吳鑫奇

（南京工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，南京210045）

淺談小企業(yè)會計基礎(chǔ)

吳鑫奇

（南京工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，南京210045）

《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定企業(yè)會計基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制，《小企業(yè)會計準則》沒有具體規(guī)定小企業(yè)的會計基礎(chǔ)。盡管《小企業(yè)會計準則》制定的法律依據(jù)之一是《企業(yè)會計準則——基本準則》，但不意味著小企業(yè)的會計基礎(chǔ)也是權(quán)責發(fā)生制。我們認為小企業(yè)的會計基礎(chǔ)應(yīng)該是權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的結(jié)合。

會計基礎(chǔ)；權(quán)責發(fā)生制；收付實現(xiàn)制；期末計息日；應(yīng)付利息日

一、會計基礎(chǔ)的意義

眾所周知，會計的基本環(huán)節(jié)是會計確認、會計計量和會計報告。如何進行確認、計量和報告，直接影響會計的信息質(zhì)量。會計基礎(chǔ)也稱會計處理基礎(chǔ)，也就是企業(yè)在解決如何進行會計確認、計量和報告所采用的基礎(chǔ)，是企業(yè)確認一定會計期間的收入和費用，從而確定損益所采用的標準。因此，這是企業(yè)進行會計業(yè)務(wù)處理的基本出發(fā)點。

會計核算的前提條件共有四個：會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)。正是由于會計分期假設(shè)，導(dǎo)致會計產(chǎn)生了本期和非本期的區(qū)別。因此，會計實務(wù)中在處理這些收支發(fā)生的期間與應(yīng)歸屬的期間不一致的交易或者事項時，就必須選擇合適的會計處理基礎(chǔ)，以便將收入和費用在時間上進行合理的配比，正確計算當期盈虧。

實務(wù)中，可供選擇的會計基礎(chǔ)主要有兩種：權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。

權(quán)責發(fā)生制也稱應(yīng)收應(yīng)付制，它是以應(yīng)收和應(yīng)付作為標準來確定本期的收入和費用，即只要是屬于本期的收入和費用，無論其有沒有收到或者是支付，都應(yīng)將其作為本期的收入和費用處理；反之，只要不屬于本期的收入或費用，即使已經(jīng)收到了或者支付了，也不能將其作為本期的收入或費用處理。這種方法不考慮實際收到或支出貨幣資金的時間，而重點考慮收入和費用應(yīng)該由哪個對象和哪個期間負擔，由于負擔的對象和負擔的期間的不一致性，這樣就有可能導(dǎo)致盡管屬于本期收入?yún)s并沒有收到貨幣資金，由此產(chǎn)生應(yīng)收賬款；而有時，本期盡管收到了貨幣資金，但其卻屬于以前期間賒銷的回款或預(yù)收的貨款，并不屬于本期收入。同樣，對于費用而言，也會出現(xiàn)盡管目前尚未支付貨幣資金，但費用卻已經(jīng)發(fā)生了，應(yīng)當將其計入本期費用即預(yù)提的情況，以及盡管已經(jīng)支付了貨幣資金，但其并不屬于本期費用，而要在以后期間進行分攤即攤銷的情況。

與權(quán)責發(fā)生制對應(yīng)的是收付實現(xiàn)制，也稱實收實付制，它與權(quán)責發(fā)生制相反，它是以貨幣資金是否收到或付出作為標準來確定本期的收入和費用，即：只要是本期實際收到或支出的款項，不論它是否屬于本期的收入和費用，都應(yīng)作為本期的收入和費用。這種方法不考慮收入和費用應(yīng)該由哪個期間負擔，只考慮收入和費用的實際收到或支付的時期，哪個期間收到或支付就作為該期間的收入或費用。這種方法不會出現(xiàn)沒有收到就確認為收入的情況，因此，回款或預(yù)收貨款應(yīng)全部作為收到期間的收入；費用也不存在預(yù)提和攤銷的情況，只要是實際支付了，就將其直接作為支付期間的費用。

