quán)重在50%~60%之間，其他應(yīng)收款在應(yīng)收款項中的權(quán)重比較穩(wěn)定，基本在10%左右，已完工未結(jié)算款在應(yīng)收款項中的權(quán)重在30%~40%之間?；诖耍瑢1%、X2%、X3%確定建立兩組取數(shù)空間，即：

E1：（X1% 、X2% 、X3%）=（50%、10%、40%）

E2：（X1% 、X2% 、X3%）=（60%、10%、30%）

②樣本選擇

選取中建七局12家二級子企業(yè)近三年數(shù)據(jù)，即2012～2014年年末數(shù)據(jù)進行測算。

③臨界值測算

臨界值概念：當企業(yè)應(yīng)收款項管理量化指標X在某一區(qū)間時，企業(yè)的收入能夠真實體現(xiàn)，此類企業(yè)屬于應(yīng)收款項管控良好企業(yè)，收入將不修正。

在E1取值空間下，即（X1% 、X2% 、X3%）=（50%、10%、40%）時

表2 E1、E2區(qū)間下應(yīng)收款項管理水平量化表

X=A50%+B10%+C40%

A=A1/P1，B=B1/P1，C=C1/P1

A1是應(yīng)收賬款，B1是其他應(yīng)收款，C1是已完工未結(jié)算款，P1是營業(yè)收入實際完成值。

根據(jù)對中建七局近三年財務(wù)數(shù)據(jù)分析，應(yīng)收賬款在應(yīng)收款項中的權(quán)重在50%左右。

X≤(A1+B1+C1)/P1(10%+30%)+10%×50%

按照行業(yè)標準，業(yè)主付款條件較好的項目一般來說收款比例在70%以上，根據(jù)施工企業(yè)債權(quán)確認會計核算辦法，在這樣的收款比例條件下應(yīng)收款項占營業(yè)收入應(yīng)該小于30%。

如果按照應(yīng)收款占收入30%計算，則X≤0.13，即X在E1取值空間下臨界值為0.13。

同在E1取值空間下測算臨界值一樣，在E2取值空間下，X的臨界值為0.12。

④X區(qū)間測算

在E1取值空間下，即（X1% 、X2% 、X3%）=（50%、10%、40%）時，2012～2014年應(yīng)收款項管理水平量化指標值與占營業(yè)收入比關(guān)系如表3所示。

從表3中12家子企業(yè)中，應(yīng)收款項管理水平大致可分為以下五類：

第一種，應(yīng)收款項占收入比控制在25%以內(nèi)，X值在0.1以內(nèi)，表示企業(yè)項目收款比例至少在75%以上，應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)化現(xiàn)金情況較好，應(yīng)收款項管理水平很好，子企業(yè)3、6、7屬于該類型。

第二種，應(yīng)收款項占收入比在25%～30%，X值在0.1～0.13之間，表示企業(yè)項目收款比例至少在70%～75%之間，應(yīng)收款項管理水平較好，子企業(yè)4、11屬于該類型；

第三種，應(yīng)收款占收入比在30%～45%區(qū)間，X值在0.14～0.18，子企業(yè)12屬于該類型；

第四種，應(yīng)收款占收入比在45%～55%區(qū)間，X值在0.19～0.2，子企業(yè)1、9屬于該類型；

第五種，收款占收入比在55%以上區(qū)間，X值在0.2以上，應(yīng)收款的管控情況最差，子企業(yè)1、2、5、8屬此類型。

表3 E1區(qū)間下應(yīng)收款項管理水平與應(yīng)收款項占營業(yè)收入比關(guān)系表

表4 E1區(qū)間下應(yīng)收款項管理水平區(qū)間測算模型

表5 E2區(qū)間下應(yīng)收款項管理水平與應(yīng)收款項占營業(yè)收入比模型

表6 營業(yè)收入修正系數(shù)與應(yīng)收款項管理水平區(qū)間表

在對企業(yè)調(diào)查研究中，各企業(yè)應(yīng)收款項管理水平基本與此區(qū)間劃分相一致，則對X區(qū)間的確定共分六個等級。

在E2取值空間下，即（X1%、X2%、X3%）=（60%、10%、30%）時，2012～2014年應(yīng)收款項管理水平量化指標值與占營業(yè)收入比關(guān)系如表5所示。

在E2取值空間下，X臨界值選取0.12時，按照E1取值空間下X區(qū)間分類辦法，根據(jù)企業(yè)前期調(diào)查研究，X指標值與實際各子企業(yè)應(yīng)收款項管理水平有出入，在X區(qū)間測算上，選擇E1取值空間下的X區(qū)間劃分。

則營業(yè)收入修正模型為：

S與X之間的關(guān)系表達見表6。

三、結(jié)束語

在中國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級的大背景下，本就處于弱勢地位的施工企業(yè)，在應(yīng)收款項管理上，應(yīng)平衡規(guī)模增長與應(yīng)收款項管控之間的關(guān)系，處理好在“市場唯大”的客觀事實與企業(yè)質(zhì)量提升之間的關(guān)系。目前正值中國企業(yè)轉(zhuǎn)型升級熱潮，許多大型施工業(yè)企業(yè)正在從傳統(tǒng)施工業(yè)轉(zhuǎn)型升級，經(jīng)營方式也從傳統(tǒng)施工總承包，向BT、房地產(chǎn)開發(fā)、甚至是城市開發(fā)方向發(fā)展，其企業(yè)債權(quán)就不僅僅是本文中的應(yīng)收款項內(nèi)容，將更加復(fù)雜，本文中的研究對象就涉獵以上投資業(yè)務(wù)，如何對不同業(yè)務(wù)種類債權(quán)管理考核設(shè)計績效評價方案在以后的研究中將會有更深入的探討。

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