二、對小企業(yè)會計基礎(chǔ)的理解

《企業(yè)會計準則——基本準則》在總則第九條中明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告?！笨墒?，《小企業(yè)會計準則》卻沒有明確指出小企業(yè)應(yīng)采用何種會計處理基礎(chǔ)。但是，《小企業(yè)會計準則》總則第一條規(guī)定：“為了規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用，根據(jù)《中華人民共和國會計法》及其他有關(guān)法律和法規(guī)，制定本準則。”“其他相關(guān)法律和法規(guī)”又是什么呢？對此，《小企業(yè)會計準則釋義》指出，小企業(yè)會計準則制定的法律依據(jù)之一是《企業(yè)會計準則——基本準則》。那么，這是否意味著小企業(yè)也采用權(quán)責發(fā)生制呢？我們認為，不能簡單地這樣推理。

我們知道，企業(yè)所得稅的申報是一項非常復(fù)雜的工作。為了盡量減少小企業(yè)在所得稅申報過程中的納稅調(diào)整事項，同時減少稅務(wù)部門對小企業(yè)的計征成本、提高稅收征管的效率，促進小企業(yè)實行查賬征收，財政部在制定《小企業(yè)會計準則》時，遵循的原則之一是以稅法為導(dǎo)向，即“以滿足小企業(yè)會計信息使用者（主要為稅務(wù)部門）的需求為根本出發(fā)點，最大限度地消除小企業(yè)會計與稅法的差異”。而稅法應(yīng)納稅所得額的計算，盡管也以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，但“為保證財政收入的均衡入庫、便于征管和反避稅的需要，稅法偶爾也采用收付實現(xiàn)制”，因此，在收入和費用的確認方面，稅收實務(wù)中，實際上是采用權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結(jié)合的方法，特別是在費用的確認方面，稅法更加傾向于收付實現(xiàn)制。所以，我們不能因為《企業(yè)會計準則——基本準則》是《小企業(yè)會計準則》制定依據(jù)，就簡單地將小企業(yè)會計基礎(chǔ)概括為權(quán)責發(fā)生制，其中最具有說服力的一個證據(jù)，就是《小企業(yè)會計準則》中有關(guān)銀行借款利息費用和債券投資收益確認的會計處理方面的規(guī)定，它沒有遵循權(quán)責發(fā)生制原則，而是遵循了收付實現(xiàn)制原則。

我們知道，在企業(yè)會計準則中，對利息費用（無論是銀行借款利息還是發(fā)行債券利息）的確認，一般都是在會計

期末的計息日進行確認，計入當期財務(wù)費用或在建工程；如果是債券投資，則在會計期末的計息日計入投資收益。這里的會計期末計息日一般是指資產(chǎn)負債表日，即月末、季末或年末，并不是合同規(guī)定的應(yīng)付利息日，這顯然遵循的是權(quán)責發(fā)生制。

但是，《小企業(yè)會計準則》第四十八條規(guī)定：“短期借款應(yīng)當按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計提利息費用，計入財務(wù)費用?！钡谖迨l規(guī)定：“長期借款應(yīng)當按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計提利息費用，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或財務(wù)費用。”第十九條規(guī)定：“分期付息、一次還本的長期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計算的應(yīng)收未收利息收入應(yīng)當確認為應(yīng)收利息，不增加長期債券投資的賬面余額；一次還本付息的長期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計算的應(yīng)收未收利息收入應(yīng)當增加長期債券投資的賬面余額?！边@里的應(yīng)付利息日是指合同中所確定的日期，并不是資產(chǎn)負債表日，即并不是月末、季末或年末。很明顯，這說明《小企業(yè)會計準則》要求企業(yè)在確認短期借款利息、長期借款利息以及確認長期債券投資收益時，均要求企業(yè)遵循的是收付實現(xiàn)制，而不是權(quán)責發(fā)生制。

《小企業(yè)會計準則》第六十六條又規(guī)定：“通常，小企業(yè)的費用應(yīng)當在發(fā)生時按照其發(fā)生額計入當期損益?！薄缎∑髽I(yè)會計準則釋義》對此指出：“小企業(yè)在對費用進行具體賬務(wù)處理時，既可以在費用發(fā)生的當時登記入賬，也可以在費用發(fā)生的當月月末登記入賬?！币话闱闆r下，小企業(yè)對于到期銀行借款的利息不予支付的情況不多，同樣，對于到期債券投資的利息收不回的情況也很少，因此，實務(wù)中，小企業(yè)對于銀行借款的利息費用，通常不會在合同約定的付息日入賬，而是在收到付息通知單后才會入賬，也就是在實際付息日入賬；對于長期債券投資的利息收入，往往也不會在債務(wù)人的付息日入賬，而是在收到收款通知單后才入賬，也就是實際收到利息日入賬。這進一步說明，小企業(yè)在實務(wù)中遵循的也是收付實現(xiàn)制。

以《小企業(yè)會計準則釋義》中關(guān)于長期債券投資案例【例2-22】的相關(guān)資料為例：2013年1月3日，A公司購入某企業(yè)當年1月1日發(fā)行的5年期企業(yè)債券，債券票面利率12%，債券的面值為1 000元，A公司按照每張1 050元的價格共購入該債券800張，另外，支付有關(guān)稅費計4 000元。假設(shè)該債券每年支付付息一次，最后一年償還債券本金并支付最后一期利息。

很顯然，這屬于分期付息、一次還本的長期債券投資，因此，A公司應(yīng)按年計提債券利息。

2013年1月3日A公司購入債券時應(yīng)編制如下會計分錄：

2013年12月31日A公司計提債券利息時應(yīng)編制如下會計分錄：

A公司實際收到利息時應(yīng)編制會計分錄如下：

該案例是以年末作為付息日為例的，因此，對于該公司而言，每年的年報中所反映的投資收益87 200元，符合權(quán)責發(fā)生制。

但是，該案例有明顯的缺陷，首先，我們國家現(xiàn)行的企業(yè)債券，一般都是到期一次還本付息的債券，如果我們將該案例改為到期一次還本付息的長期債券投資，則根據(jù)《小企業(yè)會計準則》相關(guān)規(guī)定，2013年1月3日A公司購入債券時的會計分錄不變，但2013年12月31日至2016年12月31日A公司都不需要進行會計處理，直到2017年12月31日才需要進行如下會計處理：

很明顯，A公司該批債券的投資收益在前面4年的年報中都沒有反映，直到最后一年才在年報中以436 000元反映出來，這明顯有違權(quán)責發(fā)生制原則，而更體現(xiàn)了收付實現(xiàn)制原則。其次，即使是屬于分期付息、一次還本的長期債券，債券的發(fā)行日并不都是每年的1月1日，假設(shè)是其他日期，比如，2月8日，那么，公司支付債券的利息不會在年末，而是在次年的2月8日，此時按《小企業(yè)會計準則》，企業(yè)應(yīng)該在2月8日收到債券利息時，才確認投資收益，年底并不確認投資收益：

這顯然符合收付實現(xiàn)制。

當然，我們也不能由于這個案例就簡單地推論出小企業(yè)會計處理基礎(chǔ)采用的就是收付實現(xiàn)制，畢竟《企業(yè)會計準則——基本準則》是小企業(yè)會計準則的法律依據(jù)之一。

三、結(jié)語

綜上所述，盡管《小企業(yè)會計準則》制定的法律法規(guī)依據(jù)之一是《企業(yè)會計準則——基本準則》，但并不意味著小企業(yè)的會計基礎(chǔ)就是權(quán)責發(fā)生制，更不能講是收付實現(xiàn)制。我們認為小企業(yè)會計基礎(chǔ)應(yīng)該是權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的結(jié)合。

[1]財政部會計司編寫組.小企業(yè)會計準則釋義[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2011.

[2]中華人民共和國財政部.小企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2011.

[3]高金平.新企業(yè)所得稅法與新會計準則差異分析[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008.

[4]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

［責任編輯：王旸］

F235

A

1005-913X（2015）12-0082-02

2015-09-17

吳鑫奇(1963-)，男，浙江安吉人，副教授，中國注冊會計師，研究方向：企業(yè)會計及企業(yè)內(nèi)部控制。